ANÁLISIS DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN EL PERÚ (
Silfredo Hugo Vizcardo (*))
SUMARIO: I. El bien juridico protegido en el ilícito penal tributario. II. Los delitos tributarios. III. Las figuras típicas tributarias.
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I. EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO EN EL ILÍCITO PENAL TRIBUTARIO
La Hacienda Pública no puede ser el bien jurídico en los delitos tributarios y menos la actividad administrativa, concretamente la “función tributaria”. Cabe más bien distinguir el fin o el objeto hacia donde aspira la función tributaria. De allí que el bien jurídico protegido en los delitos e infracciones tributarias son las funciones de justicia y político-económica del tributo y singularmente los principios de justicia tributaria.
Sin embargo, conviene diferenciar el bien jurídico (recaudación tributaria) de los motivos de su protección penal. Efectivamente, se tiene presente que el legislador posee amplia libertad en la estructuración de los tipos de injusto. Lo relevante es que la actividad recaudadora debe tomar en cuenta las garantías de la persona humana, de allí que la protección al proceso recaudatorio del Estado no viene a ser otra cosa que velar y propiciar las mejores condiciones de niveles de vida social.
Los delitos de evasión y obstruccionismo tributario no vulneran dos bienes jurídicos distintos, ya que al tratarse solamente de modalidades de ataque al interés protegido jurídicamente late un solo bien jurídico pues, como afirma Pablo Medrano, se distinguen porque captan distintos momentos en una misma línea de ataque a un mismo bien jurídico.
En síntesis, el bien jurídico en los delitos tributarios está representado por la recaudación tributaria, aunque, en forma no determinante, esta concepción incorpora los conceptos de patrimonio del erario público como también la existencia de maniobras defraudatorias.
Asumiendo que precisamente la efectiva realización de la recaudación tributaria constituye el centro de gravitación de la tutela penal y estructurado el bien jurídico como noción anterior a la ley penal, solo puede ser percibida con el tinte valorativo que confiere la Carta Política. La base de la elaboración científica de los delitos tributarios se asienta en las funciones y prevalencias de la canalización de la vida social dentro de los parámetros del Estado. Así, encontramos coherencia en que los mecanismos utilizados por la Administración Pública para acarrear pronta y oportunamente la carga tributaria dentro de un debido proceso y orientado a la real recaudación de los tributos. En nuestro juicio, constituye un cimiento suficiente para inclinarnos que el fin o la meta y no los medios nos acercan al exacto bien jurídico. En suma, el bien jurídico que se ampara en los delitos tributarios es la efectiva recaudación tributaria.
Reconocemos que la tesis patrimonialista del Estado tiene respetable predicamento en amplios sectores doctrinarios españoles y alemanes. En tal corriente se inserta la noción que en los delitos tributarios se develan un bien jurídico inmaterial mediato (funciones que el tributo está destinado a cumplir), y un bien jurídico específico inmediato (constituido por el mismo patrimonio del Estado o, si se quiere, por la recaudación tributaria) con función representativa.
Se deduce entonces que este posicionamiento jurídico representado por destacados juristas españoles, viene a reforzar nuestro punto de vista de la prevalencia de la recaudación tributaria en la construcción del bien jurídico. Ordinariamente, desde esta óptica la persona que no hace ingresar a las arcas tributarias los impuestos debidos está vulnerando el bien jurídico inmediato o directo, situación que no acontece con el bien jurídico mediato que cautela las funciones del tributo.
II. LOS DELITOS TRIBUTARIOS
Inicialmente el delito de defraudación tributaria se encontraba legislado en la Sección II (Defraudación Tributaria, arts. 268, 269 y 270), del Capítulo II (Defraudación Fiscal), del Título XI (Delitos Tributarios), del Libro Segundo del Código Penal. Posteriormente, dicha legislación fue remitida a una legislación especial siendo extraída del texto punitivo codificado. Actualmente, el marco normativo que regula la sustantividad de este tipo de ilícitos lo encontramos en el Decreto Legislativo Nº 813 (Ley Penal Tributaria). Adicionalmente, resulta también de aplicación la normatividad contenida en el Decreto Legislativo Nº 815, que establece las normas de exclusión o reducción de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e infracción tributaria (norma que ha sido reglamentada en sus artículos 4 y 14 mediante D.S. N° 037-2002-JUS).
La determinación de constituir las normas sobre ilícito tributario en una legislación especial fue tomada, conforme lo expresa la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 812, en atención a la especialidad de la materia jurídica de la que trata, en la que confluyen aspectos de orden tributario y penal, así como la vinculación del citado ilícito con la actuación de las respectivas administraciones tributarias.
En este sentido, la referida Exposición de Motivos establece que el delito de defraudación tributaria puede ser legislado íntegra y ordenadamente en su parte sustantiva; asimismo, pueden establecerse normas procesales que posibiliten una efectiva investigación y especializado juzgamiento en su parte adjetiva. Por su parte, la existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento y difusión de la materia que se legisla, así como un mayor efecto preventivo en la sociedad. Estos efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el delito de defraudación tributaria, a fin de generar una mayor conciencia tributaria y una abstención en la comisión del citado ilícito, dado que este afecta de manera significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, imposibilitando que este pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios básicos a los miembros de la sociedad y generando además planes de desarrollo global. Agrega, asimismo la citada declaración de motivos, que la dación de una norma penal especial en materia penal no afecta el sistema jurídico penal, ni procesal penal, por cuanto los principios rectores del Derecho Penal, así como las garantías contenidas en el Derecho Procesal Penal, son de aplicación obligatoria a todas las normas relacionadas con estas materias. Por consiguiente, las disposiciones de esta norma penal especial no alteran el sistema jurídico penal, ni por ende los derechos y garantías de las personas, contenidas en la Constitución Política del Perú.
Como podemos apreciar, los fundamentos contenidos en la exposición de motivos citada, pretende justificar la decisión del operador legislativo de escindir del cuerpo normativo penal este género de ilícitos, fundamentando su decisión en un triple argumento: por la naturaleza especial del delito (por su implicancia tributaria y penal), por un pretendido impacto preventivo general y por razones de política motivadora de una mayor conciencia tributaria y el logro de la consiguiente abstención social en la comisión de esta clase de delitos.
