EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Y LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS INTERNACIONALES (

Fernando Núñez Ciallella (*))

SUMARIO: I. Introducción. II. La prestación de servicios en el territorio nacional: el caso peruano. III. La prestación de servicios internacionales: el caso peruano. IV. Conclusiones.

MARCO NORMATIVO:      ·     TUO del Código Tributario, D.S. Nº 135-99-EF (19/08/99): Norma IX del Título Preliminar.      ·     TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, D.S. Nº 055-99-EF (15/04/99): arts. 3, inc. c) numeral 1); 33 y Apéndice V.      ·     Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, D.S. Nº 29-94-EF (29/03/94): arts. 2, inc. b) del numeral 1); y 9.      ·     Ley General de Aduanas, D. Leg. Nº 809 (19/04/1996): art. 54.

      I.     INTRODUCCIÓN

      La imposición al consumo puede presentarse a través de las siguientes tres modalidades: i) impuestos monofásicos de etapa única, ii) impuestos plurifásicos acumulativos o en cascada que afectan todas las etapas de la cadena productiva, y, iii) impuestos plurifásicos no acumulativos que afectan solamente el valor agregado en cada etapa.

     En el caso del Impuesto General a las Ventas (en adelante, el IGV), se ha adoptado la modalidad del impuesto plurifásico no acumulativo que afecta solamente el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y comercialización. Adicionalmente, se ha optado por un sistema de determinación a través del sistema de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto (1) .

     La adopción de esta modalidad presenta por especial característica una vocación de neutralidad respecto de la conformación de los precios y la configuración de la cadena de producción, toda vez que evita los conocidos efectos de acumulación y piramidación.

     Entendemos por acumulación la incorporación del impuesto que grava la etapa y/o transacción anterior en el precio de venta de los bienes o servicios de la etapa siguiente. Por su parte, la piramidación se origina cuando los contribuyentes determinan su margen de comercialización, incorporando un porcentaje sobre sus costos dentro de los cuales se encuentra el impuesto que gravó la etapa anterior y/o transacción anterior.

     Como puede apreciarse, estos dos efectos generan una múltiple imposición sobre la misma base y adicionalmente, que el precio de los bienes y servicios se incremente por un importe mayor a lo que el fisco recauda por aplicación del impuesto.

     Así, a fin de evitar estas distorsiones, la adopción de la teoría del valor añadido cuenta con un sistema de deducciones denominado crédito fiscal, que consiste en que el adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de producción o comercialización pueda deducir el impuesto que gravó las adquisiciones de bienes y servicios en la etapa y/o transacción anterior. En otras palabras, el gravamen se genera mediante la simple comparación de los impuestos generados por la ejecución de operaciones gravadas con los trasladados con las adquisiciones.

     De otro lado, la teoría del valor añadido determina que no debe existir tributación efectiva allí donde no ocurra el consumo final, por lo que en las fases intermedias de la cadena de producción y comercialización debe sustraerse el impuesto que afectó la etapa y/o transacción anterior para garantizar el carácter neutral de impuesto.

     Como se reconoce a nivel doctrinario, “(…) la deducción del IVA soportado constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este impuesto. La neutralidad en relación con los agentes económicos que intervienen en el proceso de producción-consumo, que es una de las características más importante del IVA, se alcanza a través de este mecanismo de la deducción de la cuota, mecanismo que, como es sabido, se define porque de la suma de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo se resta la suma de cuotas soportadas, es decir, las que le han sido repercutidas en las adquisiciones realizadas por el mismo (…)” (2) .

     El impuesto es trasladado hacia delante a través del aumento de los precios de los productos y/o servicios a lo largo de la cadena de producción y comercialización, de tal forma que el impuesto abonado en la adquisición de bienes y servicios a través del proceso económico, estando sujeto a imposición únicamente el valor que agrega cada empresa a lo largo de este ciclo hasta llegar al consumidor final (3) .

