LA DEDUCCIÓN ADICIONAL DEL IMPUESTO A LA RENTA COMO INCENTIVO PARA LA INSERCIÓN LABORAL DE PERSONAS CON DISCAPACIDAD (
Sonia Elaine Dávila Chávez (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Los trabajadores con discapacidad y la acreditación de su condición. III. La determinación de la deducción adicional. IV. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
La tributación en nuestro país tiene como gran objetivo lograr una mayor recaudación en virtud del crecimiento de la base tributaria, a través de la formalización de los entes empresariales existentes en nuestra economía nacional. Ello refleja el gran esfuerzo que debe realizar el Estado a fin de promover que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias según nuestro ordenamiento jurídico tributario, y a la vez, deberá exigir a la Administración Tributaria el estricto cumplimiento de sus funciones según la Constitución y las normas que las regulan.
A raíz de ello, es que observamos que la tributación se presenta como un importante fenómeno económico que busca conducir el comportamiento de los ciudadanos a fin de que contribuyan con el sostenimiento de las cargas públicas, pues el tributo tiene una finalidad fiscal que permite al Estado obtener ingresos sobre la base de los pagos que recibe en virtud de las imposiciones tributarias que va estableciendo continuamente, lo cual permite la consecución de los objetivos estatales trazados a corto, mediano y largo plazo.
En el caso de la tributación empresarial, existen ciertos beneficios e incentivos en algunos sectores específicos (como por ejemplo, el sector educativo, minero y de construcción, entre otros) a fin de que estos cumplan con el pago de sus obligaciones tributarias, lo cual significa para la empresa lograr un mayor margen de utilidad libre de impuestos.
En un Estado constitucional como el nuestro, en el que se tiene como objetivo la protección de los derechos fundamentales de los ciudadanos y además promover el desarrollo de estos dentro de la sociedad, es que resulta coherente encontrarnos ante diversas medidas instituidas por la Constitución y la ley con el fin de lograr una sociedad con mejores oportunidades.
Como muestra de ello, encontramos la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante la Ley), la cual establece como un incentivo tributario general (es decir, aplicable a empresas de cualquier rubro), la deducción adicional para aquellas que empleen a trabajadores con discapacidad. Esta deducción adicional se encuentra regulada en el inciso z) del artículo 37 de la mencionada Ley, constituyendo así un importante incentivo tributario que busca aminorar la carga tributaria de las empresas, además de lograr que las personas con discapacidad sean empleadas cada vez más por las entidades empresariales y logren insertarse así en el ámbito laboral.
A fin de que esta deducción logre aplicarse a la empresa de forma efectiva, es que con la publicación del Decreto Supremo Nº 219-2007-EF
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se incorporó el inciso x) al artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante el Reglamento), estableciéndose así las disposiciones a seguirse a fin de que las empresas logren utilizar dicho incentivo. Adicionalmente a ello, debemos mencionar que la Resolución de Superintendencia Nº 296-2004/SUNAT
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establece el procedimiento a seguir a fin de lograr el cálculo correcto de la deducción adicional mencionada.
Para responder la pregunta consignada en el título de la presente investigación, determinaremos si las disposiciones de las normas establecidas con el objetivo de brindar un incentivo tributario a través de la deducción adicional por emplear a personas con discapacidad se configuran como un importante mecanismo que permitirá a las empresas aminorar su carga tributaria. Por ello, a continuación analizaremos cada una de las disposiciones establecidas por la Ley y su reglamento a fin de lograr la aplicación de la mencionada deducción adicional.
II. LOS TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD Y LA ACREDITACIÓN DE SU CONDICIÓN
1. ¿Quiénes son consideradas personas con discapacidad?