No obstante lo anterior y además reconocer la naturaleza especial y mixta del ilícito tributario, consideramos que no era necesario su desmembramiento del Código sustantivo. En ello coincidimos con Bramont Arias Torres
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, en el sentido de que admitir esto nos llevaría en última instancia, a un vaciado de contenido del propio Código Penal en la medida en que todo tipo penal tiene como punto de referencia otras ramas del ordenamiento jurídico, de allí la necesidad, en algunos supuestos, de la interpretación sistemática. Por otro lado, la prevención general positiva, esgrimida por el legislador, bien puede lograrse mediante la normatividad contenida en el Código Penal y dada la característica ontológica del Derecho Penal, es claro que este no sirve para crear la pretendida “conciencia tributaria”, constituyendo este argumento uno de naturaleza falaz que colisiona con los esquemas que fundamentan la esencia de un Derecho Penal que se precie de democrático (salvo que, como bien aprecia Bramont Arias Torres, la fundamentación de la ley penal tributaria gire en torno a una teoría preventiva general positiva, es decir, que la función de la pena sea resaltar los valores de la sociedad –en este caso, la contribución que han de hacer los ciudadanos al sostenimiento del Estado–. Desde este punto de vista, se podría afirmar hasta cierto punto que las penas señaladas en la referida ley cumplen dicha función. Pero, es necesario recordar que una de las principales críticas a la prevención general positiva se fundamenta en el hecho de que se llegaría al extremo de considerar al Derecho penal, no como última ratio, sino como prima ratio, al emplearlo para reforzar todos y cada uno de los valores que imperan en la sociedad
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La construcción técnico-jurídica del delito de defraudación tributaria encuentra su fundamento en un acto omisivo basado en el incumplimiento por parte del obligado a la contribución (contribuyente), de su obligación a contribuir con el sostenimiento de los gastos del Estado (por lo que se establece que esencialmente se constituye en un tipo de delito socioeconómico. El bien jurídico protegido, como ya quedó expresado, está constituido por el proceso de recaudación tributaria. Al respecto, Muñoz Conde señala que el bien jurídico protegido es el proceso de recaudación de ingresos y de la distribución o redistribución de los egresos.
La clasificación típica establecida en la Ley Penal Tributaria, es la siguiente:
1) Defraudación tributaria genérica (art. 1).
2) Defraudación en el pago de tributos (Inc. a) del art. 2).
3) Apropiación ilícita de tributos (Inc. b) del art. 2).
4) Omisión intencional de pago (art. 3).
5) Obtención indebida de beneficio tributario (Inc. “a” del art. 4).
6) Simulación o provocación de estado de insolvencia (Inc. “b” del art. 4).
7) Delito contable tributario (art. 5).
III. LAS FIGURAS TÍPICAS TRIBUTARIAS
1. Defraudación tributaria genérica
La descripción típica de este delito, contenida en el artículo Nº 1 del Decreto Legislativo Nº 813 señala lo siguiente: “El que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco), ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa”.
Solo puede ser sujeto activo quien sea deudor tributario, esto es el contribuyente (sea persona natural o el representante de la persona jurídica). En tal sentido, la obligación impositiva tributaria tiene que haber nacido para que justamente sea un deudor.
En el caso de personas jurídicas, es necesario tener en cuenta lo establecido en el artículo 27 del Código Penal (CP) sobre la teoría de la representación: “El que actúa como órgano de representación autorizado de una persona jurídica o como socio representante autorizado de una sociedad y realiza el tipo legal de un delito es responsable como autor, aunque los elementos especiales que fundamentan la penalidad de este tipo no concurran en él, pero sí en la representada” (al respecto, nos remitimos también al texto modificado del artículo 135 del Código Procesal Penal, que en lo referente al mandato de detención establece ahora que: “no constituye elemento probatorio suficiente la condición de miembro de directorio, gerente, socio, accionista, directivo o asociado cuando el delito imputado se haya cometido en el ejercicio de una actividad realizada por una persona jurídica de derecho privado”.
El delito tributario es un delito especial, en el sentido de que solamente puede perpetrarlo restrictivamente el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, comprendiéndose ciertamente tanto al contribuyente como su sustituto. Afirmando este criterio, se puntualiza que el delito fiscal pertenece a la categoría de los delitos especiales propios, en la medida en que su esfera de autores potenciales se circunscribe a los sujetos tributarios, pero no cualquier deudor tributario puede cometer el referido delito; cada contribuyente es autor potencial del mismo tan solo respecto de su específica obligación tributaria con el Estado
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El sujeto pasivo es el titular del bien jurídico protegido, el mismo que hemos identificado como el derecho a la recaudación tributaria, por lo que se afecta al Estado como ente recaudador. En nuestro sistema tributario, fundamentalmente, la ley confiere la representación a dos entidades: la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) y la Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas).
La acción típica se manifiesta dolosamente y se representa mediante una forma omisiva, en la que la responsabilidad penal se fundamenta en la existencia de un deber específico de declarar la obligación tributaria, por lo que conforme lo aprecia Antón Oneca, la omisión de dicha declaración adquiere un valor concluyente que la convierte en el medio engañoso idóneo para inducir a error y, en definitiva, para defraudar al Estado. Por ello, el injusto no se representa por el incumplimiento del pago de la deuda tributaria, sino por el acto defraudatorio en virtud del cual el agente omite dolosamente su obligación tributaria.
Conforme a la redacción típica, se representa como un requisito objetivo fundamental la preexistencia de una relación jurídico-tributaria entre el agente del delito y la administración, vale decir, la comprobación del nacimiento de la deuda tributaria. La acción se materializa al dejar, el agente, de pagar, en todo o en parte, los tributos que establecen las leyes (lo que le da característica en blanco al tipo, ya que para establecer el carácter de lo injusto hay que remitirse a las leyes tributarias, para identificar la obligación). Las modalidades de acción en virtud de lo cual el agente logra consumar el delito, son el artificio, el engaño, la astucia, el ardid o cualquier otro tipo de modalidades semejantes, por lo que fundamentalmente el verbo rector está representado por el verbo defraudar.
Por engaño debemos entender la acción destinada a inducir a otro a creer y tener por cierto lo que no lo es, valiéndose de palabras o de obras aparentes y fingidas. Se trata de dar a la mentira apariencia de verdad (según Pumpido, se entiende por engaño la falta de verdad en lo que se dice o hace, de modo que los demás se formen una representación incierta de lo que el sujeto realmente pretende). Conforme lo aprecia Vives Antón, en el lenguaje común, la expresión “engaño” designa la acción y efecto de hacer creer a alguien, con palabras o de cualquier otro modo, algo que no es verdad. En tal sentido, el engaño ha de ser antecedente, causante y bastante.
Astucia es la simulación de una conducta, situación o cosa, o su representación fingiendo o imitando lo que no se es, lo que no existe o lo que no se tiene, con el objeto de hacer caer o mantener en error a una persona. Indica Roy Freyre que más que a través de la manipulación de una realidad externa, la astucia actúa directamente sobre el intelecto o el sentimiento de una persona para lograr el fin perseguido. “El nombre supuesto”, “el abuso de confianza”, la actuación “aparentando bienes, crédito, comisión, empresa o negociación” constituyen algunas de las formas que suele revestir la astucia.
Ardid es la utilización del artificio como medio empleado con habilidad y maña para inducir o mantener el error (la utilización del artificio requiere la presencia de una
mise en scéne
, que se representa por la utilización material de un aparato escénico, con el que se logra el engaño. Con mucha propiedad Cornejo decía al respecto, que en el artificio va incluida la idea de engaño, pero también la del arte puesto en juego para que el engaño triunfe, de donde se desprende el acerto que la simple mentira no constituye engaño artificio, sino cuando esté acompañada de ciertos otros elementos que le den credibilidad.
Por la expresión “otra forma fraudulenta”, debemos entender la inclusión de una fórmula analógica introducido en el tipo, que permite abarcar otros supuestos engañosos utilizados como medios para lograr la defraudación tributaria.
