REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR MOVILIDAD (
Viviana Cossío Carrasco (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Sustento del gasto. III. Límites al sustento con la planilla de movilidad. IV. Información mínima que debe contener la planilla. V. Tratamiento aplicable con anterioridad al ejercicio 2007.
|
I. INTRODUCCIÓN
Dentro de los gastos en los que una empresa incurre diariamente se encuentran los relativos a la movilidad de su personal, ello a efectos de que pueda cumplirse con las labores encomendadas. Por ejemplo, es usual que los departamentos de administración, cobranza, almacén o mensajería requieran que parte de su personal realice gestiones fuera de la empresa, para lo cual resulta necesario su traslado dentro de la localidad.
Se aprecia que tales gastos cumplen con el principio de causalidad descrito en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR, causalidad requerida a efectos de admitir el gasto y así determinar la renta neta de tercera categoría. Ciertamente, la causalidad está dada por la relación existente entre el gasto y la finalidad por este perseguida, la que debe estar constituida en producir y mantener la fuente generadora de rentas.
Sin embargo, el inciso j) del artículo 44 de la misma norma prohíbe la deducción de los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago, de lo cual se desprende que tampoco será admitida la deducción del gasto que no tenga sustento en un comprobante de pago válidamente emitido.
No obstante lo frecuente y necesario del gasto por movilidad, lo cierto es que en la práctica resulta difícil contar con el sustento respectivo, siendo muchas veces registrado el gasto en virtud de los recibos de caja que para ello emite la empresa. Ante tal situación, nuestra normativa ha contemplado la posibilidad de una forma de sustento alternativo, esto es la planilla de movilidad, la que a partir del ejercicio 2007 permite la deducción del gasto por movilidad siempre que se cumpla con las formalidades y requisitos establecidos.
II. SUSTENTO DEL GASTO
1. Comprobantes de pago
Como se ha comentado en la parte introductoria del presente artículo, la regla general para admitir la deducción del gasto por movilidad es contar con el respectivo comprobante de pago que lo sustente. De contar con dicho sustento, la deducción será admitida en su totalidad, puesto que las normas tributarias no han dispuesto ningún límite cuantitativo al respecto.
Así, tenemos que la movilidad que se realice mediante los servicios prestados por una compañía de taxis podrá estar perfectamente sustentada con una factura. Del mismo modo, la movilidad que se realice por medios de transporte públicos urbanos (microbuses o combis) podrá estar también sustentada con el respectivo boleto.
En efecto, cabe recordar que de conformidad con lo dispuesto por el inciso d) del numeral 6.2 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, los boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible a efectos tributarios, sin que en este caso sea exigible que en ellos se identifique al usuario.
En ese orden de ideas, la empresa podría perfectamente sustentar su gasto por movilidad con todos los boletos que conserve sin ningún límite en cuanto al monto a deducir, en la medida, claro está, que sea razonable de acuerdo con la actividad que desarrolla la empresa.
2. Planillas de gastos de movilidad
Planillas de gastos de movilidad constituye una alternativa de sustento del gasto por movilidad que a partir del ejercicio 2007 puede ser utilizada en virtud de la
incorporación del inciso a.1) al artículo 37 del TUO de la LIR, efectuada por el Decreto Legislativo N° 940 (24/12/2006).
De esta forma, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos podrán ser deducidos a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, sin que para ello sea necesario contar con el respectivo comprobante de pago.
Textualmente, el referido inciso señala que “los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se señale en el reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada”.
Se observa que la norma ha establecido dos alternativas de sustento las cuales entendemos no son necesariamente de uso excluyente durante el ejercicio. Es decir, bien puede el contribuyente sustentar el gasto por movilidad con los comprobantes de pago y con la planilla durante el ejercicio siempre que en un mismo día y por un mismo trabajador se utilice solo uno de estos medios. En otras palabras, la exclusión debe ser únicamente entendida para sustentar el gasto de movilidad efectuado en un mismo día y por un mismo trabajador.
En efecto, el numeral 1 del inciso v) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que por cada día, se podrán sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador únicamente con una de las formas previstas (comprobantes de pago o planilla de movilidad).
Cabe anotar que en el caso que dichos gastos cuenten con ambos sustentos, únicamente podrá deducirse el que se encuentre acreditado con comprobantes de pago.
