TRATAMIENTO DE LOS GASTOS DESTINADOS A LA GENERACIÓN DE RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA (

Gloria Libusse Villa Rojas (*))

SUMARIO: I. Introducción. II. Renta de fuente extranjera. III. Gastos destinados a la obtención de rentas de fuente extranjera. IV. Distribución de los gastos comunes. V. Presunción de los gastos realizados en el exterior. VI. Acreditación de los gastos en el exterior.

MARCO NORMATIVO:      •     Tuo de la Ley del impuesto a la Renta, D.S. Nº 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 1, 49, 50 y 51.

      I.     INTRODUCCIÓN

      Sabemos que según la normativa del Impuesto la Renta, los contribuyentes domiciliados en el país tributan por sus rentas de fuente mundial, es decir, por las rentas que obtengan tanto en el Perú como en el exterior.

     A efectos tributarios, las rentas de fuente peruana y de fuente extranjera, así como  los gastos destinados a la generación de las mismas, deberán acumularse de manera separada, pues cada una de ellas arrojará sus propios resultados, los cuales no podrán ser compensados entre sí, según lo señalado por el artículo 51 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante la Ley).

     En efecto, los gastos destinados a la generación de rentas de fuente extranjera solamente podrán ser deducidos de las rentas generadas en el exterior, obteniéndose así la renta neta extranjera, que será adicionada a la renta neta peruana, para así obtener la renta neta imponible.

     Siendo así, cuando los ingresos de fuente extranjera sean inferiores a los gastos destinados a tales ingresos, al no existir renta, dicha pérdida no afectará la renta neta imponible, puesto que para el cálculo del Impuesto a la Renta solo se permite computar utilidades de fuente extranjera mas no sus pérdidas. 

      II.     RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

      Si bien la Ley y su reglamento no definen qué es renta de fuente extranjera, debe entenderse que está constituida por aquella que se obtiene de la realización en el exterior de actividades gravadas, en tanto tales actividades no se encuentren definidas como generadoras de renta de fuente peruana.

     La distinción entre renta de fuente peruana y extranjera es importante puesto que en la práctica puede ocurrir que algunas actividades se lleven a cabo en el extranjero, pero que por disposición expresa de la Ley estén comprendidas en el listado de rentas de fuente peruana y, por lo tanto, ser tratadas como tales.

     A manera de ejemplo, tenemos el caso de una empresa domiciliada que presta servicios de asistencia técnica desde el exterior –a través de la subcontratación de una empresa no domiciliada–, para ser utilizado en el país. En este caso, la asistencia técnica es renta de fuente peruana si se utiliza económicamente en el país, independientemente del lugar desde donde se presta el servicio. Por lo tanto, se está generando una renta de fuente peruana, aun cuando el servicio sea prestado en el exterior.

     Por otra parte, cuando una empresa domiciliada arrienda bienes a un no domiciliado, los cuales son utilizados en el exterior, el servicio se lleva  cabo fuera del país, por lo tanto, la renta califica como de fuente extranjera, al no estar en el listado de rentas de fuente peruana señalado en la Ley.

     Ahora bien, a manera de referencia tenemos que la renta de fuente peruana comprende los conceptos descritos en el cuadro Nº 1.

CUADRO  Nº 1 RENTAS DE FUENTE PERUANA (Artículos 9, 10 y 11 de la Ley) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio nacional. Las producidas por bienes o derechos situados físicamente o utilizados económicamente en el país. Tratándose de las regalías, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos que las generan se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país. Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Se incluye dentro del concepto de pagador a la sociedad administradora de un fondo de inversión o fondo mutuo de inversión en valores, a la sociedad titulizadora de un patrimonio fideicometido y al fiduciario del fideicomiso bancario. Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades otorgados o pagados por empresas o sociedades domiciliadas en el país. Tratándose de un fondo de inversión, fondo mutuo de inversión en valores, patrimonios fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o acredite cuando se encuentren constituidos o establecidos en el país. Los ADR (American Depositary Receipts) y GDR (Global Depositary Receipts) que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional. Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional. Las rentas vitalicias y las pensiones por trabajo personal pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el país. Las obtenidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, fondos de inversión, fondos mutuos de inversión en valores o patrimonios fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o establecidos en el Perú. Las que se obtengan por la enajenación de los ADR's (American Depositary Receipts) y GDR's (Global Depositary Receipts) que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. La obtenida por asistencia técnica, cuando esta se utilice económicamente en el país. Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía. Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a sus directores o miembros de sus consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior. Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Público nacional a personas que desempeñen en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales. Los resultados provenientes de la contratación de instrumentos financieros derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de instrumentos financieros derivados celebrados con fines de cobertura, solo se considerarán de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos domiciliados en el país, cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la cobertura estén afectados a la generación de rentas de fuente peruana. También se consideran íntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprados en el país. se entiende también por exportación la remisión al exterior realizada por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de personas naturales o jurídicas del extranjero.

      III.     GASTOS DESTINADOS A LA OBTENCIÓN DE RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA

      De conformidad con el artículo 51 de la Ley “los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, se sumará a la renta neta de fuente peruana determinada de acuerdo con los artículos 49 y 50 de esta ley. En ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto.

     En la compensación de los resultados que arrojen fuentes productoras de renta extranjera a la que se refiere el párrafo anterior, no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas en países o territorios de baja o nula imposición”.

     De lo trascrito se desprende que los resultados –utilidades y pérdidas– que se obtengan de diversas operaciones que generen rentas de fuente extranjera pueden compensarse entre sí, excepto cuando se trate de pérdidas generadas en países de baja o nula imposición, las cuales no serán computadas para determinar la renta neta de fuente extranjera.