Es importante resaltar que en este caso nos encontramos ante una deducción que será permitida en virtud de la
calidad del contribuyente
, es decir, que mientras la empresa califique como una entidad que tenga dentro de su política laboral la inclusión de personas con discapacidad podrá tener en cuenta este importante beneficio, pues solo será aplicable a las empresas que efectivamente empleen a personas con discapacidad, es decir, que las incluyan en la planilla de la empresa como trabajadores
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.
Ello significa que la empresa deberá mantener con el trabajador (en este caso, una persona con discapacidad) una relación de subordinación o dependencia por la que percibirá, con ocasión de esta relación laboral existente y vigente, una contraprestación por sus servicios brindados. Al respecto, resulta importante señalar que el Tribunal Fiscal, a través de la Resolución Nº 7582-5-2004, estableció el siguiente criterio a fin de determinar cuándo es que nos encontramos ante una relación laboral:
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En virtud de ello, resulta sumamente relevante establecer cuándo un trabajador de la empresa puede ser considerado una persona con discapacidad, para lo cual debemos remitirnos a la definición que nos brinda el numeral 1 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual guarda concordancia con la definición que nos brinda la Ley Nº 27050, Ley General de la Persona con Discapacidad.
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Como podemos observar, esta norma establece que la persona con discapacidad será aquella que tenga una o más deficiencias evidentes, relacionadas a la pérdida de alguna o algunas de sus funciones físicas, mentales o sensoriales, implicando que disminuya su capacidad o ya no logre desem-peñar sus funciones dentro de los parámetros considerados normales para el desempeño de distintas funciones y roles.
Por lo tanto, aquellas empresas que empleen a personas con discapacidad (que se identifiquen con la definición mencionada) podrán ser sujetos del beneficio establecido por la Ley del Impuesto a la Renta y deducir así un porcentaje adicional de la renta empresarial. Para ello, dicha condición de los trabajadores deberá acreditarse con ciertas formalidades, las cuales analizaremos a continuación.
2. ¿Cómo acreditar la discapacidad de los trabajadores?
Si bien este beneficio es aplicable a las empresas que empleen trabajadores con discapacidad a fin de promover por una parte la incorporación de estos en el ámbito laboral y, por otra parte, incentivar a las empresas a emplearlos a cambio de la posibilidad de deducir un mayor gasto, las normas que regulan dicha deducción exigen el cumplimiento de requisitos formales que permitan demostrar la fehaciencia y certeza de esta condición por parte de los trabajadores, a fin de acreditar que efectivamente califiquen como empresas beneficiarias de la deducción establecida.
En virtud de ello, debe observarse el numeral 2 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece lo siguiente:
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Para ello se establece que las empresas que empleen personas con discapacidad deberán exigir a sus trabajadores la presentación del certificado que acredite la condición de discapacidad de estos, siendo una obligación del empleador conservar una copia legalizada por un notario, durante el plazo de prescripción
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(cuatro años).
Asimismo, se dispone que el certificado que acredita la discapacidad del trabajador deberá ser emitido por las autoridades establecidas por la Ley General de la Persona con Discapacidad, la cual señala como autoridades competentes para declarar la condición de persona con discapacidad al Ministerio de Salud, Ministerio de Defensa y Ministerio del Interior. Estos ministerios otorgarán dichos certificados a través de sus centros hospitalarios y por el Seguro Social de Salud - EsSalud, tal como lo establece el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Puede observarse entonces que por cada trabajador con discapacidad que la empresa emplee, esta deberá tener en sus archivos una copia legalizada de cada uno de estos certificados por el plazo de cuatro años, ello a fin de sustentar el número exacto de trabajadores con discapacidad frente a la Administración Tributaria y acceder al beneficio de la deducción adicional con el porcentaje que le corresponde.
III. LA DETERMINACIÓN DE LA DEDUCCIÓN ADICIONAL
1. Las formas de cálculo del porcentaje de la deducción adicional
Con la publicación del Decreto Supremo Nº 102-2004-EF
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, se establecieron los porcentajes aplicables a las remuneraciones pagadas a las personas con discapacidad empleadas por la empresa, a fin de deducir este monto de la renta empresarial teniendo como referente el número (y porcentaje) de trabajadores con discapacidad que trabajan en ella.
