EL CONTRATO DE CONSORCIO Y LAS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS DE SU INCLUSIÓN COMO CONTRATO DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL
(*) ( Iván Mannucci Prochazka
(**))
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I. INTRODUCCIÓN
Nuestra economía está creciendo a un ritmo sostenido, permitiendo que nuestras empresas desarrollen sus negocios a un ritmo y nivel importante. A paso lento, pero muy seguro, algunas empresas nacionales se van abriendo camino en el competitivo mercado, mediante estructuras operativas que reditúen en mayores beneficios y ahorrando costos, para lo cual el tratamiento tributario aplicable a tales esquemas resulta un factor importante.
Los inversores se encuentran, en muchas ocasiones, ante proyectos de inversión o actividades económicas que demandan grandes capitales, la asunción de un alto riesgo, la realización aunada de varias actividades especializadas, entre otros factores, que los compelen a unir esfuerzos a fin de realizar conjuntamente el precitado proyecto o actividad.
Nuestra legislación ofrece una serie de mecanismos jurídicos que les permiten satisfacer tal necesidad, cada uno con características intrínsecas que se deberán analizar casuísticamente a fin de establecer cuál se adecua mejor a sus necesidades. Dentro de estos se encuentran los denominados “consorcios” que se erigen como un instrumento que habilita la unión de esfuerzos en la plasmación de un negocio en conjunto, pero que poseen un tratamiento tributario particular.
En dicho contexto, surge una serie de interrogantes, como: ¿quién tributa por la utilidad generada al realizar la actividad conjunta?; ¿se grava en cabeza de cada parte contratante?; ¿la utilidad tributa en cabeza del contrato?, ¿quién debe abonar el IGV?; ¿quién tiene derecho al crédito fiscal generado por la adquisición de bienes y servicios?; ¿quién considera costo o gasto los desembolsos incurridos?; entre otras.
Sin el ánimo de ser exhaustivo, en las siguientes líneas se abordará brevemente la conceptualización que nuestra legislación le ha conferido a los consorcios a fin de abordar, inmediatamente, el tratamiento fiscal que el legislador les ha otorgado y así dar absolución a las interrogantes planteadas.
II. CONCEPTUALIZACIÓN DE LOS CONSORCIOS
Un elemento central, a fin de lograr el objetivo planteado en el epígrafe anterior del presente trabajo, implica tener en claro el alcance del término “consorcio”; por lo tanto, se considera menester exponer previa y sucintamente el tratamiento societario que nuestra legislación le ha otorgado a fin de, seguidamente, resaltar sus principales características.
1. Contratos asociativos
Con la promulgación de la actual Ley General de Sociedades
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(en adelante, LGS), el legislador ha optado por regular en forma amplia y sin mayores limitaciones al género “contratos asociativos” y de forma concreta a dos de sus especies, nos referimos a la “asociación en participación” y al contrato de “consorcio”.
En esa línea, de una lectura concordada de los artículos 438 y 439 de la LGS, los contratos asociativos (i) crean y regulan las relaciones de participación e integración en negocios determinados; (ii) en interés común de los interviniente; (iii) sin crear una persona jurídica; y, (iv) obligándose a realizar contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidas en el contrato.
Por ende, en opinión personal, dos de las características básicas y más resaltantes de este tipo de contratos son las siguientes.
Ausencia de personalidad jurídica
La suscripción de un contrato asociativo no acarrea la constitución de una persona jurídica, vale decir, no son un ente distinto a las partes que lo suscribieron, ya que estas son las que mantienen capacidad jurídica de contratar, mas no el contrato per se.
Arias-Schreiber
(2)
, al comentar sobre el
joint venture
, contrato asociativo no recogido expresamente por la LGS, pero sí por algunas normas sectoriales, expone lo siguiente:
“(...) un instrumento contractual que responde a la necesidad de movilizar capitales en búsqueda de alta rentabilidad y correlativa reducción de riesgos, en el que las partes se juntan con un criterio de co-participación que asume las más diferentes formas y matices. (…) coincidimos con quienes señalan que se trata de un instrumento destinado a establecer o fortalecer vínculos entre empresas que buscan un propósito común destinado a poner en marcha un negocio o modernizar uno que ya existe.