Bustos advierte dificultades para admitir la omisión en los delitos tributarios, no obstante, no llega a descartar tal posibilidad: en primer lugar porque el engaño se puede llevar a cabo por la omisión justamente manteniendo en error a la administración; y, en segundo lugar porque estamos ante un delito especial, por tanto, el injusto es fundado por el deber del sujeto, su infracción puede entonces llevarse a cabo por omisión. Lo fundamental en este aspecto, es no transgredir el principio de legalidad ni acudir a la figura de la analogía.
Según Rodríguez Mourullo, el contribuyente con su silencio está engañando por omisión al abstenerse a presentar la correspondiente declaración tributaria. En definitiva indica Peña Cabrera, el incumplimiento de quien está obligado jurídicamente a presentar declaración se sanciona como infracción tributaria; pero puede adquirir la entidad de delito si este, en la declaración, se abstiene o silencia bienes, ingresos, rentas, frutos o productos.
El tipo involucra el aprovechamiento del agente y el perjuicio patrimonial irrogado a la administración tributaria (se trata de un delito de resultado).
El tipo subjetivo manifiesta una acción dolosa, que involucra un ánimo especial de defraudar (se descarta el tipo culposo). El ánimo de lucro puede verificarse pero típicamente no se presenta relevante. La consumación se produce en el momento en que debe hacerse entrar al fisco una suma de dinero determinada, y que, sin embargo, fraudulentamente no se ingresa o se ingresa una suma inferior a la esperada, produciéndose de esta manera el perjuicio económico al Estado (el mero incumplimiento de pago no es típico, lo contrario sería admitir la prisión por deudas). Se trata de un tipo de resultado.
La pena de este delito es privativa de libertad no menor de 5 (cinco), ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.
2. Modalidades defraudatorias tributarias derivadas
Conforme a lo establecido por el artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 813, las siguientes son modalidades de defraudación tributaria:
a. Defraudación en el pago de tributos.
b. Apropiación ilícita de tributos.
a. Defraudación en el pago de tributos
El artículo 2, inciso a del Decreto Legislativo Nº 813 señala que este delito consiste en ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar.
Sujeto activo es el deudor tributario, ya sea persona natural o representante de la persona jurídica. Por su parte, sujeto pasivo es el titular de la recaudación tributaria, esto es, la Superintendencia de Administración Tributaria (Sunat) u otros entes que la ley señale. La acción típica presenta dos modalidades:
a) Ocultar total o parcialmente bienes, rentas, ingresos, para anular o reducir el tributo a pagar.
b) Consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
La acción típica estriba en el despliegue de cualquier medio comisivo engañoso (conforme a lo ya tratado) a fin de ocultar, modificar, disimular o simplemente no revelar la real situación económica de la empresa o del agente
El tipo subjetivo manifiesta exclusivamente un comportamiento doloso. La conciencia y voluntad del agente está orientada a exhibir una situación económica ficticia y, asimismo, en impedir o hacer difícil la percepción del tributo y por ende su fiscalización.
En relación con la consumación, debemos afirmar que en este delito la acción se representa eminentemente comisiva, siendo el núcleo del tipo el verbo “ocultar”. El delito se consuma cuando el agente mediante la acción típica amenaza dificultar la fiscalización tributaria o, llanamente, la percepción del mismo, con la finalidad de causar un perjuicio patrimonial a la administración tributaria. Por su naturaleza no admite la tentativa.
Al igual que para la defraudación tributaria genérica, el agente será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco), ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.
b. Apropiación ilícita de tributos
El artículo 2, inciso “b” del Decreto Legislativo Nº 813 señala que este delito consiste en no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
Puede ser sujeto activo de este ilícito penal aquella persona responsable que sin tener la condición de contribuyente debe cumplir la obligación que corresponde a este. Así, la ley considera responsable del tributo al sujeto pasivo de la obligación tributaria que sin tener tal calidad, resulta responsable por el pago del tributo que a su representada le corresponde. La ley determina quiénes constituyen los agentes de retención y agentes de percepción; en otros términos, los verdaderos sujetos activos del delito. Ejemplos de agentes de retención son las empresas que por mandato legal descuentan a sus trabajadores determinadas contribuciones sociales, tales como las cuotas a ESSALUD; asimismo, frente al impuesto a la renta sobre sueldos y salarios. Como anota Gonzáles Soto, en este caso, el contribuyente es el trabajador, pero el responsable, como agente de retención, es el empleador.
En cuanto al agente de percepción, es aquél que realiza la cobranza de los tributos por encargo de la administración tributaria, y que debe depositarlo dentro del término legal en la cuenta de la administración tributaria; verbigracia, los impuestos a los espectáculos, a los pasajes de avión, etc., que van asociados al costo del servicio que se le cobra al usuario.
Los agentes de retención o percepción adquieren tal calidad a partir de la designación que hace la Sunat. Esta designación opera de inmediato, aun cuando los tributos sean de periodicidad anual, caso en el cual los cambios rigen en el ejercicio siguiente.
Se trata de un delito especial pues la calidad del agente está delimitada por un doble requisito: la recepción del monto de los tributos y del título que produzca la obligación de entregar o devolver.
Sujeto pasivo es la administración tributaria, generalmente la Sunat, Aduanas, los gobiernos locales y regionales.
En cuanto a la acción típica, podemos afirmar que presupuesto de este delito será: a. La preexistencia de un poder de hecho no usurpado sobre el monto de las retenciones o percepciones, esto es, de un poder de hecho legítimamente adquirido; b. La suma de las retenciones o percepciones de tributos han sido entregados al sujeto activo basado en el título de causar la obligación de entregar o devolver el importe de los tributos a la Administración Tributaria. El delito se materializa cuando el agente de la retención o percepción rehúsa entregar (no entregar es una omisión deliberada) al acreedor tributario el monto de las retenciones o tributos que se hubieren efectuado, al vencimiento del plazo que, para hacerlo, fijen las leyes y reglamentos pertinentes (evidencia con ello un
animus
de retención indebida de lo así percibido). Como se observa, se trata de un supuesto especial de apropiación ilícita, dado que el sujeto incumple con la obligación de entregar a la Administración Tributaria las cantidades que percibe o retiene por concepto de tributo.
El tipo subjetivo informa una acción eminentemente dolosa, integrada por el conocimiento del autor de no hacer ingresar en el término fijado el tributo. Por su parte, la consumación se produce instantáneamente con el no ingreso al fisco en el plazo legal del tributo. Igual que para la defraudación tributaria genérica, la pena de este delito es privativa de libertad no menor de 5 (cinco), ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.
3. Omisión intencional de pago
Según el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 813, el que mediante la realización de las conductas descritas en los artículos 1 y 2 de su texto (defraudación tributaria genérica, defraudación en el pago de tributos y apropiación ilícita de tributos), deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un periodo de 12 (doce) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del periodo, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa (tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual también será de aplicación lo dispuesto en el presente artículo).
El tipo prevé aquí una modalidad de defraudación tributaria atenuada, respecto a su figura base en función al grado de perjuicio causado al Estado (mínima lesión), por el incumplimiento de la obligación de tributar a la que está obligado el contribuyente, por lo que, al respecto, se nutre de los fundamentos típicos objetivos y subjetivos previstos en los artículos 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria.
Sujeto activo será el deudor tributario (persona natural o representante de la persona jurídica) y sujeto pasivo la entidad recaudadora autorizada por el Estado para recibir el importe de los tributos.