Según la tabla de porcentajes de la mencionada norma, observamos que en el primer caso se entenderá que las empresas en las que el número de trabajadores con discapacidad sea menor o igual al 30% de la totalidad del personal de la empresa, se le deberá aplicar como beneficio el 50% de deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad.
Y en el segundo caso, se entenderá que las empresas en las que el número de trabajadores con discapacidad sea mayor al 30% de la totalidad del personal de la empresa, se deberá aplicar como beneficio el 80% de deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad.
Trasladando lo anteriormente señalado, observaríamos que si una empresa X tuviera 40 trabajadores en planilla, de los cuales 10 son personas con discapacidad (con una remuneración de S/. 1,000), mientras que la empresa Y tiene 35 trabajadores de los cuales 15 son personas con discapacidad (con una remuneración de S/. 1,200), la deducción adicional en cada caso sería la siguiente:
Ejemplo: Empresa X
En este caso observamos que tiene 10 trabajadores en planilla (25% de la planilla), por lo que le corresponderá aplicar una deducción adicional correspondiente al 50% de lo pagado por las remuneraciones de los trabajadores. Es decir, que si 10 trabajadores con discapacidad representan a la empresa el gasto de S/. 140,000, debido a este incentivo, deberán deducir S/. 70,000 adicionalmente en el ejercicio al que corresponda.
Ejemplo: Empresa Y
La empresa Y tiene 15 trabajadores con discapacidad en la planilla (es decir, el 42% del total de trabajadores de la empresa), lo cual significa que al momento de deducir el monto correspondiente a las remuneraciones de estos trabajadores (S/. 252,000), deberán deducir adicionalmente S/. 201, 600 (equivalente al 80% de S/. 252, 000).
Por ello entendemos que mientras una empresa emplee a más trabajadores con discapacidad, mayor será el porcentaje aplicable sobre las remuneraciones de estos, llegando hasta el 80%, a fin de deducir dicho monto adicionalmente.
Siguiendo las disposiciones del Decreto Supremo Nº 219-2007-EF, observamos que el numeral 3 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta sigue los mismos parámetros:
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Respecto al porcentaje de trabajadores con discapacidad que pudieran laborar en una empresa, resulta conveniente señalar que la Ley Nº 27050 establece que las empresas que ocupen un mínimo del 30% de sus trabajadores con personas con discapacidad, serán consideradas “Empresas Promocionales para Personas con Discapacidad
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”, las cuales serán acreditadas por el Ministerio de Trabajo y Promoción Social, en coordinación con el Consejo Nacional para la Integración de la Persona con Discapacidad - Conadis
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, entidades que fiscalizarán a dichas empresas a fin de verificar el cumplimiento efectivo de la proporción establecida de sus trabajadores con discapacidad.
Asimismo, es importante resaltar que el porcentaje de personas con discapacidad que laboran para la empresa, deberá calcularse por cada ejercicio gravable, ya que en cada ejercicio el número de trabajadores, y por lo tanto, el porcentaje de estos dentro de ella, puede reducirse o ampliarse, modificando así el monto de la deducción adicional
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correspondiente.
2. Monto de la deducción adicional
El porcentaje de la deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas a personas con discapacidad, deberá ser establecido en virtud del número de trabajadores con discapacidad que pudiera emplear una determinada empresa.
Además de ello, observamos que existen ciertos límites en cuanto al monto de esta deducción, pues al aplicar el porcentaje correspondiente a la deducción adicional se deberán tener en cuenta los límites que señala el segundo párrafo del numeral 3 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:
“Segundo párrafo del numeral 3 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podrá exceder de veinticuatro (24) remuneraciones mínimas vitales. Tratándose de trabajadores con menos de un año de relación laboral, el monto adicional deducible no podrá exceder de dos (2) remuneraciones mínimas vitales por mes laborado por cada persona con discapacidad. Para los efectos del presente párrafo, se tomará la remuneración mínima vital vigente al cierre del ejercicio.
