LA DEFINICIÓN JURISPRUDENCIAL DE LOS GASTOS PREOPERATIVOS Y SU TRATAMIENTO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA (
Sonia Elaine Dávila Chávez
(*)/ Deyby Fernández Arambulo
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I. INTRODUCCIÓN
De acuerdo con lo establecido por la Ley del Impuesto a la Renta, para obtener la renta neta empresarial es necesario tomar en cuenta el principio de causalidad, entendido como la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su finalidad de generar ingresos, ya sea en forma real o potencial; así como también es indispensable cumplir con los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y normalidad.
Dentro de los gastos que deben cumplir con el principio de causalidad y los criterios anteriormente señalados, encontramos a los gastos preoperativos, que son aquellos gastos incurridos antes del inicio de las actividades de la empresa o los realizados por las empresas para expandir sus actividades.
En relación a lo mencionado, debemos manifestar que los gastos preoperativos en el contexto de reactivación económica en la que se encuentra nuestro país, tienen una trascendencia relevante por cuanto dichos gastos están vinculados en forma directa con la constitución de empresas nuevas o la diversificación de las mismas, teniendo como consecuencia inevitable la generación de empleo. Además de la tendencia cada vez más notoria de las empresas en ampliar su producción sobre la base de la inversión en nuevos proyectos en nuevos rubros.
En ese sentido, resulta importante tener en cuenta los criterios del Tribunal Fiscal, el que a través de sus resoluciones se ha encargado de brindar la definición y características de los gastos considerados como preoperativos, a fin de que los contribuyentes tengan en cuenta dichos criterios al momento de determinar la forma correcta de deducción por considerar si algunos de sus gastos califica como preoperativo.
A continuación, desarrollamos el tratamiento tributario de los gastos preoperativos tomando en cuenta los diversos e importantes pronunciamientos del Tribunal Fiscal al respecto
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II. LAS DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA
En el caso de las rentas empresariales, entendemos que las deducciones del Impuesto a la Renta deben analizarse bajo el principio de causalidad
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, el cual es recogido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, señalando que será deducible todo gasto que tenga la finalidad de generar mayor renta gravada o permita mantener la fuente productora, siempre y cuando no se encuentre prohibida su deducción expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta.
“Artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
A fin de establecer la Renta Neta de tercera categoría se deducirá de la Renta Bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, (…) en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley”.
En ese sentido, García Mullín
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, establece que para obtener la verdadera renta (o renta neta) es necesario restar una serie de rubros que progresivamente se van depurando, siendo una de ellas las deducciones, las cuales comprenden una serie de erogaciones que reflejan los gastos incurridos.
En relación con ello, el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son deducibles a efectos de dicho impuesto los: (i) gastos de organización; (ii) los gastos preoperativos iniciales; (iii) los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y (iiii) los intereses devengados durante el periodo preoperativo.
Inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
“g) Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años”.
III. LOS GASTOS PREOPERATIVOS
1. Definición
Los gastos preoperativos están vinculados con la proyección de la empresa, con la finalidad de expandir su producción o iniciar la misma, con la finalidad de generar mayores rentas gravadas. Estos gastos son las inversiones que se realizan sobre activos constituidos por los servicios o derechos adquiridos necesarios para la puesta en marcha del proyecto, de los cuales los principales rubros son los gastos de organización, las patentes y licencias, los gastos de puesta en marcha, las capacitaciones, entre otros.
A fin de obtener un concepto apropiado de estos gastos resulta conveniente citar los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal al respecto, ya que la Ley del Impuesto a la Renta no nos brinda una definición.
RTF Nº 6665-4-2005(4)
“Se entienden como gastos preoperativos aquellos en los que se incurre para la expansión de las actividades de la empresa o el inicio de las mismas”.
RTF Nº 4971-1-2006(5)
“El inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, permite la deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos vinculados con la expansión de las actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a la efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es la potencialidad para generar beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser exitosa”.
Como puede observarse, podemos citar las siguientes características de los gastos preoperativos, según lo señalado por el Tribunal Fiscal:
- Son gastos vinculados con la expansión de las actividades de la empresa.