La acción típica está constituida por una omisión intencional al pago de los tributos. El tipo es lo suficientemente descriptivo para darnos a conocer la materialidad del delito: dejar de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de un periodo de 12 (doce) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del periodo, según sea el caso (tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual también será de aplicación lo dispuesto en la norma).
La cuantía del perjuicio para la aplicación del tipo atenuado no podrá exceder de cinco UIT; pero en la forma de determinar esta cantidad habrá que tener en cuenta el tipo de liquidación del tributo impago; así, respecto de tributos de liquidación anual (como el caso del impuesto a la renta), esa cuantía se estima conforme a la vigente al inicio del ejercicio. En cambio, si se trata de un tributo de liquidación mensual, la determinación de esas cinco UIT se calculará en base a un doble criterio: por un lado, se estimará durante un período de doce meses, y se calculará en función de la UIT que esté vigente en el inicio del ejercicio o del último mes del citado período.
El tipo subjetivo evidencia la acción como eminentemente dolosa. Por su parte la consumación de este delito se verifica instantáneamente en el momento en el que el agente rehúsa pagar intencionalmente los tributos a su cargo (delito instantáneo).
4. Obtención indebida de beneficios tributarios
El artículo 4, inciso “a” del Decreto Legislativo Nº 813 señal que este delito se configura cuando se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.
Sujeto activo será el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones tributarias, mientras que sujeto pasivo, como en los anteriores supuestos típicos, será la administración tributaria encargada por ley para realizar la recaudación tributaria.
La acción típica consiste en emplear maniobras engañosas (ardid), destinadas a exhibir una situación patrimonial distinta a la real, situación que le permite al sujeto obtener beneficios fiscales. En el otro extremo, hace incurrir en error al fisco consiguiendo de la Administración beneficios tributarios indebidos que, obviamente no merece. Cabe la posibilidad que el agente sea el titular legítimo de un beneficio fiscal, pero que lo emplee indebidamente.
Este delito no se destaca precisamente por obstruir la actividad recaudatoria de la Administración, más bien se orienta a conseguir una disposición patrimonial por parte del Estado, mediante beneficios tributarios.
El tipo subjetivo es eminentemente doloso. Es un delito de resultado, que consiste en el beneficio fiscal obtenido por el sujeto de manera ilícita, ya sea en forma de exoneración, inafectación, reintegro, saldo a favor, etc. La realización de actos que lleven a simular la existencia de los presupuestos que permitan obtener tales beneficios, sin que estos se obtengan efectivamente, bien por descubrir la Administración Tributaria la falacia, bien porque sean denegados, determinarían las responsabilidades por este delito en grado de tentativa
(4)
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Esta modalidad típica será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa.
5. Simulación o provocación de estado de insolvencia
El artículo 4, inciso b del Decreto Legislativo Nº 813: Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización.
Sujeto activo es el obligado tributario, sea persona natural o representante de la persona jurídica, mientras que sujeto pasivo será la administración tributaria. Por su parte la acción típica consiste en simular o provocar estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación o fiscalización. La causación de la insolvencia busca la incapacidad para cancelar la deuda fiscal. La fórmula peruana es amplia ya que acoge además de la insolvencia real, la aparente (la insolvencia puede ser real o verdadera o en su caso aparente o simulada).
Esta segunda modalidad tiene como resultado típico el propio estado de insolvencia que simula o provoca el sujeto activo. Respecto al momento de la consumación, habrá que tener en cuenta que en la misma descripción típica de este delito se indica cómo estos hechos han de producirse durante la fase de verificación y/o fiscalización llevada a cabo por la Administración Tributaria. Es por ello que el inicio de tales controles administrativos determinarán el momento de la consumación en este delito. El hecho de que en una fase posterior se proceda o no al pago del tributo es un dato absolutamente irrelevante a los efectos de exigir responsabilidad por el ilícito.
Si la insolvencia no es provocada por algún medio de naturaleza fraudulenta, sino como resultado de otras circunstancias, no habrá delito (por falta de tipicidad); como tampoco, si cumple con sus obligaciones tributarias en la forma fijada por la autoridad competente a pesar de los actos que ocasionaron la falencia.
La ley determina una condición objetiva de punibilidad: la iniciación de un procedimiento de verificación o fiscalización. El tipo subjetivo es eminentemente doloso. La consumación se produce cuando el agente causa la insolvencia haciendo imposible el cobro del tributo (es suficiente esta condición aunque no se produzca daño efectivo). Como quiera que se trata de un delito de peligro, la tentativa es imposible.
La pena conminada para este delito es privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa.
6. Delitos contable-tributarios
El artículo 5 del Decreto Legislativo Nº 813 señala que cometerá el presente delito quien estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligación.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.
a. Fundamento político-criminal
La Contabilidad es la aplicación de una técnica sobre la práctica contable y las recomendaciones que, coyunturalmente, dicta la economía, claro está, siempre acondicionada por reglas jurídicas de índole penal o tributaria. El interés ya no se centra exclusivamente en el comerciante preocupado por la buena marcha de la empresa. En estos días, los interesados se han extendido con enorme amplitud pues su mal manejo incide negativamente en el Estado, los accionistas, los trabajadores, el propio empresario, etc. De allí el imperativo que la información sea cierta y que brote de un óptimo funcionamiento de la empresa, proyectando una adecuada contabilidad. El accionista de una sociedad, particularmente la anónima, demanda conocer detalladamente el desenvolvimiento del negocio ya que su dinero se encuentra invertido en este.
El Estado requiere del regular funcionamiento de esta persona jurídica para reflejar el crecimiento del Producto Bruto Interno y planificar los servicios que le competen satisfactoriamente. Es, aquí donde juega gravitantemente la recaudación de los tributos, encomendados a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y que actualmente gestiona el 80% del presupuesto de la República. Los propios gobiernos locales que recogen tributos necesitan de las noticias que salen de los libros contables, todo esto para asegurar el control de hacer los pagos efectivos.
No puede concebirse una empresa que no esté respaldada por una buena contabilidad si es que quiere ser eficiente. La contabilidad, pues, es un conjunto de diversos elementos organizados sistemáticamente. Los libros y las cuentas exhiben lo esencial del patrimonio de la persona jurídica. La contabilidad nutre toda la tecnología del manejo interno de la empresa y los documentos y registros le sirven de apoyo.
Los libros –obligados por ley– son documentos elaborados con el auxilio de la técnica contable. Los libros expresan los hechos grandes y pequeños, relevantes y mínimos que, hilvanados entre sí mismos, iluminan la marcha de la empresa. Los asientos o registros contables forman parte del concepto de contabilidad, los libros y cuentas deben ser conducidos con claridad y con extrema exactitud, única manera que muestre la real situación patrimonial de la empresa.
En los días que corren, el empresario no es el único interesado en saber el desplazamiento o el desarrollo de su negocio. El empresario tiene que paralelamente dar cuenta, aun contra sus propios intereses, a otros, muchas veces con carácter obligatorio, sobre los aspectos tributarios de su gestión. La llevanza contable, dentro de los cauces de la decencia, adquiere un primordial rol para mejorar y hacer realidad las metas del Estado.