De otro lado, es importante precisar que la planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro, por lo que no será necesario mantener las formalidades exigidas a los libros y registros vinculados a asuntos tributarios establecidas en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT, como la legalización antes de su uso, el empaste y forma de llenado.
III. LÍMITES AL SUSTENTO CON LA PLANILLA DE MOVILIDAD
Los límites que la norma legal y reglamentaria imponen están referidos al cumplimiento de requisitos de carácter sustantivo, cuantitativo, así como de naturaleza formal.
1. Límites sustantivos
En primer lugar, debemos recalcar que el gasto por movilidad al que hace referencia la norma es el incurrido por el trabajador dependiente que se encuentra en planilla. Por tanto, no podrá ser deducible la movilidad de aquellas personas que prestan servicios de manera independiente para la empresa, salvo que su importe se encuentre incluido dentro del total de la retribución sustentada con el recibo por honorarios correspondiente. No obstante, resulta cuestionable aplicar dicha limitación a personas que mantienen un vínculo con la empresa como serían aquellas que realicen prácticas preprofesionales y que por ello reciben una subvención económica. No queda duda que las labores que realizan fuera de la empresa requieren un gasto por movilidad tan necesario como la condición de trabajo de cualquier otro trabajador. Sin embargo, la norma no hace mención expresa a dichas personas.
De otro lado, no podrá sustentarse el gasto de movilidad mediante la referida planilla en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente. En efecto, dado que es admitido el gasto por depreciación, combustible y mantenimiento de vehículos destinados al personal de dirección, administración o representación a efectos de que estos puedan movilizarse para la realización de dichas actividades, resulta coherente que no sean aceptados gastos por los mismos conceptos que no estén sustentados en los comprobantes de pago respectivos a dichos vehículos, toda vez que los trabajadores no tienen la necesidad de movilizarse con un medio distinto al vehículo designado por la empresa para ello.
Finalmente, la norma precisa que los gastos que podrán sustentarse mediante la planilla de movilidad son los de los trabajadores que no han sido destacados o trasladados fuera de la localidad de la empresa en la que laboran. En otras palabras, la movilidad comprendida dentro de los viáticos otorgados al trabajador no pueden tener como sustento la planilla de movilidad, siendo necesario para su deducción contar con los respectivos comprobantes de pago, además de cumplir con los límites cuantitativos que el inciso r) del artículo 37 del TUO de la LIR dispone para ellos.
2. Límite cuantitativo
A diferencia del gasto por movilidad sustentado con comprobantes de pago, en el caso de la planilla de movilidad el legislador ha establecido un monto diario máximo por trabajador que podrá deducirse mediante dicho sustento.
En efecto, los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
Así, tenemos que en el ejercicio 2007 podrá deducirse diariamente por trabajador que necesite movilizarse fuera de la empresa para el cumplimiento de sus labores la suma de S/. 20 diarios por trabajador hasta el 31 de setiembre de 2007 y S/. 21.2 a partir de octubre del mismo año, pues en dicho mes la RMV se estableció en S/. 530
(1)
. De igual forma, a partir del 1 de enero de 2008, la RMV se incrementó en S/. 550 por lo que en dicho ejercicio el límite diario asciende a S/. 22.
3. Requisitos formales
La norma reglamentaria exige que la planilla de gastos de movilidad conste en documento escrito, debiendo ser necesariamente suscrito por el (los) trabaja-dor(es) usuario(s) de la movilidad.
De esta forma se permite llevar la planilla de movilidad bajo cualquiera de las siguientes modalidades:
-
Una planilla independiente por trabajador
en la que se deberá anotar diariamente los gastos incurridos en uno o más días.
Así, cada trabajador podrá tener su propia planilla de movilidad en la que se anotarán los gastos por dichos conceptos que se realicen en un día.
- Una planilla por varios trabajadores
en que anote los gastos incurridos en un solo día.
En este caso, se trata de una sola planilla en la que deberá anotarse por día los gastos de movilidad de los trabajadores a quienes se les encomiende realizar sus funciones fuera de la empresa.
Cabe anotar que el contribuyente podrá tener simultáneamente ambas formas de planilla referidas a uno o a varios trabajadores. Así, la norma permite solucionar problemas de control administrativo en empresas que realizan sus actividades en más de un establecimiento, permitiendo que cada uno de ellos lleve su propia planilla adoptando la modalidad que más le convenga.