El porcentaje de personas con discapacidad que laboren para el generador de rentas de tercera categoría se debe calcular por cada ejercicio gravable”.
En virtud de la citada norma, observamos que el monto calculado de la deducción adicional, se encontrará sujeto a ciertos límites cuantitativos relacionados al monto de las remuneraciones pagadas a los trabajadores con discapacidad, los cuales son los que se describen a continuación:
a. Límite deducible anual
El monto adicional deducible anual por cada persona con discapacidad no podrá exceder las 24 remuneraciones mínimas vitales
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, lo cual significa que por cada persona con discapacidad empleada en la empresa por más de un año, no podrá deducirse un monto mayor a S/. 13,200.00.
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b. Límite deducible mensual
En el caso de los trabajadores con menos de un año de relación laboral con la empresa, el monto adicional deducible no podrá exceder de dos remuneraciones mínimas vitales por mes laborado por cada persona con discapacidad, es decir, que el límite a deducirse por cada mes, será de S/. 1,100.00.
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Una vez establecidos los límites máximos deducibles, se deberá realizar la comparación con los montos que resulten de la aplicación del porcentaje correspondiente a las remuneraciones pagadas a los trabajadores con discapacidad, debiendo deducirse el menor monto, ya que si la deducción calculada fuera mayor a estos límites, no podrá deducirse, debiendo tomarse como deducción a los montos que sean menores o iguales a los límites máximos.
3. Momento de la deducción
De conformidad con el artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 949, la deducción adicional a la que se refiere el literal z) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se aplicará respecto de las remuneraciones pagadas a personas con discapacidad que se encuentren trabajando en la empresa al 1 de enero del 2005
o que sean contratadas a partir de dicha fecha.
Además de ello, debemos tener en cuenta que el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que esta deducción adicional procederá siempre que la remuneración se hubiera pagado al trabajador dentro del plazo establecido para presentar la declaración jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio.
“Numeral 6 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
6. La deducción adicional procederá siempre que la remuneración hubiese sido pagada dentro del plazo establecido para presentar la declara-ción jurada correspondiente al ejercicio, de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 de la Ley.
(…)”
Es por ello que la norma señala que se deberá pagar la respectiva remuneración al trabajador y a la vez efectuar la retención correspondiente, de conformidad con el inciso v) del artículo 37 de la Ley, ya que se tratan de rentas de quinta categoría.
Cabe mencionar que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 296-2004/SUNAT
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, se estableció que la deducción adicional solo será procedente siempre que la remuneración hubiere sido pagada al trabajador dentro del plazo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio, de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Lo que significa que la deducción adicional solo se aplicará siempre que la remuneración haya sido pagada al trabajador dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio, además de cumplir con la obligación de retener el impuesto correspondiente al trabajador, y depositar el monto de la retención en las cuentas del Fisco.
“Numeral 2 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
2. Se entiende por remuneración cualquier retribución por servicios que constituya renta de quinta categoría para la Ley.
(…)”
4. Procedimiento a seguir
Según la Resolución de Superintendencia Nº 296-2004/SUNAT
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, mediante la cual se estableció el procedimiento que deben seguir los empleadores para determinar el porcentaje de deducción adicional, observamos que deberán seguirse importantes lineamientos a fin de lograr su correcta determinación. De acuerdo con la norma mencionada, el procedimiento es el siguiente
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Primero:
Se deberá determinar el número de trabajadores que, en cada mes del ejercicio, han tenido vínculo de dependencia con la empresa, bajo cualquier modalidad de contratación, y se sumarán los resultados mensuales.
Si el empleador inició o reinició actividades en el ejercicio, determinará el número de trabajadores desde el inicio o reinicio de sus actividades. Y, en caso de que el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinará el número de trabajadores de los meses en que realizó actividades.