La aplicación de la técnica contable a la práctica tributaria –que aquí interesa-, requiere de conocimientos técnicos, en lo posible, del mejor nivel como es el universitario. Muy pocas veces el empresario es un experto en contabilidad; los asesores contables, ajenos a la propiedad de la persona jurídica, son los llamados a hacer las auditorias, plantar los asientos y, por ello, son los responsables de la verificación de lo que acontece en la rama de su especialidad.
La Ley General de Sociedades dispone la llevanza de libros contables, pero es el derecho tributario quien crea incuestionables obligaciones contables. Las leyes tributarias constituyen una fuente válida para señalar los sujetos obligados a cargar con la contabilidad.
i) Bien jurídico protegido específico
En la pretensión de la búsqueda de mayores exigencias, se podría propugnar que el bien jurídico (que si bien es el mismo del tipo base de la defraudación tributaria) podría apuntar a una mayor especificidad. Así, mientras que el delito de defraudación protege de modo específico la recaudación tributaria, aquí el bien jurídico inmediato es el interés público a la llevanza, por parte de los sujetos pasivos obligados a ellos, de una contabilidad en regla, que permita conocer la auténtica realidad de la empresa.
Tal protección se orienta a evitar posibles riesgos para el bien jurídico nuclear: la recaudación tributaria. Ello explicaría que de cara a dicho bien jurídico complementario sea admisible tipos de variedades de peligro concreto o abstracto.
Sin embargo, sin desconocer esta inteligente argumentación –que el interés a la llevanza de una correcta contabilidad sea suficiente para prestar una protección penal independiente, lo relevante es que a todos interesa la corrección contable; de ahí que Blanco Campaña exprese que tal corrección puede servir a una multiplicidad de intereses sociales: suministrar información a los acreedores, ser medio de prueba en un proceso, facilitar información en las entidades de crédito, etc. En suma, pues, la corrección contable no posee una relevancia específicamente tributaria, es tan solo uno de los objetivos, entre otros, que pueden ser atacados por una contabilidad más que irregular, incorrecta.
Identificándonos con la doctrina en boga, el delito contable tributario ampara el mismo bien jurídico que el delito de defraudación tributaria, sin que sea posible e inclusive necesario colocar otro bien jurídico más específico que deba ser objeto de protección por los incisos “a”, “b”, “c” y “d” del artículo 5 del Decreto Legislativo Nº 813. Si se quiere encontrar diferencias en la ubicación que cada bien jurídico tiene en los diversos tipos legales, vale la sutileza de Arroyo Zapatero al precisar que uno y otro delito dispensan protección al mismo bien jurídico en distintas fases.
Aclarado el tema en cuestión lo que procede a continuación es indagar las relaciones que se anudan entre el bien jurídico común y las infracciones de naturaleza contable y registral. Dicha relación –puntualiza Gracia Martín– debe determinar el contenido de ilicitud material de tales comportamientos y, a además, su magnitud. De ello depende la respuesta, afirmativa o negativa, a la pregunta por la necesidad de criminalización de tales conductas. Dicha relación, además, ha de ser la base para la determinación de la estructura del delito, es decir, si se trata de una lesión, peligro concreto o abstracto. Interesa investigar acerca del carácter de los deberes contables y registrales y, correlativamente, sobre la repercusión en sede penal. Es necesario aclarar estas cuestiones y cernirlas a través de los principios político-criminales, estableciendo limites tolerables y racionales que justifiquen la intervención del derecho penal en ámbitos de infracciones como los deberes que estamos examinando.
ii) Sujeto activo en el delito contable- tributario
La redacción de los incisos a, b, c y de del artículo 5 del Decreto Legislativo Nº 813, permite sostener que este ilícito participa –al igual que la defraudación tributaria prevista en el artículo 1– de la naturaleza jurídica de delito especial, razón por la cual solo puede ser sujeto activo de este delito quien asuma las condiciones exigidas por la ley tributaria para ser sujeto pasivo de la relación jurídica-tributaria ya que el círculo de sujetos activos se reduce a los obligados por la Ley Tributaria (artículo 87.4 del Código Tributario que justamente obliga a la apertura de los libros contables debidamente certificados).
La doctrina es unánime al señalar la índole especial de este delito, de donde se deriva la selectividad de los sujetos infractores. Los sujetos que se encuentran obligados por la ley tributaria a llevar contabilidades, libros o registros fiscales son los únicos que pueden estar comprendidos en el ámbito de prohibición que establece la norma penal aquí analizada. La clave interpretativa estaría dada, de manera fundamental, por la fuente normativa que pueda ser aplicable para determinar los posibles sujetos activos, y también por el precepto que determine el tipo de contabilidad o libros que deben llevarse.
Se cree advertir una contradicción cuando la obligación parta, verbigracia, de disposiciones y reglamentos de inferior jerarquía, pero tratándose de una norma penal en blanco en donde la materia específica de lo prohibido también es de la misma naturaleza, es decir, tributaria, tal remisión no resulta contradictoria, pues, la referencia a la Ley Tributaria excluye toda fuente que no sea una ley de carácter fiscal o tributaria, de tal suerte que los mandatos de leyes no tributarias que dispongan obligadamente la llevanza de libros de contabilidad van más allá del alcance del precepto que comentamos.
La obligación de la llevanza de los libros de contabilidad gravita evidentemente sobre los contribuyentes como que también alcanza a los sustitutos. En efecto, no todo sujeto pasivo de cualquier tributo puede perpetrar un delito contable. En ello tienen razón Berdugo y Ferré cuando añaden que no basta el carácter general de la obligación de llevar contabilidad, y cuando lo hace, se deja constancia que la regla lo especifica en cada tributo y que vendría hacer la encargada de diseñar los respectivos deberes contables.
b. Incumplimiento total de obligación de llevar libros y registros contables
Según el artículo 5, inciso “a” del Decreto Legislativo Nº 813, se establece como modalidad dolosa y comisiva reprimida con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa quien estando obligado por las normas tributarias (sujeto activo específico) a llevar libros y registros contables: incumpla totalmente dicha obligación.
c. Omisión de anotaciones en los libros y registros contables
Según el artículo 5, inciso “b” del Decreto Legislativo Nº 813, se establece como modalidad dolosa comisiva la no anotación de actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables, reprimiéndola con pena privativa de la libertad de no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa.
d. Anotaciones falsas en los libros y registros contables
Según el artículo 5, inciso “c” del Decreto Legislativo Nº 813, se establece como modalidad dolosa y comisiva, la conducta de quienes realizan anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. La sanción se encuentra constituida por pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa.
e. Ocultamiento o destrucción de libros y registros contables
Según el artículo 5, inciso “d” del Decreto Legislativo Nº 813, se establece como modalidad comisiva y dolosa, la conducta de quienes destruyan u oculten total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos realizados con la tributación. Esta conducta está reprimida con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa.
7. Autonomía de penas
Conforme lo establece el artículo 190 del Código Tributario, las penas por delitos tributarios se aplicarán sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. En este caso se establece que es opción legislativa el determinar la existencia de vías paralelas con el fin de sancionar los ilícitos tributarios tanto administrativos como penales. Por lo que es posible que un sujeto tenga que asumir una serie de sanciones a nivel administrativo y a la vez ser sancionado penalmente por haber incurrido también en delito tributario.