En este contrato pueden las partes actuar de modo individual o crear una empresa que tenga personería jurídica y patrimonio propio
”. (resaltado agregado).
Sobre la última afirmación, debemos precisar que el precitado autor cuando alude a crear una empresa que tenga personería jurídica y patrimonio propio se estaría refiriendo a lo que en el derecho anglosajón se conoce como
incorporated joint venture
o
joint venture corporation
; vale decir, aquellas agrupaciones que buscan la actuación coordinada suscribiendo un acuerdo previo de colaboración, pero que se viabilizan bajo la constitución de una “sociedad subsidiaria”. Ergo, salvo este último supuesto, que no es propiamente un contrato asociativo en los términos de nuestra LGS, nos encontramos ante la ausencia de una persona distinta a la de las partes contratantes.
•
Existencia de contribuciones para la consecución del fin común
La norma alude a “contribuciones” y no a “aportes”, ya que, tal como lo expone Elías
(3)
:
“
(…) no hay transferencia de propiedad sobre los bienes que los contratantes se obligan a asignar o entregar para el negocio o empresa
. (…). En el consorcio, cada contratante conserva la propiedad de los bienes asignados al negocio o empresa, de acuerdo al artículo 446”. (resaltado agregado).
2. Contrato de consorcio
De acuerdo con el artículo 445 de la LGS, un consorcio es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.
En ese sentido, de acuerdo con la normativa general y específica que regula a los contratos asociativos y al consorcio, respectivamente; se colige que, desde el punto de vista societario, el consorcio no califica como una persona jurídica, sino solo como un mero contrato: no tiene capacidad jurídica, vale decir, no es sujeto de derechos ni obligaciones. Así, lo ratifica Miquel Rodríguez
(4)
al exponer que:
“La característica esencial de la empresa conjunta
(5)
(se refiere a la denominada ‘
unincorporated joint venture
’, ‘
non incorporated joint venture
o ‘
joint venture
en estricto sentido’)
es la ejecución del acuerdo de colaboración previo a través de una vía meramente contractual. No se crea una nueva persona jurídica
, si bien su espíritu es el mismo que el de la sociedad conjunta (alude al ‘
joint venture corporation
’), es evidente que el carácter estrictamente contractual permite que la autonomía de la voluntad de las partes pueda organizar la relación de la manera más conveniente para sus intereses” (resaltado agregado).
Por lo expuesto, los contratos de consorcio se caracterizan, principalmente, por lo siguiente:
• Erigirse como un mero contrato y no como una persona jurídica, consiguientemente, las partes mantienen su autonomía y adquieren derechos y obligaciones a título particular.
• Los bienes que se asignen al negocio o empresa del consorcio permanecen en propiedad de cada miembro y los adquiridos en conjunto se regirían por las reglas de la copropiedad (esto último se podría producir, por ejemplo, cuando se emplea un operador).
• Las partes contratantes participan en las utilidades y pérdidas del consorcio conforme a lo que se haya establecido en el contrato (lo usual es que sea un porcentaje calculado sobre la base de sus contribuciones).
III. CONSORCIO COMO CONTRATO DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL
Una perspectiva meramente societaria nos llevaría a señalar que un contrato asociativo es aquel que crea y regula una relación de integración y participación en un negocio, en interés común de los intervinientes, sin llegar a generar una persona jurídica. No obstante, desde el punto de vista fiscal, concretamente a efectos del Impuesto a la Renta (en adelante, IR) y del Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV), esto variará solo si nos encontramos ante un contrato de colaboración empresarial que se encuentre obligado a llevar contabilidad independiente (este aspecto será desarrollado con más detalle en parágrafos posteriores).
Ello, como corolario de que el Derecho Tributario se encuentra investido de cierta autonomía que le permite prescindir de los conceptos del Derecho Privado (nos referimos al Derecho Civil, Societario, Financiero y Mercantil, en general) y darles un contenido propio basado en razones de política fiscal.