- Tienen el objeto de lograr un nuevo producto o servicio.
- Son necesarios para determinar si la inversión será adecuada para los intereses de la empresa.
- Para su deducción no será necesaria la efectiva generación de ingresos.
Cabe resaltar que la deducción de los gastos preoperativos no está condicionada a la generación efectiva de ingresos a la empresa, ya que en este caso,
bastará la potencialidad de la generación de la renta
(posibles ingresos a generarse debido a la producción de nuevos productos) para que dicha deducción pueda ser admitida por la Ley del Impuesto a la Renta, sin la necesidad de que los gastos originados hayan ocasionado un negocio exitoso o productivo.
Un problema muy frecuente en las empresas, relacionado con el tema en análisis, consiste en determinar si los gastos realizados por una empresa califican como un gasto preoperativo o como un gasto regular, el cual debe imputarse según la regla general, es decir, el criterio de lo devengado
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, señalado en la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, debemos señalar que para que un gasto sea calificado como un gasto preoperativo es necesario que al momento de su realización exista una proyección de beneficios económicos futuros razonables que puedan realizarse. Es decir, que previamente debe existir un estudio o análisis de la empresa para proyectar mayores ingresos al ampliar su producción o incursionar en nuevos rubros, por lo que será necesario que realice ciertos gastos para lograr iniciar este nuevo proyecto, con la finalidad de lograr un crecimiento económico para la empresa.
Así, lo ha expresado las Normas Internacionales de Contabilidad, específicamente en el punto 22 de la NIC Nº 38
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, la cual dispone que:
“La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas”.
Por otro lado, en el punto 23 de la misma NIC Nº 38, se señala lo siguiente:
“La entidad utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros, (…) a partir de la evidencia disponible (…) otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas”.
La disyuntiva de considerar al gasto efectuado en un gasto preoperativo o un gasto regular ha llevado a las empresas a interpretar en forma incorrecta su aplicación. Incluso se han presentado situaciones en las que un contribuyente, al considerar que su operación califica como un gasto preoperativo, y en razón a ello proceda con la amortización señalada por Ley, tomando como plazo máximo de amortización los 10 años permitidos.
Observamos entonces, que la consecuencia de considerar un gasto como preoperativo, cuando en realidad no está destinado a la expansión de los rubros de la empresa o al inicio de un nuevo proyecto, será que dicho gasto sea considerado como uno regular, por lo que, de acuerdo al principio del devengado aplicable a las rentas empresariales, deberá de deducirse en el ejercicio en el que se incurren, tal como lo señala la siguiente resolución del Tribunal Fiscal que señala lo siguiente:
RTF Nº 05355-1-2002(8)
“Que debe precisarse que el gasto reparado no está destinado a la expansión de las actividades de la empresa sino a la ampliación de las áreas de las oficinas, tal como lo reconoce la propia Administración Tributaria en el Informe General de Fiscalización,
en consecuencia no resulta aplicable el tratamiento aplicable a los gastos de organización y preoperativos originados por la expansión de las actividades
de la empresa previsto en el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, como lo señala la apelada.
Que resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico, si la inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo en consecuencia levantarse el reparo”.
Puede darse el caso que una empresa confunda un intangible de duración ilimitada con un gasto de expansión de actividades, como le sucedió a una empresa muy importante en el rubro de hidrocarburos.
RTF Nº 09518-2-2004(9)
“La recurrente señala que los desembolsos iniciales efectuados por la empresa por los servicios de organización y administración del Banco de Datos de Perupetro S.A. fueron contabilizados como un activo (gastos preoperativos) por cuanto el Banco de Datos implementado permitía expandir de manera importante las actividades habituales que desarrollaba, proporcionando una mayor información relacionada con las actividades de exploración y explotación de Hidrocarburos para los inversionistas interesados y consecuentemente incrementando el nivel de ingresos.
Cabe señalar que si bien la recurrente con la base de datos puede obtener ingresos, pues como sostiene al suministrar la información contenida en el Banco de Datos a los usuarios interesados recibe a cambio el pago de una retribución, estos constituyen ingresos adicionales que no desnaturalizan su finalidad de promover la inversión en las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos.
