LOS GASTOS NO SUSCEPTIBLES DE CONTROL TRIBUTARIO Y SU TRATAMIENTO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA (
Sonia Elaine Dávila Chávez (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. El artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta y sus supuestos calificados como dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. III. Los gastos no susceptibles de control tributario. IV. Oportunidad del pago de la tasa adicional. V. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
El Decreto Legislativo Nº 970
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sustituyó el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual entró en vigencia desde el 1 de enero de 2007. Esta modificatoria estableció dentro del concepto de dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
Por su parte, el artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, (en adelante el Reglamento), define los gastos que constituyen “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”, con la finalidad de establecer cuándo estos se encuentran dentro del supuesto recogido en el artículo 24-A de la Ley.
Con esta regulación observamos que la intención del legislador es establecer un gravamen adicional (4.1%) a aquellos gastos cuya fehaciencia
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o certeza no pueda demostrarse por parte del contribuyente. Este tratamiento tributario tendría la finalidad de facilitar de alguna forma la tarea fiscalizadora de la Administración Tributaria, pues se establece que será el propio contribuyente quien deberá determinar en qué momento se realizó la disposición indirecta de la renta en diversos gastos que no son susceptibles de posterior control tributario, y por ello, pagar el impuesto correspondiente en el momento en que se realice o, en su defecto, en el que se devengue tal gasto.
Con la modificatoria realizada por el Decreto Legislativo Nº 970, observamos que la Ley del Impuesto a la Renta le brinda el tratamiento similar al de los dividendos o distribución de utilidades al gravarlos con la misma tasa y aplicarles las mismas reglas que a los demás supuestos señalados por la norma. Sin embargo, observamos el caso de la disposición indirecta de la renta de tercera categoría
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que presenta importantes particularidades que deberán ser tomadas en cuenta.
Ello quiere decir que en este caso el monto del impuesto adicional que se debe abonar al fisco es el que resulte luego de aplicar 4.1% al monto del gasto total que se haya realizado y que no sea susceptible de un control tributario posterior por parte de la Administración, es decir, que no habrá deducción alguna en este caso, ya que se aplicará dicha tasa al monto correspondiente al gasto realizado.
A continuación, desarrollamos el presente análisis de la legislación vigente sobre dividendos y en especial, sobre el tratamiento tributario de la disposición indirecta de rentas de tercera categoría, específicamente en el caso de los gastos que no son susceptibles de posterior control tributario.
II. EL ARTÍCULO 24-A DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SUS SUPUESTOS CALIFICADOS COMO DIVIDENDOS Y CUALQUIER OTRA FORMA DE DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES
Según el artículo 24-A, para los efectos del Impuesto a la Renta, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a los siguientes supuestos:
a) Las utilidades distribuidas por personas jurídicas
En este caso observamos que este supuesto fluye directamente del primer párrafo del artículo 40 de la Ley General de Sociedades
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, por el cual la distribución de utilidades solo puede hacerse en mérito de los estados financieros preparados al cierre de un periodo determinado o la fecha de corte en circunstancias especiales que acuerde el directorio. Asimismo, se establece que las sumas que se repartan no pueden exceder del monto de las utilidades que se obtengan.
De igual forma, debemos mencionar que el numeral 1 del artículo 230 de la misma ley, que establece que solo pueden ser pagados dividendos en razón de utilidades obtenidas o de reservas de libre disposición y siempre que el patrimonio neto sea inferior al capital pagado.
Como podemos apreciar, el presupuesto para el reparto de dividendos es que existan utilidades de acuerdo con los estados financieros, tal como señala Elías Laroza
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, “no pueden distribuirse beneficios si no existe previamente un balance de la sociedad que efectivamente arroje esas utilidades que se desea repartir”; pudiendo este balance ser anual o parcial, si así lo ordena el directorio.
“Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta
Se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a los siguientes supuestos:
a) Las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el Artículo 14 de la Ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares, o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión representativos del capital.
(…)”.
Otro tema relevante es que la norma se refiere a las utilidades de las personas jurídicas, debiendo entenderse por tales a los sujetos que están contenidos en el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta. Según este artículo, se entienden como personas jurídicas a las siguientes entidades:
- Las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles y comerciales de responsabilidad limitada constituidas en el país.