Dicho esto, debe resaltarse que el contrato de colaboración empresarial
(6)
(en adelante, CCE), no posee una definición legal-tributaria a efectos del IR, sino que es plasmado como un género que abstrae al consorcio,
joint venture
y otros contratos asociativos, excepto a la asociación en participación
(7)
.
Consiguientemente, un consorcio es pasible de recibir dos tratamientos tributarios concretos:
•
CCE con contabilidad independiente
La regla es que los CCE que tengan plazos de duración no menores a tres años deben llevar contabilidad independiente, salvo que por la modalidad de la operación no fuera posible, en cuyo caso deberá solicitarse
(8)
a la Sunat la respectiva autorización.
El aspecto trascendental de configurarse como uno con contabilidad independiente es su consideración como contribuyente del IR e IGV.
•
CCE sin contabilidad independiente
Tratándose de CCE con vencimiento a plazos menores a tres años, el contrato será sin contabilidad independiente, bastando con comunicárselo a la Sunat dentro del plazo de cinco días siguientes a la fecha de la suscripción.
A diferencia del supuesto previo, en este caso el contrato no es considerado contribuyente del IR ni del IGV, ergo, funge de “vehículo neutro”.
IV. CONSORCIO COMO CCE SIN CONTABILIDAD INDEPENDIENTE
En el presente epígrafe se desarrollará el tratamiento fiscal que recibirá aquel consorcio que, conforme a lo expuesto previamente, no se encuentra obligado a llevar contabilidad independiente, sea porque su plazo de duración es menor a tres años o porque se solicitó autorización en tal sentido.
1. Perspectiva del Impuesto a la Renta
Nuestro legislador ha señalado que en el CCE que no lleve contabilidad independiente, la renta es atribuida a las personas (naturales o jurídicas) que lo integran, tal como se desprende de una lectura concordada del último párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) con el artículo 18 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, RIR).
En otras palabras, el contrato no calificará como persona jurídica distinta a sus partes, lo que tiene como corolario que no debe ser inscrito en el RUC y que aquellas sean las que deban tributar por los ingresos en calidad de contribuyentes del IR.
Consiguientemente, existirá total armonía, desde la perspectiva societaria como la tributaria, ya que el establecimiento de las operaciones se realizará entre terceros y las partes contratantes. Sobre este último punto es menester resaltar que, conforme al artículo 65 de la LIR, existen dos alternativas a aplicar en la medida de los requerimientos y características de cada caso concreto.
•
CCE sin operador
Existen situaciones en que las partes contratantes deciden participar activamente en la realización del objeto del contrato de colaboración y vincularse individualmente
(9)
con los terceros. Esto es corolario de circunstancias de diversa índole que dependerán de las características, objetivos y necesidades de cada caso concreto.
En este esquema, cada una de las partes facturará, directamente, los bienes y servicios transados con el adquirente o usuario, así como deducirá los gastos en que haya incurrido. Ergo, aquí es claro que las partes son los sujetos activos y el contrato es un mero instrumento que unifica y coordina la realización de una actividad puntual.
•
CCE con operador
En contraposición, existe un esquema mediante el que las partes no realizarán directamente la actividad, sino que optan por designar a un operador para que sea este el que se encargue de administrar y gestionar el contrato suscrito.
Así, las normas tributarias han regulado la figura del “operador” que viene a ser el sujeto que factura los ingresos (todo o parte) del contrato y realiza todas o algunas compras con fondos comunes a las partes contratantes.
La particularidad de esta modalidad es que el operador es quien se relacionará con los terceros, es decir, será quien a título personal facturará los bienes y servicios prestados a terceros. Ello, sin perjuicio de que luego atribuya, vía los denominados “documentos de atribución”, los respectivos ingresos, gastos, crédito fiscal y débito fiscal a cada una de las otras partes contratantes en proporción a su participación.