En consecuencia la organización y administracion de un sistema de base de datos técnicos para hidrocarburos no crea una actividad diferente a la ya existente, por lo tanto si no hay expansión de actividades no pueden existir gastos preoperativos”.
Como puede observarse, luego de un posterior análisis el Tribunal Fiscal consideró que la base de datos no constituía un activo intangible de duración limitada y que por lo tanto la amortización realizada estaba prohibida, confirmando el reparo, ya que no se trataba de gastos preoperativos, sino de gastos regulares que permitían generar mayor renta gravada a la empresa, y no de una nueva proyección empresarial.
IV. LOS GASTOS DE ORGANIZACIÓN
Al respecto, resulta conveniente tener un concepto preciso de gastos de organización, ya que de ello dependerá si se realiza correctamente la deducción del gasto incurrido. Por ello, debemos entender que un gasto de organización es calificado como el gasto incurrido en la creación de una nueva organización empresarial o proyecto de inversión, es decir, en este caso se planteará un nuevo proyecto desde sus inicios, el cual no debe confundirse con un gasto de desarrollo, el cual implica un gasto utilizado para generar nuevos productos o procesos comerciales de un proyecto de inversión ya iniciado.
RTF Nº 5355-1-2002
“Es deducible como gasto de organización, la erogación originada por obtención de un informe técnico arquitectónico que permite al contribuyente evaluar si la inversión destinada a adquirir un local resultaba adecuada o favorable a sus intereses”.
V. LOS GASTOS PREOPERATIVOS INICIALES
Los gastos preoperativos iniciales son propiamente los gastos incurridos en la etapa inicial de la empresa, es decir, se realizan antes de la puesta en marcha de un negocio y abarca desde el momento en que el proyecto es aún una idea hasta que se tiene todo listo para el inicio de las operaciones.
Algunos ejemplos de gastos preoperativos son los incurridos para hacer el estudio de mercado, gastos de constitución legal (gastos notariales y registrales), de registro de marcas, patentes, costos de trámites de licencias y permisos, etc.
VI. LOS GASTOS DE EXPANSIÓN DE ACTIVIDADES
Asimismo, los gastos de expansión de actividades tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será favorable para los intereses de la empresa, no siendo necesario su efectiva realización y por consiguiente la obtención de ingresos.
RTF Nº 04971-1-2006(10)
“Es preciso mencionar que la norma antes expuesta permite la deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos vinculados con la expansión de las actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a la efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para generar beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser exitosa”.
Los gastos de expansión de actividades también suelen traer diversas contingencias de índole tributaria, por cuanto la Ley del Impuesto a la Renta no ha establecido en estricto el alcance real de la deducción permitida.
Conforme a lo manifestado por Jorge Picón
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, queda claro que los gastos preoperativos de las mismas actividades generadoras serán deducibles sin ningún problema, así como también serán deducibles los gastos preoperativos de actividades similares o complementarias a la actividad principal.
No obstante, no queda tan claro si se pueden deducir los gastos preoperativos de una actividad que no sea complementaria, ni similar a la actividad principal. En un sentido lato del concepto “expansión de actividades” cabría la posibilidad, por ejemplo, de que una empresa que se dedica a la venta de autos y que luego pretenda deducir los gastos preoperativos de expansión para la instalación de una pequeña fábrica de juguetes.
Al respecto, podemos brindar una pequeña sugerencia que podría atenuar de alguna manera una potencial fiscalización de parte de la Administracion Tributaria, en el caso del cuestionamiento a los gastos operativos.
En el mismo ejemplo planteado consideramos que si la junta general de accionistas de la empresa de automóviles modifica sus estatutos y establece como actividad secundaria el rubro de juguetes, ya sea antes o en forma paralela al gasto preoperativo, podrá blindarse en cierta medida ante la Administración Tributaria.
En relación con ello, podemos citar la siguiente resolución del Tribunal Fiscal, en la cual el ente resolutor estableció que los gastos realizados por una empresa que tenía el rubro hotelero podía deducir los gastos preoperativos de expandir sus actividades a la de fabricación de productos químicos y hoteleros, teniendo en cuenta la modificación de sus estatutos.