- Las cooperativas, incluidas las agrarias de producción.
- Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.
- Las asociaciones y comunidades laborales, incluidas las de compensación minera y fundaciones afectas.
- Las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que en cualquier forma perciban renta de fuente peruana.
- Las empresas individuales de responsabilidad limitada constituidas en el país.
- Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
- Las Sociedades Agrícolas de Interés Social - SAIS.
- Las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes,
joint ventures
, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.
b) Distribución del mayor valor atribuido por revaluación de activos
La revaluación de activos se produce como decisión unilateral de la empresa cuando desea darle un mayor valor en libros a determinado activo fijo, en relación al valor de mercado del bien. En tal sentido, si luego haber efectuado esta revalución de activos, la empresa distribuye como dividendos el mayor valor otorgado a tales bienes, dicha distribución se encontrará afecta al Impuesto a la Renta.
“Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta
Se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a los siguientes supuestos:
(…)
b) La distribución del mayor valor atribuido por revaluación de activos, ya sea en efectivo o en especie, salvo en títulos de propia emisión representativos del capital.
(…)”.
c) Reducción del capital hasta por el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destine a cubrir pérdidas
En este caso, la norma reconoce una forma de distribuir utilidades, pero solo hasta el monto de la utilidad previamente capitalizada. Dicho razonamiento es extensible a los supuestos de capitalización de excedentes de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición.
No obstante, cuando la reducción de capital tiene por objeto cubrir pérdidas de la empresa, aun cuando previamente se hayan capitalizado utilidades (de ejercicios anteriores), tal hecho no configura un supuesto afecto con el Impuesto a la Renta, pues la consecuencia no es el reparto de beneficios a los accionistas, sino reponer el patrimonio de la empresa por mandato legal.
“Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta
Se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a los siguientes supuestos:
(…)
c) La reducción de capital hasta el importe equivalente a utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición capitalizadas previamente, salvo que la reducción se destine a cubrir pérdidas conforme a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades.
(…)”.
Al respecto, el artículo 220 de la Ley General de Sociedades señala que la reducción del capital tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas hayan disminuido el capital en más del cincuenta por ciento y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo cuando se cuente con reservas legales o de libre disposición, se realicen nuevos aportes o los accionistas asuman la pérdida, en cuantía que compense el desmedro.
d) La diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del capital más las primas suplementarias, si las hubiere, y los importes que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la integran, en la oportunidad en que opere la reducción del capital o la liquidación de la persona jurídica
En este supuesto no existe una previa capitalización como en el caso anterior, pero sí estamos ante una reducción de capital o la liquidación de la empresa por la voluntad de los accionistas. Por eso, la norma califica como dividendo solo al mayor valor que el socio, asociado, titular o personas que integran la persona jurídica obtengan como producto de ello con relación al valor de sus participaciones en el capital.
La razón de ello tiene una justificación económica, pues hasta el valor de su participación, cualquier monto que se les entregue es devolución de su inversión, pero cualquier exceso ya sería un beneficio, es decir, una utilidad que se reparte.
“Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta
Se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a los siguientes supuestos:
(…)
d) La diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del capital más las primas suplementarias, si las hubiere y los importes que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la integran, en la oportunidad en que opere la reducción de capital o la liquidación de la persona jurídica.
(…)”.
e) Las participaciones de utilidades que provengan de parte del fundador, acciones del trabajador y otros títulos que confieran a sus tenedores facultades para intervenir en la administración o en la elección de los administradores o el derecho a participar, directa o indirectamente, en el capital o en los resultados de la entidad emisora
Cualquier título que le confiere a su tenedor facultades o derechos sobre el capital social, puede a su vez significar que se beneficie con los resultados de la empresa. Esto es lo que sucede con los beneficios obtenidos por el fundador, cuando así se ha señalado expresamente en el estatuto de la empresa.