     En este sentido, la técnica del valor agregado permite gravar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor total del bien o servicio (4) ; es decir, desde el punto de vista económico, el pago del impuesto en cada una de las etapas del ciclo de producción y distribución permite que el Estado recaude de manera fraccionada el impuesto que en definitiva asumirá el consumidor final al término de la cadena de producción y comercialización (5) .

     Así, si el consumo se grava en la jurisdicción donde esta manifestación de riqueza se expresa o se realiza, no existirá inconveniente alguno si todos estos impuestos a cuenta los percibe el Estado en cuya jurisdicción se realiza el consumo final, en cuyo caso la técnica del valor agregado funciona plenamente.

     Sin embargo, el problema se suscita cuando el consumo final se produce en otra jurisdicción. Es justamente este tema el que viene a colación en el caso de la prestación de servicios internacionales, esto es, cuando los servicios prestados en una jurisdicción son consumidos en otra distinta, lo cual origina que los impuestos a cuenta han sido recaudados por una jurisdicción distinta de aquella en la que ocurre el consumo final de tales servicios.

     El presente artículo tiene por finalidad primordial analizar el aspecto espacial del hecho imponible “prestación de servicios”. En especial, haremos hincapié en aquellos servicios que tienen implicancias internacionales, expresión que a juicio de D’Alessandro (6) es más correcta que la denominación común de “exportación”, pues esta última está más asociada a los bienes que a los servicios.

     Asimismo, téngase en cuenta que los servicios no se importan ni se exportan en el sentido de atravesar fronteras y quedar sujetos a controles físicos aduaneros como si fueran bienes tangibles (7) .

      II.     LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL TERRITORIO NACIONAL: EL CASO PERUANO

      En el caso de la prestación de servicios donde el prestador y usuario se encuentran domiciliados en el Perú, nuestra legislación ha adoptado el criterio del lugar de prestación efectiva del servicio en función del domicilio del prestador.

     Anteriormente, la legislación establecía que el servicio era prestado en el país cuando la actividad que lo generaba se desarrollaba en el territorio nacional, lo cual generaba indudablemente una serie de dudas y complejidades.

     De acuerdo con el numeral 1) del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, debe entenderse que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

     A su vez, el Reglamento de la Ley del IGV precisa que se consideran operaciones gravadas con el impuesto los servicios prestados en el país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato.

     Sobre el particular, Javier Luque (8) afirma que la definición domiciliaria adoptada por la Ley del IGV es conveniente, toda vez que otorga mayor seguridad jurídica que el concepto de “establecido en el país” al que se refería el texto anterior de esta misma ley. Añade, que la seguridad es particularmente manifiesta en el caso de servicios que se prestan parte en el país y parte en el extranjero.

     Adviértase, que la prescindencia del lugar de celebración del contrato es obvia, teniendo en cuenta que el hecho generador del IGV es de los llamados sustanciales o económicos, por lo cual no son relevantes los elementos constitutivos para el perfeccionamiento del acto jurídico que es la cara formal del negocio (9) .

     Por otra parte, el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del reglamento precisa que no se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional.

     En relación con el contenido de esta disposición, Javier Luque manifiesta que resulta adecuado por cuanto evita que el impuesto se desnaturalice desde el punto de vista económico. A su entender, desde una perspectiva técnica la prestación de un servicio en el extranjero por un sujeto domiciliado para su consumo o empleo fuera del país es equiparable a una exportación de servicios, con la única diferencia de que el prestador del servicio se ubica fuera del país al momento de realizarlo.

     De la misma forma, considera que la desgravación de los servicios prestados por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, obedece a que a través de este una empresa nacional realiza actividad económica en el extranjero con el objeto de generar consumo fuera del país; de donde resulta que la aplicación de tributos internos implicaría un costo adicional que restaría competitividad al establecimiento permanente en el mercado extranjero en el que se desenvuelve.