Por ejemplo, si una empresa al inicio del ejercicio 2007 tenía 150 trabajadores en planilla, de los cuales 12 trabajadores eran personas con discapacidad, y posteriormente, en octubre de 2007 contrató a 4 trabajadores más con discapacidad, el cálculo correspondiente se realizará de la siguiente forma:
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Donde:
150 = Nº de trabajadores de enero a setiembre
9 = Nº de meses con este número de trabajadores
154 = Nº de trabajadores de octubre a diciembre
3 = Nº de meses con este número de trabajadores
Segundo:
Se determinará el número de trabajadores discapacitados que, en cada mes del ejercicio, han tenido vínculo de dependencia con la empresa empleadora, bajo cualquier modalidad de contratación y se sumarán los resultados mensuales.
Si el empleador inició o reinició actividades en el ejercicio, determinará el número de trabajadores discapacitados desde el inicio o reinicio de sus actividades. En caso de que el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinará el número de trabajadores discapacitados de los meses en que realizó actividades:
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Donde:
12 = Nº de trabajadores con discapacidad de enero a octubre
9 = Nº de meses con este número de trabajadores
16 = Nº de trabajadores con discapacidad de octubre a diciembre
3 = Nº de meses con este número de trabajadores
Tercero:
El monto obtenido en el segundo paso se dividirá entre el monto obtenido en el primer paso y se multiplicará por 100.
El resultado constituirá el porcentaje de trabajadores discapacitados del ejercicio, a que se refiere la primera columna de la tabla.
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Cuarto:
El porcentaje de deducción adicional aplicable en el ejercicio, a que se refiere la segunda columna de la tabla, se aplicará sobre la remuneración que, en el ejercicio, haya percibido cada trabajador con discapacidad.
En el ejemplo presentado, el porcentaje de trabajadores con discapacidad de la empresa llega al 8.6%, por lo cual, el porcentaje de deducción adicional que le correspondería a esta empresa, sería del 50% aplicable sobre la remuneración otorgada a cada trabajador con discapacidad.
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Quinto:
Se entenderá por inicio o reinicio de actividades a cualquier acto que implique la generación de ingresos, gravados o exonerados, o la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del Impuesto a la Renta.
IV. CONCLUSIONES
1. Las empresas que empleen a personas con discapacidad y tengan como objetivo aplicar la deducción adicional, deberán cumplir como una obligación formal, la acreditación de la condición de discapacidad de cada uno de estos trabaja-dores, debiendo guardar una copia legalizada de este certificado por el periodo de cuatro años (plazo de prescripción).
2. El porcentaje correspondiente a la deducción adicional se encuentra vincu-lado al número de trabajadores con discapacidad que emplee la empresa, lo cual quiere decir que si una entidad empresarial tiene trabajadores con discapacidad hasta el 30% de su planilla, deberá deducir el 50% del monto pagado como remuneración a los trabajadores con discapacidad. Mientras que si más del 30% de su planilla está conformado por trabajadores con discapacidad, deberá deducir adicionalmente el 80% del monto pagado como remuneración a los trabajadores con discapacidad.
3. Deben tomarse en cuenta los límites cuantitativos de las deducciones, pues el límite máximo anual en el presente ejercicio asciende a S/. 13,200 por cada trabajador con discapacidad, mientras que el límite mensual es de S/. 1,100 por cada persona con discapacidad.
4. Como este beneficio se calcula tomando en cuenta la deducción de las remuneraciones pagadas a los trabajadores con discapacidad, debemos mencionar que se deberán cumplir con las disposiciones del inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual exige que la deducción de las remuneraciones se realizará cuando se paguen al trabajador y se retenga al mismo tiempo, debiéndose entregar dicha retención a la Administración Tributaria.