8. Reparación civil
De acuerdo al artículo 191 del Código Tributario, no habrá lugar a reparación civil en los delitos tributarios cuando la Administración Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sanción penal. Se establece la posibilidad que el juez ya no tenga que fijar reparación civil alguna a favor del acreedor tributario agraviado. Con ello el juez ya no tiene que ocuparse en determinar el monto indemnizatorio por daños y perjuicios ocasionados, y se considera que el acreedor tributario ya ha sido reparado civilmente. Esta circunstancia de cobro de la deuda tributaria para que no proceda la reparación civil, solo se podrá presentar en fecha posterior al inicio del las investigaciones fiscales o de notificación de cualquier requerimiento por parte de la Administración Tributaria, pues si el cobro es anterior procederá el ejercicio del a acción penal en aplicación de lo previsto por el artículo 189 del Código Tributario.
9. Pena accesoria de inhabilitación
Según el artículo 6 del Decreto Legislativo Nº 813, la pena deberá incluir, inhabilitación no menor de seis meses ni mayor de siete años, para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero, profesión, comercio, arte o industria.
10. Consecuencias accesorias
Conforme al artículo 17 del Decreto Legislativo Nº 813, si en la ejecución del delito tributario se hubiera utilizado la organización de una persona jurídica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, el juez podrá aplicar, conjunta o alternativamente, según la gravedad de los hechos, las siguientes medidas:
• Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde desarrolle sus actividades (el cierre no será menor de dos ni mayor de cinco años).
• Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
• Disolución de la persona jurídica.
11. Acción penal
a. Facultad discrecional para denunciar delitos tributarios
Según el artículo 192 del Código Tributario, cualquier persona puede denunciar ante la Administración tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros. Los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que en el ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o delitos aduaneros, están obligados a informar de su existencia a su superior jerárquico por escrito, bajo responsabilidad.
La Administración Tributaria, de constatar hechos que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudación de rentas de aduanas; o estén encaminados a dichos propósitos; tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Público, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verificación, tratándose de forma paralela los procedimientos penal y administrativo, en tal supuesto, de ser el caso, emitirá las resoluciones de determinación, resoluciones de multa, órdenes de pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificación o fiscalización en un plazo que no exceda de noventa (90) días de la fecha de notificación del Auto de Apertura de Instrucción a la Administración Tributaria. En caso de incumplimiento el juez penal podrá disponer la suspensión del procedimiento penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que hubiere lugar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el juez y/o presidente de la Sala Superior competente dispondrá, bajo responsabilidad, la notificación al Órgano Administrador del Tributo, de todas las resoluciones judiciales, informe de peritos, dictamen del Ministerio Público e informe del juez que se emitan durante la tramitación de dicho proceso.
En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, se considerará parte agraviada a la Administración Tributaria, quien podrá constituirse en parte civil”.
b. Facultad para denunciar otros delitos
Según el artículo 193 del Código Tributario, la Administración Tributaria formulará la denuncia correspondiente en los casos que encuentre indicios razonables de la comisión de delitos en general, quedando facultada para constituirse en parte civil. Esto nos muestra que la Administración Tributaria no necesita recurrir a los Procuradores Públicos con la finalidad de defender los intereses que les compete no obstante ser parte de la Administración Pública, pues se les asigna autonomía en esta materia.
c. Informes de peritos
De acuerdo al artículo 194 del Código Tributario, los informes técnicos o contables emitidos por los funcionarios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat), que realizaron la investigación administrativa del presunto delito tributario, tendrán, para todo efecto legal, el valor de informe de peritos de parte. Esto no impide que el juez, en ejercicio de la facultad que le concede el Código de Procedimientos Penales pueda nombrar otros peritos que considere necesarios. Lo cierto es que el juez frente a estas situaciones tendrá que evaluar y opinar con respecto a las diferentes pericias que consten en la instrucción.
d. Ejercicio de la accion penal
Según el artículo 7 del Decreto Legislativo Nº 813, se establece que en los casos de delito tributario el Ministerio Público podrá ejercitar la acción penal solo a petición de parte agraviada.
e. Investigación administrativa
De acuerdo al artículo 8 del Decreto Legislativo Nº 813 el órgano administrador del tributo realizará la correspondiente investigación administrativa, podrá contar con el apoyo de la Policía Nacional.
f. Presunción de delito
Según el artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 813, cuando se presuma la comisión del delito tributario la autoridad policial, el Ministerio Público o el Poder Judicial, informarán al órgano administrador del tributo, debiendo remitir los antecedentes respectivos a fin de dar cumplimiento a los artículos 7 y 8.
g. Instrucción y juzgamiento
Conforme al artículo 189 del Código Tributario, corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislación sobre la materia. No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la formulación de denuncia penal por delito tributario por parte del Organo Administrador el Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de esta, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas. Esta improcedencia alcanzará igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de la regularización.
No se aprecia claramente la política criminal que pueda estar tras esta excepción pues la reparación patrimonial del delito es un concepto independiente a qué es lo que se debe hacer con un sujeto que actúa dolosamente, con posible astucia, ardid o engaño, con la finalidad de defraudar al fisco y que por lo demás evidencia una situación de peligrosidad frente a la colectividad, pues así como pudo defraudar al fisco, también lo puede hacer con cualquier otro sujeto o entidad. La no actuación oportuna de la Administración Tributaria tampoco debe significar un sustento a esta improcedencia de acción penal. Desde el punto de vista fiscal podemos encontrar sustento por el efecto recaudatorio conseguido y el ahorro de los recursos en el seguimiento de una acción penal. Sin embargo, debemos reconocer que subyace tras la norma de excepción un concepto de trato igualitario a los contribuyentes, pues mientras no haya intervención de la Administración Tributaria los contribuyentes son libres de regularizar su situación tributaria, y la Administración de lo único que tomaría conocimiento sería de las declaraciones rectificatorias y pagos que se realizaran como consecuencia de dicha regularización.
Se entiende por regularización al pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas. Debido a la especialización de la materia, el Ministerio de Justicia puede coordinar con el Presidente de la Corte Suprema de la República la creación de Juzgados Especializados en materia tributaria o con el Fiscal de la Nación el nombramiento de Fiscales
ad hoc
, cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a instancia del Ministerio de Economía y Finanzas.
12. Caución
Conforme a lo establecido por el artículo 10 del Decreto Legislativo Nº 813, en los casos de delito de defraudación tributaria, el juez al dictar mandato de comparecencia o la Sala Penal al resolver sobre la procedencia de este mandato, deberá imponer al autor la prestación de una caución de acuerdo a lo siguiente:
En los delitos previstos en los artículos 1, 3 y 5 del acotado Decreto Legislativo Nº 813 (Ley Penal Tributaria) se aplicarán las normas generales que rigen a la caución.
Asimismo en los delitos previstos en el artículo 2, la caución será no menor al treinta por ciento (30%) del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los montos por concepto de multas de acuerdo a la estimación que de aquella realice el Órgano Administrador del Tributo.
También en el delito previsto en el inciso “a” del artículo 4, la caución será no menor al monto efectivamente dejado de pagar, reiterado o devuelto. Por último, en el delito previsto en el inciso “b” del artículo 4, la caución será no menor al cincuenta por ciento (50%) del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los montos por multas.