RTF Nº 04971-1-2006(12)
“Que conforme al inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la Renta Neta de tercera categoría, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades podrán deducirse a opción del contribuyente en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años.
Que tal como indica la recurrente los referidos gastos se originaron para evaluar la posibilidad de expandir sus actividades a la de fabricación de productos químicos y hoteleros, habiendo modificado sus estatutos con fecha de 11 de setiembre de 2002, incluyendo dentro de sus rubros principales a la mencionada actividad, lo que no es cuestionado por la Administración.
Teniendo en cuenta lo señalado, la observación formulada por la Administracion carece de sustento y por lo tanto deben levantarse tales reparos”.
VII. INTERESES DEVENGADOS DURANTE EL PERIODO PREOPERATIVO
Los intereses devengados durante el periodo preoperativo también podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Tercer párrafo del inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
“Los intereses devengados durante el período preoperativo comprenden tanto a los del periodo inicial como a los del periodo de expansión de las operaciones de la empresa”.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha establecido que los intereses devengados en la etapa preoperativa forman parte del activo, y que deberán diferirse hasta el ejercicio en que se iniciara la producción.
RTF Nº 03204-2-2004(13)
“Los intereses devengados por prestamos otorgados durante la etapa preoperativa y de expansión, forman parte del activo debiendo diferirse hasta el ejercicio en que se iniciará la producción, y a opción del contribuyente su deducción se podía efectuar en un solo ejercicio o amortizarse en forma proporcional en 10 años.
El contribuyente en 1993 no había iniciado la explotación de los bienes adquiridos con el préstamo, pero sí se habían devengado intereses, lo que debían contabilizarse como activo; respecto a 1994 y 1995 no se pudo determinar por falta de información imputable a la recurrente los bienes adquiridos con el préstamo ni sus importes, por lo que se mantiene el reparo”.
Por otro lado, en la misma resolución el Tribunal Fiscal se pronuncia respecto de los intereses posteriores al inicio de las operaciones o expansión de actividades, estableciendo lo siguiente:
RTF Nº 03204-2-2004
“El contribuyente podía ejercer la opción a que se refieren las normas citadas solo en el caso que tuviera intereses devengados durante el periodo preoperativo, pues los intereses que se hubieren devengado con posterioridad al inicio de sus operaciones o de la ampliación de las mismas eran deducibles como gasto, según la regla general”.
Otro aspecto muy importante que establece la presente resolución es la referida a los distintos periodos preoperativos que pueden suscitarse:
RTF Nº 03204-2-2004
“Los recursos de un mismo préstamo podían ser utilizados en distintos ejercicios, para adquirir o producir distintos bienes, y en cada uno de ellos ampliar las actividades de la empresa, lo que implicaba que pudieran existir distintos periodos preoperativos en función a las distintas fechas en que se iniciará la explotación de tales bienes, por lo que a efecto de determinar los intereses devengados durante el periodo preoperativo originados por prestamos concertados para la expansión de las actividades de la recurrente, la Administración debió establecer que bienes fueron adquiridos total o parcialmente con los recursos del préstamo, y en qué periodo o periodos comenzaron a operar dichos bienes”.
VIII. EL MÉTODO DE DEDUCCIÓN
Esta norma establece que los gastos preoperativos podrán deducirse a opción del contribuyente, en el primer ejercicio (cuando se inicie la actividad comercial) o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
“g) Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años”.
Como puede observarse, el plazo máximo de amortización es de 10 años, contados a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. Si el contribuyente desea establecer un nuevo plazo de amortización, se computará a partir del ejercicio siguiente aquel en que fue presentada la solicitud de autorización.
En el caso de que se trate de un gasto preoperativo que no generó ingreso alguno, el momento de su deducción se dará precisamente en el ejercicio que se haya identificado que dicho gasto no generará ingreso alguno. Por ejemplo, si una empresa dedicada a la venta de vinos quiere expandir sus actividades y decide construir una fábrica de botellas para solo comprar el vino a sus proveedores y luego de haber construido el lugar de operaciones, la municipalidad le comunica que ha construido en una zona ecológica protegida y que por lo tanto tiene que derrumbar la construcción.