      III.     LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS INTERNACIONALES: EL CASO PERUANO

      La definición de exportación de bienes resulta clara y conocida, entendiéndose como la salida del bien de un territorio. No obstante ello, debe tenerse en consideración que la Ley del IGV no ha definido qué debe entenderse por exportación de bienes.

     En este sentido, en virtud a lo establecido por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario podemos recurrir a la Ley General de Aduanas, cuyo artículo 54 define a la exportación como el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior.

     De la referida definición se infiere que, para la configuración de una exportación, se requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

     •     Que se produzca la salida de las mercancías del territorio aduanero.

     •     Que el consumo definitivo de las mismas se produzca en el exterior.

     •     Que exista un control aduanero por parte del órgano competente (10) .

     Por su parte, la noción de exportación de servicios no es tan clara debido a que la prestación de servicios no es materializable no pudiendo referirnos al concepto de salida de un servicio del territorio.

     Así, citando a José Luis Shaw (11) , podemos decir que la exportación de servicios ha sido definida como comprensiva de prestaciones de servicios que deban entenderse como localizadas en el territorio nacional, pero en los cuales el aprovechamiento del beneficio que de ellas deriva tiene lugar fuera del país por parte de un sujeto también del exterior.

     Del mismo modo, Derouin (12) intenta esbozar un concepto de exportación de servicios y lo define como la prestación en el territorio o por un empresario establecido en el territorio de un servicio utilizado fuera de dicho territorio.

     Empero, acepta que el problema se plantea en términos distintos según que el criterio de territorialidad de las prestaciones de servicios sea el lugar de utilización o el lugar de ejecución del servicio. En el primer caso, la operación caería fuera del campo de aplicación del impuesto y solo quedaría pendiente la deducibilidad de los impuestos que gravaron la operación, mientras que, en el segundo caso, el régimen de exportación del servicio supondría por una parte la exención de la operación y, por otra, la deducción de los impuestos pagados anteriormente o, la aplicación del tipo cero.

     En principio, desde nuestro punto de vista, el IGV no debería gravar las operaciones de exportación, en primer lugar porque no está dentro de su finalidad que es la de gravar a los consumidores finales y en segundo lugar, porque este impuesto pretende no entorpecer las operaciones de exportación expuestos a la competencia en el exterior (13).

     En la medida que nuestro IGV ha sido estructurado como un impuesto al valor Agregado, para su aplicación debe atenderse al principio de imposición exclusiva en el país de destino, en virtud del cual el consumo debe gravarse exclusivamente en el lugar donde se produce la manifestación de riqueza, esto es, el consumo.

     Téngase en cuenta que mediante este principio, los bienes y servicios “exportados” se encontrarían gravados con tasa cero. Reconociéndose al exportador el derecho a solicitar el reintegro del impuesto que haya gravado sus adquisiciones. Esto último, implica la aplicación de los denominados “ajustes de frontera” que consisten en la devolución de los impuestos que incidan sobre los bienes exportados.

     Según Francisco Pantigoso, el principio del país de destino significa que el país de origen o exportador, o vendedor no debe gravar los bienes exportados mientras que el país importador, comprador, receptor o de destino, les debe dar un tratamiento igualitario respecto de los bienes originarios de otros países, como así también en relación con los internamente por él producidos (14) .

     Este principio procura lograr una neutralidad sobre el comercio exterior, evitando cualquier tipo de incidencia que pueda tener el impuesto en el comercio internacional.

     Lamentablemente, el principio del país de destino en nuestro país no viene siendo aplicado en forma plena y completa, lo cual genera una serie de distorsiones en el caso de la prestación de servicios internacionales.

     El problema se origina en razón de que la Ley del IGV solo reconoce la aplicación del citado principio de imposición a aquellos servicios que se encuentran contenidos en forma expresa en su Apéndice V.

     En nuestra opinión, el tratamiento tributario establecido por nuestra legislación conlleva distorsiones al sistema debiendo eliminarse las restricciones actuales y regularse que las exportaciones de servicios están desgravadas en su generalidad.