Conforme lo establece el artículo 11 del Decreto Legislativo Nº 813, al concederse la libertad provisional, el juez o la Sala Penal que conoce del delito de Defraudación Tributaria deberá imponer al autor una caución de acuerdo al artículo 10. Según el artículo 12 del Decreto Legislativo Nº 813, el monto mínimo por concepto de caución en los casos de mandato de comparecencia o libertad provisional, será estimado por el órgano administrador del tributo a la fecha de interposición de la denuncia o solicitud de la libertad provisional.
Según el artículo 13 del Decreto Legislativo Nº 813, cuando se haya cumplido el pago de la deuda tributaria, el juez determinará el monto de la caución de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho punible. Según el artículo 14 de este mismo cuerpo legal, cuando se impute la comisión de varios delitos de defraudación tributaria, la caución deberá fijarse en base al total de la deuda tributaria que corresponda.
Por su parte el artículo 15 señala que, cuando sean varios los imputados que intervinieron en la comisión del hecho punible, el juez impondrá al partícipe, un monto no menor al diez por ciento (10%) de la caución que corresponda al autor. Cuando sean varios imputados, los autores responderán solidariamente entre sí por el monto de la caución (artículo 16).
13. Exclusión o reducción de pena en el ámbito penal
El Decreto Legislativo Nº 815 establece la aplicación del beneficio de exclusión o reducción de pena a fin de contribuir a la erradicación del delito tributario. Con ello se pretende propiciar la colaboración de las personas que se encuentran sujetas a investigación administrativa, fiscal o judicial a fin de evitar o esclarecer la comisión del delito o capturar al autor o autores del mismo. Así, conforme a lo establecido en el artículo 2 del referido Decreto Legislativo: “El que encontrándose incurso en una investigación administrativa a cargo del Órgano Administrador del Tributo, o en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Público, o en el desarrollo de un proceso penal, proporcione información veraz, oportuna y significativa sobre la realización de un delito tributario, será beneficiado en la sentencia con reducción de pena tratándose de autores y con exclusión de pena los partícipes, siempre y cuando la información proporcionada haga posible alguna de las siguientes situaciones:
a) Evitar la comisión del delito tributario en el que interviene.
b) Promover el esclarecimiento del delito tributario en el que intervino.
c) La captura del autor o autores del delito tributario así como de los partícipes.
Se establece al respecto, que este beneficio será concedido por los jueces con criterio de conciencia y previa opinión favorable del Ministerio Público. Conforme lo establece el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 815, aquel que solicite acogerse al beneficio se le denominará“solicitante”, y una vez que le sea otorgado se le denominará“beneficiado”. En este supuesto el autor o autores solo podrán acogerse al beneficio de la reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria. El fundamento se basa principalmente, en la ventaja económica del autor frente al partícipe, quien solo es un colaborador del autor en la consumación del delito tributario (él se beneficia con la exclusión de pena).
El decreto legislativo de referencia (art. 4), establece que el partícipe en la comisión del delito tributario podrá acogerse al beneficio complementario de asignación (mensual) de recursos económicos destinados a la obtención de trabajo, cambio de domicilio y seguridad personal. El fundamento radica en que el partícipe luego de confesar y esclarecer el delito en el que participó perderá su trabajo, hecho que ocasiona la imposibilidad de cubrir sus necesidades económicas. Este beneficio podrá ser otorgado por el órgano jurisdiccional dentro del proceso penal y puede ser previo a la expedición de la sentencia, si la situación del partícipe así lo requiere.
Al respecto de este beneficio complementario, el Decreto Supremo Nº 037-2002-JUS, señala las condiciones reglamentarias para su aplicación. Así, en cuanto al procedimiento, el partícipe solicitante presentará la solicitud del beneficio complementario ante el órgano jurisdiccional, quien dispondrá la formación del incidente correspondiente. Las partes podrán solicitar se anexen los documentos que consideren pertinentes. El beneficio solicitado deberá ser resuelto previa opinión del Ministerio Público, y puede ser antes de la expedición de la sentencia si a criterio del órgano jurisdiccional la situación del partícipe así lo requiere. El plazo para que el Ministerio Público emita opinión sobre la solicitud del beneficio complementario será de tres días hábiles. Recibida tal opinión el órgano jurisdiccional deberá resolver en el plazo de tres días hábiles. En caso de impugnación, el órgano Jurisdiccional resolverá previa opinión del Ministerio Público. El plazo para emitir opinión y resolver la impugnación será de cinco días hábiles respectivamente.
El beneficio se entenderá concedido cuando exista resolución firme que así lo establezca, sea esta del Juez Especializado en lo Penal o de las Salas Penales de la Corte Superior o de la Corte Suprema en los casos de impugnación. En cuanto a los requisitos, el órgano jurisdiccional otorgará el beneficio complementario siempre que: a) existan suficientes elementos probatorios que permitan establecer la veracidad de la información proporcionada por el partícipe solicitante; b) la investigación conlleve al cumplimiento de uno de los objetivos señalados en el artículo 7 del Decreto Legislativo Nº 815; c) el partícipe solicitante carezca de trabajo o que teniendo este, le impida solventar sus necesidades de manutención y/o seguridad personal y/o requiera cambio de domicilio; y, d) el partícipe solicitante no registre antecedentes penales por la comisión de delitos en agravio del Estado.
En todo caso, se suspenderá la entrega del beneficio complementario cuando se interponga recurso impugnativo contra la resolución judicial que declara procedente el otorgamiento de dicho beneficio. En cuanto a las condiciones, el Decreto Legislativo establece que: a) el monto del beneficio complementario no podrá exceder de la suma de una y media (1.5) Unidad Impositiva Tributaria mensual vigente al inicio del ejercicio en el cual se otorga el beneficio; b) en caso de concurrencia de procesos penales por delito tributario, el partícipe beneficiado gozará del mayor beneficio complementario que se establezca; c) el goce del beneficio complementario no podrá exceder de dieciocho meses contados a partir de la fecha de su otorgamiento, ni de seis meses posteriores a la fecha de expedición de la resolución judicial consentida que establezca la condena respectiva o, en su caso, la existencia del delito investigado; d) el partícipe beneficiado deberá presentar ante el órgano jurisdiccional una declaración jurada mensual, en la que señale que se mantiene vigente su falta de trabajo (dicha declaración constituye requisito previo para efectuar el pago de cada asignación mensual); y, e) solo podrá gozarse de un segundo beneficio complementario, por otro proceso penal distinto al primero, siempre que haya transcurrido un año desde la fecha de vencimiento del primer beneficio complementario. Similar criterio se seguirá para los sucesivos casos.
En cuanto a la pérdida del beneficio, se establece que el beneficiado se perderá cuando: a) se establezca mediante resolución consentida contradicción de la información proporcionada por el partícipe beneficiado descrita en los incisos “a” o “b” del artículo 6 del Decreto Legislativo Nº 815 para obtener el beneficio complementario; b) cese la necesidad de trabajo; c) se le condene como autor o partícipe en otro proceso penal por delito en agravio del Estado, o como autor en el proceso penal por el delito materia del beneficio complementario concedido; y d) se le haya otorgado simultáneamente más de un beneficio complementario por un mismo periodo y originados por distintos procesos penales.