5. A través del presente análisis observamos que la deducción adicional a las empresas que emplean a trabajadores con discapacidad sí se constituye como un importante incentivo que busca promover la inserción laboral de las personas con discapacidad dentro de las empresas a nivel nacional, permitiendo además la deducción de un monto adicional relacionado al monto de la remuneración que se le paga a dichos trabajadores.
Esta medida constituye un medio que promoverá en la sociedad empresarial tomar en cuenta los servicios de personas con discapacidad, permitiéndoseles alcanzar un mayor desarrollo personal a través del trabajo brindado. Y, por su parte, las empresas obtendrán una mayor renta, pues podrán deducir un monto adicional de la renta empresarial por el hecho de emplear y acreditar a las personas con discapacidad dentro de su planilla.
NOTAS:
(1) Decreto Supremo Nº 219-2007-EF que modifica e incorpora diversos artículos al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, publicado el 31 de diciembre de 2007.
(2) Resolución de Superintendencia Nº 296-2004/SUNAT, de fecha 4 de diciembre de 2004, que establece el procedimiento para el cálculo del porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas a personas con discapacidad.
(3) En el presente caso, observamos que al mencionar que la deducción adicional se aplicará a las empresas que empleen a personas con discapacidad, se refiere al personal que presta sus servicios a la empresa bajo una relación de dependencia. Al respecto, debemos señalar que el trabajo prestado en relación de dependencia, es llamado también “trabajo por cuenta ajena”, es decir, cuando la persona arrienda su fuerza de trabajo a otro, normalmente un empresario, que es quien combina ese factor productivo con el capital. El trabajo por cuenta ajena tiene características bien definidas: por su naturaleza, se presta en relación de dependencia, o sea que las disposiciones respecto o en qué aplicar el trabajo no pertenecen al trabajador, sino que le son impuestas por el empleador, mediante el vínculo jerárquico que la dependencia involucra. Esta característica hace que su renta sea periódica, y dentro de ciertos límites, previsible. En: GARCÍA MULLÍN, Juan Roque.
Manual del Impuesto a la Renta
, p. 65.
(4) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 6 de octubre de 2004.
(5) Disposiciones establecidas por el Decreto Supremo Nº 102-2004-EF, en el artículo 3 “Acreditación de la condición de discapacidad”.
(6) Decreto Supremo Nº 102-2004-EF, “Establecen disposiciones para la aplicación del porcentaje adicional a que se refiere el inciso z) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta”, publicado el 26 de julio de 2004.
(7)
Artículo 39 de la Ley Nº 27050, Definición de Empresa Promocional.-
“Se considera Empresa Promocional para Personas con Discapacidad a la constituida como persona natural o jurídica, bajo cualquier forma de organización o gestión empresarial y que desarrolla cualquier tipo de actividad de producción o de comercialización de bienes o prestación de servicios y que ocupen un mínimo del 30 (treinta) por ciento de sus trabajadores con personas con discapacidad”.
(8) Consejo Nacional de Integración de la Persona con Discapacidad - Conadis, creado mediante la Ley Nº 27050, Ley General de la Persona con Discapacidad, publicada el 6 de enero 1999.
(9) PICÓN GONZALES, Jorge Luis.
Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo…
Segunda Edición. Dogma Ediciones, Lima, Perú, p. 230.
(10) De acuerdo a lo establecido en el Decreto Supremo Nº 022-2007-TR, la remuneración mínima vital es de S/. 550.00, desde el 1 de enero de 2008.
(11) Resolución de Superintendencia Nº 296-2004/SUNAT, de fecha 4 de diciembre de 2004, que establece el procedimiento para el cálculo del porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas a personas con discapacidad.
(12) Resolución de Superintendencia Nº 296-2004/SUNAT, de fecha 4 de diciembre de 2004, que establece el procedimiento para el cálculo del porcentaje de deducción adicional aplicable a las remuneraciones pagadas a personas con discapacidad.
(13) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Ob. cit., p. 232.