Sobre este caso, el artículo 72 de la Ley General de Sociedades, referido a los beneficios de los fundadores, establece que independientemente de su calidad de accionistas, los fundadores pueden reservarse derechos especiales de diverso contenido económico, los que deben constar en el estatuto. Cuando se trate de participación en las utilidades o de cualquier derecho sobre estas, los beneficios no pueden exceder, en conjunto, de la décima parte de la utilidad distribuible anual que aparezca de los estados financieros de los primeros cinco años, en un periodo máximo de diez años contados a partir del ejercicio siguiente a la constitución de la sociedad.
“Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta
Se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a los siguientes supuestos:
(…)
e) Las participaciones de utilidades que provengan de partes del fundador, acciones del trabajo y otros títulos que confieran a sus tenedores facultades para intervenir en la administración o en la elección de los administradores o el derecho a participar, directa o indirectamente, en el capital o en los resultados de la entidad emisora
.
(…)”.
f) Todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean empresas de operaciones múltiples o empresas de arrendamiento financiero otorguen a favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general o particular
Esta situación ha sido considerada como una forma de distribución de utilidades, toda vez que al verificarse una entrega de dinero bajo un contrato de mutuo (préstamo dinerario), podría suponerse algún tipo de beneficio para los accionistas.
Por eso, la norma considera como una forma de distribución de utilidades los préstamos de los socios, asociados, titulares o personas que integran las personas jurídicas, pero siempre que no exista obligación de devolver el préstamo o, existiendo, el plazo otorgado para su devolución exceda de 12 meses, así como cuando la devolución o pago no se produzca dentro de dicho plazo o, no obstante los términos acordados, la renovación sucesiva o la repetición de operaciones similares permita inferir la existencia de una operación única, cuya duración total exceda de tal plazo.
Como se aprecia, tal situación implicaría un beneficio para el accionista, y si no hubiera sido considerada en el artículo 24-A de la ley, hubiera significado un mecanismo de elusión tributaria.
g) Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados
En este caso, que se analizará con más detalle en el presente artículo, observamos que se deberá considerar como una disposición indirecta a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
Este caso tan especial, lo desarrollamos a continuación analizando cada uno de sus supuestos y condiciones según la Ley del Impuesto a la Renta.
III. LOS GASTOS NO SUSCEPTIBLES DE CONTROL TRIBUTARIO
El inciso g) del artículo 24-A establece dentro del concepto de dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
“Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta
Para los efectos del Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades:
(…)
g) Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
El impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el artículo 55 de esta Ley.
(…)”.
Asimismo, el segundo párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las personas jurídicas “se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4.1% sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A”.
En tal sentido, todo concepto que constituya renta gravable de tercera categoría y siempre que califique como “disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario”, se encontrará sujeto a la tasa adicional del 4.1%. Por lo tanto, la tasa adicional del 4.1% se aplicará tanto a los ingresos y gastos declarados, como a los no declarados que se encuentren dentro de los supuestos de la norma.
Cabe señalar que antes de la publicación del reglamento, se interpretaba que la tasa adicional de 4.1% solo se aplicaba a los contribuyentes que obtenían renta neta, motivo por el cual se consideró que dicho supuesto no se aplicaba a las empresas que tienen pérdidas tributarias arrastrables, lo cual quedó descartado cuando se publicó el citado Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, pues se preció con este que la tasa adicional de 4.1% a la que se refiere el artículo 55 de la ley, procede independientemente de los resultados del ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.
“Segundo párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta
Las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del cuatro punto uno por ciento (4.1%) sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A. El impuesto determinado de acuerdo con lo previsto en el presente párrafo deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual”
.
Por lo tanto, la aplicación de la tasa adicional del 4.1% procede independientemente del resultado del ejercicio.
“Informe Nº 284-2006-SUNAT/2B0000
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Mientras que el 4.1% aplicable a la distribución de dividendos se aplica sobre la utilidad después de pagado el Impuesto a la Renta, la tasa adicional de 4.1% aplicable a las personas jurídicas según la legislación del Impuesto a la Renta, recae sobre la totalidad de la suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalización respectiva resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”.
Además de ello, el reglamento recoge la definición de disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario como aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica. Reúnen la misma calificación, los siguientes gastos:
1. Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, emitidos en las siguientes condiciones:
(i) El emisor no se encuentre inscrito en el Registro Único de Contribuyentes - RUC.