En estos casos, el partícipe beneficiado perderá el beneficio complementario de menor monto, debiendo aplicarse las normas de restitución conforme al artículo 10 del Decreto Supremo Nº 037-2002-JUS. “Si el partícipe beneficiado incurriese en una de las causales señaladas en los numerales 1,3 o 4 del artículo 7, deberá restituir a la Comisión del Beneficio Complementario otorgado incluidos los intereses, sin perjuicio que se le inicien las acciones legales correspondientes a cargo del Procurador Público del Poder Judicial.
Los intereses se calcularán desde la fecha de entrega de cada uno de los beneficios complementarios hasta la fecha en que se realice la restitución de los mismos, aplicando mensualmente la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que se determine en función de las tasas publicadas por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS) el último día hábil del mes anterior. La restitución a que se refiere el presente artículo se imputará en primer lugar a las entregas más antiguas y así sucesivamente, aplicándose el monto devuelto primero a los intereses y luego al principal. La comisión abonará en la cuenta del Tesoro Público habilitada para tal efecto, el monto obtenido por concepto de restitución de dicho beneficio, el mismo día en que el partícipe beneficiado restituya el beneficio complementario”.
En cuanto a las obligaciones del órgano jurisdiccional, el artículo 8 del mencionado decreto, establece:
1. Remitir a la comisión la resolución judicial que otorgue el beneficio complementario precisando el monto y el plazo, para que dé cumplimiento a la entrega del citado beneficio.
2. Informar a la comisión la fecha de expedición de la resolución judicial consentida que establezca la condena respectiva o, en su caso, la existencia del delito investigado relacionado con el proceso penal materia del beneficio complementario.
3. Remitir a la comisión la resolución judicial que revoca el otorgamiento del beneficio complementario, la misma que deberá establecer la obligación de devolver los beneficios complementarios otorgados, así como los intereses conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 10. La comisión calculará el monto de los intereses desde la fecha de entrega del beneficio complementario al partícipe beneficiado hasta la fecha en que se realice la restitución de los mismos.
4. Entregar al partícipe beneficiado el cheque respectivo por concepto de beneficio complementario y, remitir a la comisión la documentación correspondiente de los pagos efectuados.
En cuanto a las obligaciones de la comisión, el artículo 9 del referido D.S. Nº 037-2002-JUS, establece:
1. Establecer mediante Resolución Administrativa, en virtud de la resolución judicial de otorgamiento del beneficio complementario, el cronograma de pago en donde se señale:
a) El (los) nombre (s) y apellidos y el documento de identidad del Participe Beneficiado.
a) La fecha, monto, plazo y forma de pago del Beneficio Complementario.
2. Establecer mediante Resolución Administrativa la pérdida del Beneficio Complementario del Partícipe Beneficiado, en virtud de la resolución judicial que revoca el otorgamiento del Beneficio Complementario.
3. Notificar las Resoluciones Administrativas y las Resoluciones Judiciales correspondientes al Órgano Administrador de Tributos.
4. Designar, ante el Órgano Administrador de Tributos, los servidores y/o funcionarios responsables de la recepción del cheque correspondiente al beneficio complementario.
5. Controlar el cumplimiento de la resolución de otorgamiento del beneficio complementario y, la entrega oportuna al partícipe beneficiado del cheque respectivo por parte del Organo Jurisdiccional.
6. Comunicar al Organo Jurisdiccional que otorgó el beneficio complementario, que el partícipe beneficiado:
a) Se encuentra condenado y no rehabilitado en otro proceso penal por delito en agravio del Estado, según las normas pertinentes, a fin que proceda a dejar sin efecto la resolución judicial que concedió el beneficio complementario, o
b) Se le haya otorgado más de un beneficio complementario, a fin que deje sin efecto el goce del o los que sean de menor monto.
7. Controlar que el otorgamiento de un nuevo beneficio complementario se efectúe una vez que haya transcurrido un año desde la fecha de vencimiento del último beneficio complementario se efectúe una vez que haya transcurrido un año desde la fecha de vencimiento del último beneficio complementario gozado.
8. Realizar las acciones necesarias para proceder a la restitución del beneficio complementario otorgado, a que hace referencia el artículo siguiente.
Se establece también que el Órgano Administrador del Tributo, el Fiscal Provincial o Superior y el Órgano Jurisdiccional serán las autoridades encargadas de recibir la declaración que contemple el presente Decreto Legislativo. El fundamento es que el Órgano que se encuentra investigando debe tener prioridad respecto a la información que pueda proporcionar el solicitante, y que de alguna manera contribuya lograr los objetivos de esta (artículo 5 del Decreto Legislativo Nº 815). En los casos de que ninguna autoridad fiscal o judicial se encuentre investigando o juzgando el presunto delito tributario, el solicitante deberá acudir a la autoridad administrativa correspondiente, a fin que inicie la respectiva investigación administrativa.
Según el artículo 6 del Decreto Legislativo Nº 815, se establece que el solicitante al presentarse ante cualquiera de las autoridades respectivas a efectos de realizar la declaración (que constará en acta), lo hará necesariamente en presencia del representante del Ministerio Público. De esta manera se quiere dotar al solicitante de la seguridad y formalidad legal que el caso amerita.
La declaración puede realizarse sin la presencia de abogado defensor, sin que ello impida que eñ solicitante cuente con la presencia de uno. La finalidad de la declaración es conseguir elementos esclarecedores de la comisión del delito así como de la participación de los agentes en el mismo.
Solo se podrá otorgar los beneficios de exclusión o reducción de pena, cuando la información otorgada por el solicitante del beneficio sea útil para prevenir la comisión del delito tributario evitando su consumación o esclarecer la modalidad delictiva o capturar al autor o autores del delito (artículo 7 del Decreto Legislativo Nº 815).
Se sujeta el otorgamiento del beneficio o exclusión de pena, al hecho que la declaración del autor o partícipe origine la obtención de un resultado concreto, como es evitar o esclarecer la forma en que se realizó el delito tributario o ubicar y capturar a sus autores o partícipes (artículo 8 del Decreto Legislativo Nº 815).
Se estima que los beneficios solo deben proceder cuando se consiga resultados concretos, a fin de demostrar la seriedad de la colaboración del agente del delito. Según el artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 815 la ausencia de resultados concretos, a partir de la declaración del solicitante del beneficio demostrará que su colaboración fue ineficaz, por lo que el otorgamiento de beneficio debe serle denegado.
El órgano jurisdiccional puede revocar el beneficio de exclusión o reducción de pena en función del actuar posterior del autor o partícipe. Así se busca mantener en el autor o partícipe del delito tributario una conducta de cumplimiento de sus obligaciones tributarias (artículo 10 del Decreto Legislativo Nº 815).
NOTAS:
(1) BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Alberto y GARCÍA CANTIZANO, María del Carmen. “Manual de Derecho Penal”. Parte Especial. Editorial San Marcos. Lima, 1998. Pág. 472.
(2) Ibíd. Pág. 473.
(3) Morales Prats, citado por Peña Cabrera. “Tratado de Derecho Penal”. Estudio Programático de la Parte General. Quinta edición. Grijley. Lima, 1994.
(4) BRAMONT ARIAS TORRES. Ob. cit. Pág. 486.