Siendo ello así, las demás partes contratantes tomarán decisiones (voz y voto en función de lo estipulado en el contrato, por lo general, en función de su participación en el contrato) y suministrarán sus respectivas contribuciones. Sobre el particular, Le Pera
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señala que:
“En los llamados contratos de operación conjunta se designa a uno de los partícipes (aunque puede ser también un tercero
(11)
) como ‘operador’, y
este realizará la tarea con sus
propios equipos y personal, o con los de terceros contratados por él. Para todos los efectos el operador actuará en nombre propio
”.
Sin embargo, debe indicarse que, conforme al mismo autor:
“el operador como mero administrador
atiende los gastos con los montos que las partes contratantes anticipan a sus requerimientos, denominados
cash calls
”
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. (resaltado agregado).
De lo expuesto, se infiere que, bajo cualquiera de las modalidades del CCE sin contabilidad independiente (sea con o sin operador), aquel no se erige como una persona distinta a sus partes. No obstante, la utilización del operador involucra la aplicación de los documentos de atribución que serán materia de comentario más adelante.
2. Perspectiva del Impuesto General a las Ventas
Sobre la base de lo ya adelantado y de una interpretación a contrario sensu del numeral 3 del artículo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, LIGV), las partes suscriptoras de un CCE sin contabilidad independiente serán las contribuyentes del IGV (más no el contrato en sí mismo) de forma símil a la regulación aplicable al IR comentada en el epígrafe inmediato anterior.
Ahora bien, es adecuado agregar que de una lectura concordada del acápite n) del artículo 2 de la LIGV con el numeral 11.2 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, RIGV) se colige que no se encontrarán gravadas con el IGV aquellas asignaciones de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que las partes contratantes (suscriptores del contrato) asignen a aquel siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
• El contrato no lleve contabilidad independiente.
• La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción debe constar como una obligación expresa para realizar el objeto del contrato de colaboración empresarial.
3. Vinculación económica
En el contexto de un CCE sin contabilidad independiente, la vinculación entre las partes contratantes (partícipes) y la contraparte del contrato se determina de forma individual (por cada partícipe) aplicando a cada parte los supuestos de vinculación generales (se alude a aquellos no diseñados específicamente para los contratos de colaboración empresarial).
Como puede apreciarse la vinculación se analiza únicamente respecto de las partes contratantes y con relación a operaciones con terceros debido a que como se expuso, este tipo de contrato no califica como persona jurídica y menos aún como un sujeto independiente a las partes contratantes.
4. Empleo de documentos de atribución
a) Introducción
De una lectura concordada de los últimos párrafos del artículo 19 de la LIGV con el último párrafo del artículo 14 de la LIR, el artículo 18 del RIR y los artículos 2 y 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 022-98/SUNAT se infiere que los documentos de atribución se emiten a fin de que las partes contratantes sustenten crédito fiscal y gasto o costo, así como para atribuir ingresos y débito fiscal a los partícipes.
Por consiguiente, en el contexto del CCE con operador y con la finalidad de no crear distorsiones, se ha creado el documento de atribución que permite al operador atribuir y distribuir respectivamente a los partícipes, los siguientes conceptos:
• El ingreso y el débito fiscal generado por las actividades del consorcio facturadas por el operador.
• El gasto y el crédito fiscal de las adquisiciones realizadas de manera común.
b) Operatividad
El operador, (i) mensualmente efectuará la atribución del IGV de manera consolidada; y, (ii) no podrá utilizar como crédito fiscal la proporción del impuesto que le corresponde a la otra parte contratante (inclusive aunque la atribución no se haya producido), tal como se desprende del numeral 9 del artículo 6 del RIGV.
En adición, el operador tendrá que llevar un registro auxiliar (por cada contrato que opera) en el que anotará los comprobantes de pago y las declaraciones únicas de importación que representen gasto o costo, y otorguen derecho a crédito fiscal, así como el denominado documento de atribución que emita en el periodo al que corresponden las adquisiciones; tal como se desprende de los artículos 8 y 9 de la Resolución de Superintendencia N° 022-98/SUNAT (en adelante, Resolución de Superintendencia). Ahora bien, cabe precisar que el documento de atribución es emitido a favor de los partícipes diferentes al operador y nunca a favor de sí mismo.