Esta empresa podrá deducir los gastos incurridos en el ejercicio en que le comunicaron la prohibición, o amortizarlo en un plazo máximo de diez años.
En ningún caso, el periodo de amortización total (que incluye al nuevo plazo autorizado) podrá exceder el plazo máximo original de diez (10) años.
Inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
“d) La amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que
se inicie la producción o explotación.
Una vez fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente, sin exceder en total el plazo”.
En relación con lo expuesto en el primer párrafo del inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración Tributaria cometió un grave error, al considerar que se debía tomar en estricto el mes en que se inició la producción o explotación para efectos de realizar la amortización correspondiente.
RTF Nº 05349-3-2005(14)
“Según lo expuesto en las consideraciones precedentes, carece de sustento que para efecto de la proporcionalidad a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se deba considerar el mes en que se inició la producción o explotación.
Tal conclusión se corrobora con la opción prevista en la mencionada norma, que posibilita al contribuyente a deducir la totalidad de los referidos gastos en el primer ejercicio, sin tener en cuenta para ello el mes en que se inició la producción o explotación.
En tal sentido, dado que en el caso del Proyecto Especial del Cono Norte, la producción o explotación ocurrió en el ejercicio 2000, procedía que la amortización se efectuara a partir de dicho ejercicio, y no en el mes en el que se produjo tal inicio como erróneamente sostiene la Administración”.
IX. CONCLUSIONES
1. Los gastos preoperativos, como concepto general, son los gastos incurridos en la etapa inicial de la empresa, en la organización, en la expansión de actividades, incluyéndose también los intereses devengados durante el periodo preoperativo, que tienen como característica general generar un nuevo producto o servicio y que son necesarios para determinar si la inversión será adecuada para los intereses de la empresa.
2. Deben tenerse presente los criterios del Tribunal Fiscal respecto de la definición de los gastos preoperativos, toda vez que la Ley del Impuesto a la Renta no brinda una definición, por lo que será la jurisprudencia la encargada de delimitar las características a fin de determinar cuándo nos encontramos ante un gasto preoperativo.
3. La deducción de los gastos preoperativos no está condicionada a la generación efectiva de ingresos a la empresa, ya que bastará la potencialidad de la generación de la renta, sin embargo siempre debe estar orientada a un beneficio a futuro razonable.
4. Los gastos preoperativos tienen un tratamiento similar con relación al método de deducción, al de los intangibles de duración limitada, por lo tanto, podrán deducirse a opción del contribuyente en el primer ejercicio –de iniciada la actividad comercial– o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años, a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación empresarial.
NOTAS:
(1) Debe tenerse en cuenta que los pronunciamientos del Tribunal Fiscal a través de sus resoluciones son concordantes y coincidentes sobre una misma materia. LARA MÁRQUEZ, Jaime. “La jurisprudencia del Tribunal Fiscal”. En:
Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller
. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, 2006, p. 271.
(2) Por principio de causalidad debe entenderse a la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de renta. PICÓN GONZALES, Jorge Luis.
Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, La Sunat o lo perdí yo…
. Dogma Ediciones. Segunda Edición. Lima, 2007, p. 29.
(3) GARCIA MULLÍN, Juan Roque.
Manual del Impuesto a la Renta
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(4) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 2 de noviembre de 2005.
(5) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 12 de setiembre de 2006.
(6) El gasto incurrido debe ser imputado en el ejercicio gravable en que se devengaron y no en el que se produzca el desembolso o puesta a disposición.
(7)
Normas Internacionales de contabilidad, interpretación y casuística
. Instituto de Investigación El Pacífico, Lima- Perú, p. 684.
(8) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 13 de setiembre de 2002.
(9) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 7 de diciembre de 2004.
(10) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 12 de setiembre de 2006.
(11) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Ob. cit, p. 293.
(12) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 12 de setiembre de 2006.
(13) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 19 de abril de 2004.
(14) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 26 de agosto de 2005.