     Bajo el sistema vigente, la prestación internacional de determinados servicios no contenidos en el Apéndice V de la Ley del IGV a favor de países que aplican el principio de imposición en el país de destino se encontraría gravada con el IGV en forma duplicada: en nuestro país por calificar como una prestación de servicios, y en el país de destino que grava la utilización de servicios, lo cual generará una doble e indeseada imposición que debe ser evitada en aras de mantener la competitividad del país.

     Al respecto, el doctor Luque (15) sostiene que existe un problema generado por una ineficiente técnica legislativa que al imponer serias limitaciones a la exportación de servicios, como la de considerar que los únicos servicios que pueden ser objeto de exportación son los contenidos en el Apéndice V, ocasiona que el IGV no pueda alcanzar en algunos casos el objetivo de imposición en el país de consumo y por ende, termine afectando la neutralidad que debe revestir un impuesto con las características de un impuesto al valor agregado.

     Sin perjuicio de ello, es preciso referirse a la inconstitucionalidad de la delegación de facultades establecida en el artículo 33 de la Ley del IGV, en virtud de la cual se establece que el Poder Ejecutivo, a través del Ministerio de Economía y Finanzas, se encuentra facultado a establecer las operaciones consideradas como exportación de servicios en el Apéndice V.

     En palabras de Andrés Blanco (16) , conceder facultades discrecionales para delimitar las exportaciones de servicios como hipótesis de exclusión del hecho generador del impuesto constituye una violación del principio de reserva de ley en materia tributaria.

     El principio de reserva de ley constituye una garantía para los contribuyentes e implica una determinación constitucional que impone la regulación de ciertas materias solo por ley o por una norma con rango de ley.

     Al respecto, el Tribunal Constitucional en su Sentencia Nº 2762-2002-AA/TC de fecha 30 de enero de 2003 ha establecido lo siguiente: “(…) La reserva de ley permite remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifique; es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla (…)”.

     Asimismo, en la sentencia recaída en los Expedientes Nºs. 0001-2004-AI-TC y 0002-2004-AI-TC se reitera: “(…) Debe precisarse que para la plena efectividad del principio de legalidad, los elementos constitutivos deben estar contenidos cuando menos en la norma de rango legal que lo crea, es decir, el hecho generador (hipótesis de incidencia tributaria), sujeto obligado, materia imponible y alícuota (…)”.

     Concluyendo sobre este punto, reiteramos que el tratamiento otorgado a la exportación de servicios en la Ley del IGV debería generalizarse, debiendo considerarse gravadas con tasa cero todas las prestaciones a favor de sujetos no domiciliados que sean usadas, utilizadas o aprovechadas fuera del territorio peruano.

     Sobre este punto, Francisco Pantigoso precisa que al existir una lista restringida no se está generalizando el IGV ni se estará cumpliendo con el principio de “país de destino” respecto de las exportaciones no contenidas en la lista, lo cual va a generar lo que ya señalara Oklander en alguna oportunidad: resulta seria e inconveniente, la omisión de la excepción a las “exportaciones de prestaciones de servicios” suministrados en o desde el país a usuarios del exterior, al perjudicar, frente a la competencia externa, a diversas actividades de valor agregado a la vez que se produce una indeseada “exportación de impuestos” que afecta a las posibilidades de concurrencia internacional (17) .

     Sin perjuicio de la existencia de una lista restringida de servicios que pueden considerarse como “exportados” para propósitos del IGV peruano, es necesario que se verifiquen adicionalmente los requisitos dispuestos en el reglamento, los cuales deben cumplirse concurrentemente para que sea aplicable el principio de imposición en el país de destino. Los mencionados requisitos son los siguientes:

     •     Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos:

     •     El exportador sea una persona domiciliada en el país;

     •     El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país;

     •     El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero (18) .