(ii) El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro contribuyente.
(iii) Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso.
(iv) Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.
2. Los gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos.
3. Los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la Sunat les ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido.
4. Los gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobantes.
5. Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la ley, siempre que impliquen disposición de rentas susceptibles de control tributario.
IV. OPORTUNIDAD DEL PAGO DE LA TASA ADICIONAL
Tal como lo indica literalmente el segundo párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el artículo 7 del Decreto Legislativo Nº 979 (vigente a partir del 1 de enero de 2008) que dispone que la tasa adicional de 4.1% se pagará por el periodo mensual, según los plazos dados por la Sunat, que se indican:
a. Una vez que se realice la disposición indirecta de la renta no susceptible de posterior control tributario;
b. En caso de que no sea posible determinar este momento, será en el mes en que se devengó
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;
c. En caso de que no sea posible determinar este momento, será en el mes de enero del ejercicio siguiente.
Es decir, por las adiciones de la declaración jurada del Impuesto a la Renta 2007, generadas por gastos no sustentados o no causales (no toda adición) se deberá regularizar el pago de la tasa adicional del 4.1%.
V. CONCLUSIONES
1. Debe considerarse como una distribución indirecta de utilidades a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, para lo cual se deberán incluir las sumas cargadas a gastos y los ingresos no declarados.
2. El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta nos señala gastos no susceptibles de posterior control tributario a aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica.
3. Se incluye dentro de dicho supuesto a los gastos no sustentados con comprobantes de pago, así como aquellos comprobantes que no sean causales de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta, entre otros.
4. La tasa aplicable a dichos gastos es del 4.1% sobre las sumas que sean consideradas como disposición indirecta de rentas no susceptibles de posterior control tributario.
5. Esta tasa adicional del 4.1% se debe abonar por el periodo tributario en el que se realizó la disposición indirecta, en su defecto, en el que se devengó y, en su defecto, por el periodo enero del ejercicio siguiente.
NOTAS:
(1) Decreto Legislativo Nº 970, publicado el 24 de diciembre de 2006, cuyas disposiciones entraron en vigencia el 1de enero de 2007. Esta norma modificó diversos artículos del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
(2) Respecto a la fehaciencia de las operaciones, debemos tener en cuenta la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5732-1-2005 que establece que para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta con comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas operaciones se han realizado. Para observar la fehaciencia de las operaciones, la Administración debe investigar todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada.
(3) Sobre el tema, debemos tener presente que la renta de tercera categoría se refiere a la renta empresarial, la cual es la manifestación de riqueza constituida por la ganancia empresarial –que puede ser una nueva riqueza generada por la fuente y que puede también estar integrada por el resultado de la enajenación de bienes de capital que dejan de integrar la fuente generadora de la renta– así como los flujos provenientes de personas o entidades y que sean diferentes a los aportes de los dueños o accionistas. GRELLAUD, Guillermo D. “La ganancia empresarial y el Impuesto a la Renta en el Perú”. En:
Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller
“Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público”. Primera edición. Palestra Editores. Lima, 2006. Pág. 966.
(4) Artículo 40 de la Ley General de Sociedades, que regula el reparto de utilidades entre los socios de la sociedad.
(5) ELÍAS LAROZA, Enrique. “Derecho Societario peruano”. La Ley General de Sociedades. Edición 2000. Editora Normas Legales S.A. Trujillo, Perú. Pág. 90.
(6) Informe emitido por la Sunat, en el mes de noviembre de 2006.
(7) Debemos recordar que según el postulado del devengado, los efectos de las operaciones y otros hechos se reconocen cuando se producen y no cuando se cobran o se pagan. Por su parte, la jurisprudencia del tribunal señala específicamente en las resoluciones Nº 466-3-97 y Nº 8534-5-2001 que para que un ingreso o gasto se devengue, se requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del crédito y que el ingreso o gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente. En: PICÓN GONZÁLES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo…”. Segunda edición. Dogma Ediciones. Lima, Perú. 2007. Pág. 88.