Por otro lado, cabe indicar que no existe norma aplicable que libere al operador del requisito indicado en el artículo 19 de la LIGV, es decir, que los comprobantes deberán ser anotados en el registro de compra. Ello compele al operador que tiene a su nombre las facturas y comprobantes correspondientes a anotar en su registro de compras dichos documentos, no debiendo utilizar el crédito fiscal por la parte atribuida a los otros partícipes.
c) Registro auxiliar y de compras
Resulta claro en este punto que, cuando nos encontramos ante un CCE sin contabilidad independiente, estamos ante un vehículo neutro, vale decir, que los contribuyentes son las partes y, por lo tanto, no existe una contabilidad diferente a la de aquellas.
Así, en primer lugar, el operador deberá llevar su usual registro de compras y, adicionalmente el respectivo registro auxiliar (por cada contrato que opere) con los requisitos mínimos del artículo 10 del RIGV y, adicionalmente, mostrando por cada columna del citado registro líneas indicando: totales, deducciones por cada uno de los partícipes, neto a trasladar al registro de compras.
En tal sentido, si el contrato estuviera conformado por dos partes (incluido el operador), cada parte contratante posee el 50% y el operador al adquirir un bien recibe una factura ascendente a S/. 100.00 (valor venta) más S/. 19.00 (IGV), ocurrirá lo siguiente.
• El operador deberá ingresar en su registro auxiliar la factura por los S/. 100.00 más S/. 19.00 y el documento de atribución emitido a la otra parte contratante equivalente a S/. 50.00 más S/. 9.50.
• Asimismo, el operador luego ingresará en su registro de compras la factura que le otorgará derecho al crédito fiscal. En este punto, se es de opinión que existen dos alternativas:
- Registrar los comprobantes por el monto neto correspondiente al operador (S/. 50 más S/. 9.50).
- Anotar dichos comprobantes por el valor total (S/. 100 más S/. 19.00), y luego a través de papeles de trabajo se reduzca el crédito por el valor atribuido a los partícipes (crédito fiscal S/. 9.50).
V. CONSORCIO COMO CCE CON CONTABILIDAD INDEPENDIENTE
El CCE tendrá la calidad de contribuyente del IR si califica como persona jurídica, vale decir, si lleva contabilidad independiente a la de sus partes.
Sobre el particular, es adecuado traer a colación que conforme al artículo 76 del Código Civil “la existencia, capacidad, régimen, derechos, obligaciones y fines de la persona jurídica se determinan por las disposiciones del presente código o de las leyes respectivas”, ya que si bien es posible la concepción del CCE como una persona jurídica, ello seráúnicamente para fines de interpretar y aplicar las normas tributarias, mas no para el resto de áreas del Derecho. Ergo, el CCE calificará como un sujeto distinto a sus partes contratantes en el mundo jurídico tributario (concretamente solo a efectos del IR e IGV), lo que tiene cuatro principales consecuencias derivadas de una lectura concordada del artículo 14, el acápite i) del artículo 24 y el artículo 24-A, todos de la LIR, el artículo 24 del RIR, el acápite n) del artículo 2 y el numeral 3 del artículo 9, ambos de la LIGV y el numeral 11.2 del artículo 2 del RIGV.
• El contrato asimilado como persona jurídica puede relacionarse con terceras personas e incluso con sus propias partes contratantes, de manera símil a una sociedad respecto a sus accionistas. Por ende, de encontrarnos ante este supuesto, el contrato y no sus partes es quien:
- Se inscribirá en el RUC.
- Será el contribuyente del IR: facturará las operaciones del negocio común y deducirá los gastos incurridos.
- Será el contribuyente del IGV: declarará el débito fiscal y tendrá derecho al crédito fiscal.
• El porcentaje de participación en la utilidad del consorcio que le corresponda a cada parte contratante calificará como dividendo, por ende, el contrato deberá proceder a retener el 4.1% cuando lo distribuya (a favor de una persona natural o un sujeto no domiciliado).