     Los tres primeros requisitos no presentan problema alguno de interpretación. No obstante, encontramos restricciones derivadas de la imprecisión del último de ellos que obliga a acreditar que el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios debe tener lugar en el extranjero.

     En efecto, no existe consenso respecto del concepto de uso, explotación o aprovechamiento del servicio, ni dispositivo que permita establecer con precisión cuándo debe considerarse que estos son cumplidos en el extranjero.

     Actualmente, existen dos criterios de interpretación: i) el de utilización mediata o final, según el cual el referido requisito se cumple cuando el resultado se usa en el extranjero; y, ii) el criterio de la utilización inmediata, con el cual debe entenderse cumplido cuando se decide o dispone qué se hará con el servicio.

     Como sabemos, la Administración Tributaria estaría interpretando que basta que uno de los supuestos de uso o explotación o aprovechamiento del servicio haya tenido lugar o algún tipo de conexión con el territorio nacional para que se niegue el carácter de servicio internacional.

     En otras palabras, a fin de determinar si un servicio cumple con el presente requisito de uso, utilización o aprovechamiento en el exterior la Administración Tributaria analiza cada uno de los supuestos en forma independiente, de tal modo que basta que uno se verifique para que desconozca el carácter exportable del servicio.

     Desde nuestro punto de vista, esta posición se desvirtúa básicamente por el empleo de la conjunción “o” entre los referidos conceptos, lo cual conlleva la idea de alternativa entre uno y otro. Asimismo, entendemos que si se tratara de palabras sinónimas, hubiera bastado que en el Reglamento solo se utilice uno de ellos para que se entienda configurado el consumo en el extranjero.

     En tal sentido, actualmente se estaría sosteniendo que es suficiente que por lo menos uno de los supuestos se verifique en el extranjero para que el requisito se entienda cumplido. Asimismo, debe advertirse que nuestra legislación ha omitido pronunciarse respecto a qué debe entenderse por lugar de uso, explotación y aprovechamiento, encontrándonos en la necesidad de recurrir a la interpretación en cada caso concreto para poder determinar si las operaciones se enmarcan dentro del concepto de exportación de servicios o no.

     En este contexto, existen reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal como la Nº 07224-2-2004 y la Nº 209-3-2000 en las cuales se han definido estos términos de la siguiente forma:

           Uso : Acción y efecto de servirse de una cosa, de emplearlo o utilizarlo. En lo económico, el uso expresa el rendimiento útil que una cosa puede proporcionar, o el aprovechamiento que cabe sacar de ella. Las cosas se usan para el fin al que están destinadas; y es el uso el que produce el aprovechamiento de la utilidad que tienen.

           Explotación : Obtención de utilidad o ganancia. Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole.

           Aprovechamiento : Utilización de una cosa. Obtención de un beneficio de la misma. Percepción de frutos u otras ventajas.

     De otro lado, concordamos con los comentarios vertidos por Carolina Risso y Javier Luque (19) quienes manifiestan que la interpretación restrictiva de la Administración Tributaria en torno a la norma reglamentaria, no solo contraviene su literalidad, sino que desconociendo los alcances constitucionales específicos de la función reglamentaria, contraviene con ella los objetivos y características técnicas adoptadas por la Ley del IGV.

      IV.     CONCLUSIONES

      1.     El legislador peruano ha adoptado un gravamen general sobre los servicios, esto es, no grava exclusivamente determinados servicios señalados taxativamente en la ley, sino únicamente aquellos que encajan en la definición señalada en la Ley del IGV.

     2.     El IGV solo debería incidir sobre aquellos consumos finales efectuados dentro del territorio sobre el cual el Estado peruano ejerce su soberanía, excluyéndose del campo de aplicación del impuesto las prestaciones de servicios cuyo consumo se configuraría fuera del territorio nacional.

     3.     En el caso de la prestación de servicios en el territorio nacional, nuestra legislación ha adoptado el criterio del lugar de prestación efectiva del servicio en función del domicilio del prestador.