IV. INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBE CONTENER LA PLANILLA
Como se ha señalado anteriormente, la planilla debe constar en un documento escrito y suscrito por el trabajador. Así, la norma reglamentaria establece la siguiente información mínima que debe contener la referida planilla:
a. Numeración de la planilla.
b. Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.
c. Identificación del día o periodo que comprende la planilla, según corresponda.
d. Fecha de emisión de la planilla.
e. Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
i) Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.
ii) Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad.
iii) Número de documento de identidad del trabajador.
iv) Motivo y destino del desplazamiento.
v) Monto gastado por cada trabajador.
Cabe anotar que si la empresa omite la consignación de alguno de los datos señalados en el literal e) respecto a cada desplazamiento del trabajador se desconocerá el gasto que corresponda a tal desplazamiento únicamente, manteniéndose el sustento por los otros gastos de movilidad consignados que sí cumplan con ello.
Cabe anotar que aun cuando dicho formato fue aprobado mediante el Decreto Supremo N° 159-2007-EF, publicado el 16/10/2007, este resulta exigible a efectos de sustentar el gasto incurrido desde inicio del ejercicio 2007, pues así lo establece la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del referido decreto.
V. TRATAMIENTO APLICABLE CON ANTERIORIDAD AL EJERCICIO 2007
Si bien es cierto la normativa acerca de los gastos de movilidad de los trabajadores ha sido materia de regulación a partir del ejercicio 2007, lo cierto es que la causalidad del mismo nunca estuvo en discusión. No obstante, la misma dificultad de su sustento se presentó desde un inicio por lo que era un gasto objeto de constantes reparos.
A nivel jurisprudencial el Tribunal Fiscal admitió el gasto de movilidad sustentado en la planilla que a tal efecto tuviese la empresa y en la que se controlara tal concepto, sin requerir mayores formalidades ni limitando el gasto a un importe determinado, pero rechazando su sustento con simples recibos de caja.
Así, tenemos a manera de ejemplo, lo resuelto por las siguientes resoluciones:
•
RTF N° 01215-5-2002 (06/03/2002)
Se revoca en parte la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta por gastos de movilidad y teléfono, pues constituyen condición de trabajo y no una contraprestación de servicios, como señaló la Sunat; si bien no se trata de remuneraciones, se encuentran sustentados en las planillas de liquidación de gastos de movilidad y telefonía que han sido suscritas por los trabajadores, por lo que no cabe condicionar su deducción a la presentación de comprobantes de pago, ya que se trata de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable.
• RTF N° 05794-5-2003 (15/10/2003)
Los montos entregados por las empresas a sus trabajadores por gastos de movilidad a fin que desempeñen las labores encomendadas constituyen un gasto vinculado con el personal, pues cumplen con las características para ser una condición de trabajo, en tanto que se trata de montos que se entregan al trabajador para el cabal desempeño de sus funciones y no constituyen beneficio o ventaja patrimonial directa de este, ello en concordancia con lo establecido por el Decreto Legislativo Nº 650 y por tanto se encuentra sustentado en la relación existente con los trabajadores y en la razonabilidad del gasto, no exigiéndose bajo esos términos el respectivo comprobante de pago, bastando la planilla respectiva.
• RTF N° 08729-5-2001 (26/10/2001)
Sobre la movilidad de funcionarios, se mantiene el reparo, pues solo se presentan recibos de caja, que no acreditan la realización del gasto ni su vinculación con la actividad gravada.
• RTF N° 02788-4-2003 (23/05/2003)
Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo del reparo al gasto cuya documentación sustentatoria no reúne los requisitos para ser considerados como comprobantes de pago por concepto de movilidad al personal de su domicilio al centro de trabajo, se señala que habida cuenta que en mérito al laudo arbitral que resuelve el convenio colectivo la recurrente tiene la obligación de asumir dicho gasto respecto de los trabajadores que laboren en centros urbanos, no resulta pertinente el reparo respecto a la exigencia de los comprobantes de pago correspondientes, toda vez que el sustento del reembolso del valor de los pasajes urbanos lo constituye el referido laudo, que no obstante que dicha obligación está limitada a los trabajadores que laboren en centros urbanos y con el límite de dos pasajes al día de acuerdo al valor del pasaje urbano corresponde que la Administración verifique que el gasto deducido corresponda a la obligación asumida.
NOTA:
(1) Remuneración mínima vital incrementada en virtud de lo dispuesto por el Decreto Supremo N° 022-2007-TR, publicado en el diario oficial
El Peruano
del 29/09/2007.