     Así, de existir renta neta de fuente extranjera, será computada para el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio. Por el contrario, de resultar una pérdida, esta no podrá ser compensada con otras rentas generadas por la empresa.

     Asimismo, la renta neta de fuente extranjera se calculará deduciendo de la renta bruta de fuente extranjera los gastos necesarios para producirla y mantenerla, tal como lo establece el primer párrafo del artículo 51-A de la Ley.

     Siendo así, los gastos destinados a la obtención de rentas de fuente extranjera (RFE) no podrán ser deducidos de las rentas de fuente peruana, pues serán deducidos exclusivamente de aquellas que se muestran en el cuadro Nº 2.

      IV.     DISTRIBUCIÓN DE LOS GASTOS COMUNES

      Generalmente, los contribuyentes que generan rentas de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, incurren en gastos que inciden conjuntamente en ambas rentas y no es factible distinguir a cuál de ellas pertenece. En estos casos, los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente deberán ser atribuidos a cada tipo de renta de manera proporcional de acuerdo con alguno de los procedimientos que se detallan a continuación.

     A tales efectos el artículo 29-B del Reglamento de la Ley prevé que se podrá calcular dicha proporcionalidad sobre la base de los gastos destinados a rentas de fuente peruana o extranjera o de los ingresos que se obtengan por tales rentas. La distribución en función de los ingresos se realizará siempre que no se cuente con información suficiente para determinar la proporción de acuerdo con los gastos.

      1.     Cálculo de la proporción en función de los gastos

      A efectos de aplicar los gastos de manera proporcional es necesario que se conozca qué gastos están directamente vinculados a la obtención de la renta de fuente extranjera, así como el total de gastos efectuados por el contribuyente para obtener rentas de fuente peruana.

     Así, a los gastos comunes destinados a generar renta de fuente peruana y extranjera, se les aplicará el porcentaje que resulte de dividir los gastos destinados exclusivamente a la generación de rentas de fuente extranjera, entre la suma de estos gastos y los gastos directamente imputables a la renta de fuente peruana. Este porcentaje deberá ser multiplicado por 100 y redondeado a dos decimales.

     El importe resultante será el gasto deducible para la determinación de la renta neta de fuente extranjera. La diferencia se aplicará para la determinación de la renta neta de fuente peruana, en tanto la Ley permita su deducción (ver cuadro Nº 3).

      2.     Cálculo de la proporción en función de los ingresos

      En caso de que no se pueda calcular el porcentaje según el procedimiento descrito en el punto anterior, se aplicará el siguiente procedimiento: 

     Primero, se sumarán los ingresos netos de las actividades generadoras de renta de fuente extranjera a las que se encuentre vinculado el gasto.

     Segundo, se sumarán los ingresos netos de fuente peruana con los ingresos netos de fuente extranjera.

     Tercero, se dividirán los ingresos netos de fuente extranjera del primer paso entre el importe que resulte del segundo paso, el resultado se multiplicará por cien (100) y se redondeará el resultado hasta con dos decimales.

     Finalmente, el porcentaje se aplicará sobre el monto del gasto común, resultando así el gasto compensable contra las rentas de fuente extranjera; y el remanente será deducible para determinar la renta neta de fuente peruana en tanto la Ley admita su deducción.

     Cabe mencionar que los ingresos netos antes mencionados, son los del ejercicio al que corresponde el gasto (ver cuadro Nº 4).

      3.      Otros procedimientos

      Cuando por inversiones nuevas o por cualquier otra causa, el monto de los ingresos de fuente extranjera o los ingresos netos de fuente peruana sean igual a cero, el contribuyente deberá utilizar otros procedimientos. Para tales procedimientos se aplicarán variables como las inversiones efectuadas en el ejercicio gravable, los ingresos del ejercicio inmediato anterior, la producción obtenida en el ejercicio gravable, entre otras, que cumplan el criterio de razonabilidad de la proporción en la imputación de gastos y que correspondan al mismo ejercicio.

     En este caso, la información detallada de los gastos señalados en el párrafo anterior, de su imputación a las rentas de fuente peruana y de fuente extranjera, la metodología empleada, las variables y los criterios considerados para determinar dicha imputación, deberá ser elaborada y conservada por los contribuyentes durante el plazo de prescripción (ver cuadro Nº 5).

      V.     PRESUNCIÓN DE LOS GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR

      Respecto de los gastos efectuados en el exterior, la Ley establece la presunción de que estos corresponden a rentas de fuente extranjera, en tanto no se pruebe lo contrario.

     En tal sentido, cuando la empresa realice gastos en el exterior vinculados a la generación de rentas de fuente peruana deberá sustentarlo a través de documentación que permita confirmar la existencia del gasto y asociarlo fehacientemente con la renta respectiva, de lo contrario, tales gastos no podrán ser deducidos directamente y se deberán deducir de las rentas de fuente extranjera.

RTF N° 1086-1-2003 (27/02/2003)       (…) Si bien la recurrente argumenta que el gasto por el arrendamiento de la oficina en Nueva York cumple el principio de causalidad, de la revisión de los actuados no es posible establecer con certeza que durante el ejercicio acotado dicha oficina le resultaba necesaria para la producción y el mantenimiento de la fuente generadora de renta.

      VI.     ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS EN EL EXTERIOR

      Actualmente, el artículo 51.A de la LIR dispone que para acreditar los gastos incurridos en el extranjero se deberá conservar los documentos emitidos en el exterior de conformidad con regulación establecida por el país emisor.

     Asimismo, tales documentos deberán contener la información indicada por las normas legales del país respectivo, y además constar en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de esta.