     4.     El IGV no debería gravar las operaciones de exportación, en primer lugar porque no está dentro de su finalidad que es la de gravar a los consumidores finales y, en segundo lugar, porque este impuesto pretende no entorpecer las operaciones de exportación expuestos a la competencia en el exterior.

     5.     En nuestro país, el principio del país de destino no viene siendo aplicado en forma plena y completa, lo cual genera una serie de distorsiones en el caso de la prestación de servicios internacionales.

     6.     El tratamiento otorgado a la exportación de servicios en la Ley del IGV debería generalizarse, debiendo considerarse gravadas con tasa cero todas las prestaciones a favor de sujetos no domiciliados que sean usadas, utilizados o aprovechadas fuera del territorio peruano.

      NOTAS:

     (1)     Características desarrolladas en detalle en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 716-4-2002 de fecha 13 de diciembre de 2002.

     (2)     FERREIRO LAPATZA, José Juan; CLAVIJO HERNÁNDEZ, Francisco; QUERALT, Juan Martín y PÉREZ ROYO, Fernando. “Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Sistema tributario: Los tributos en particular”. Octava edición. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas S.A. Madrid, 1992. Pág. 518.

     (3)     LUQUE BUSTAMANTE, Javier. “El aspecto espacial en las hipótesis de afectación del Impuesto General a las Ventas”. Ponencia presentada para el Primer Congreso Institucional sobre el sistema tributario peruano. Propuesta para el 2000. Revista de la IFA Nº 26. Mayo 2000. Págs. 69-70.

     (4)     COSCIANI, Césare. “El Impuesto al valor agregado”. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina, 1968. Pág. 12.

     (5)     PLAZAS VEGA, Mauricio. “El IVA en los negocios internacionales”. XVII Jornadas Latinoamericanas del ILADT. 1995. Pág. 504.

     (6)     D’ALESSANDRO PEREYRA, Raúl. “Las importaciones y exportaciones de servicios en el IVA”. En: El IVA y su generalización en América Latina. Ediciones Interoceánicas S.A. Buenos Aires, 1993, Pág. 297.

     (7)     Objeto y territorialidad del IVA. Objeto del IVA. Propuesta para su efectiva generalización. Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

     (8)     LUQUE BUSTAMENTE, Javier. Ob. cit. Pág. 105.

     (9)     BLANCO, Andrés. “El impuesto al valor agregado”. Fundación de Cultura Económica. Uruguay. Pág. 240.

     (10)     Requisitos que han sido reconocidos expresamente en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 80-3-2000, de fecha 1 de febrero de 2000.

     (11)     SHAW, José Luis. “Impuesto al Valor Agregado: hecho generador”. 1978. Pág. 130.

     (12)     DEROUIN, Philippe. “El impuesto sobre el valor añadido en la C.E.E.”. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1981. Pág. 166.

     (13)     NICHTAWITZ, Teodoro. “Servicios para exportadores y exportación de servicios”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Volumen Nº 28, junio 1995. Pág. 39.

     (14)     PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Francisco. “El Impuesto General a las Ventas y el tratamiento de las prestaciones internacionales de servicios”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) . Volumen Nº 28. Junio 1995. Pág. 63.

     (15)     LUQUE BUSTAMENTE, Javier. Ob. cit. Pág. 106.

     (16)     BLANCO, Andrés. Ob. cit. Pág. 290.

     (17)     PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Francisco. Ob. cit. Pág. 65.

     (18)     No cumplen este requisito, aquellos servicios de ejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país. De acuerdo con el Informe Nº 301-2005-SUNAT, los servicios que tengan estas características en ningún caso podrán cumplir con el requisito que el uso, explotación o aprovechamiento tenga lugar íntegramente en el extranjero.

     (19)     RISSO MONTES, Carolina y LUQUE BUSTAMANTE, Javier. “Tratamiento de la exportación de servicios en el impuesto general a las ventas”. En: Revista La Banca . Mayo, 1998.