• Existirá vinculación económica cuando una parte participa en más del 30% en el patrimonio del CCE. Aquí la norma obliga a analizar la relación entre el contrato y sus propias partes contratantes debido a que como se expuso, para efectos tributarios, este es un sujeto diferente que puede contratar con terceros e incluso con los propios partícipes.
• Las asignaciones de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que las partes contratantes asignen al consorcio se encontrarán gravadas con el IGV; salvo que no calcen en ninguna de las hipótesis de incidencia plasmadas en el artículo 1 de la LIGV.
VI. CONCLUSIONES
1. Un consorcio no llevará contabilidad independiente si se enmarca en alguno de los siguientes supuestos:
• El contrato tiene un vencimiento menor a tres años. En este supuesto, resulta suficiente con comunicárselo a la Sunat dentro del plazo de cinco días siguientes a la fecha de la suscripción de aquel.
• El contrato tiene un plazo de duración no menor a tres años, pero por la modalidad de la operación no es posible llevar contabilidad independiente. En este caso, es necesario previamente solicitar la respectiva autorización a la Sunat.
2. El contrato de consorcio sin contabilidad independiente no es contribuyente del IR ni del IGV (no califica como persona jurídica, tal como sí ocurre cuando está obligado a llevar contabilidad independiente), ya que las partes contratantes son la que deberán tributar los impuestos referidos. En dicho contexto, puede ser estructurado bajo dos esquemas puntuales.
•
Consorcio sin operador:
Existen situaciones en que las partes contratantes se vinculan individualmente con terceros debido a que deciden participar activamente en la realización del objeto del contrato de colaboración empresarial.
•
Consorcio con operador:
En contraposición, existe un esquema mediante el que las partes no facturan directamente, sino que optan por designar a un operador para que sea este el que se encargue de administrar y gestionar el contrato suscrito. Este esquema tiene las características siguientes:
- El operador será el sujeto que factura los ingresos (todo o parte) del contrato y realiza (todas o algunas) compras con fondos comunes.
- El operador atribuirá vía “documentos de atribución” los respectivos ingresos, gastos, crédito y débito fiscal a cada una de las otras partes contratantes en proporción de su participación.
3. El consorcio con contabilidad independiente califica como persona jurídica a efectos del IR, consiguientemente es el contribuyente de este impuesto. Asimismo, lo será respecto del IGV generado por la realización de la actividad realizada en el marco del contrato. Por ende, la participación en las utilidades que reciben las partes contratantes calificarán como dividendos y se encontrarán sujetos a la retención del 4.1% cuando sean distribuidas y aquellos califiquen como persona natural o sujeto no domiciliado.
NOTAS:
(1) A diferencia de la antigua Ley de Sociedades en la que los contratos asociativos eran atípicos.
(2) ARIAS-SCHREIBER, Max.
Los contratos modernos
. Tomo I. W.G. Editor, Lima, 1994, p. 133.
(3) ELÍAS, Enrique.
Derecho Societario peruano
. Editora Normas Legales S.A, Trujillo-Perú, 2000, p. 948.
(4) MIQUEL RODRÍGUEZ, Jorge.
La sociedad conjunta
(
joint venture corporation
). Editorial Civitas, Madrid, 1998, p. 55.
(5) En contraposición de la denominada, por el autor, como “sociedad conjunta” o en su versión inglesa como
Joint venture corporation
o
Incorporated joint venture
, antes precitada.
(6) En adelante, cuando se emplee el término “contrato de colaboración empresarial” entiéndase referido a “contrato de consorcio”.
(7) A efectos del IGV, el numeral 3 del artículo 4 del RIGV lo define como aquel “contrato de carácter asociativo celebrado entre dos o más empresas, en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a la realización de un negocio o actividad común, excluyendo a la asociación en participación y similares”.
(8) La Administración Tributaria posee un plazo de 15 días para absolverla; excedido el plazo se entenderá aprobada.
(9) Existen casos en que por las particularidades de la operación no se designa a un operador sino a un
leader
o coordinador que actúa como portavoz del grupo.
(10) LE PERA, Sergio.
Joint venture y sociedad, acuerdos de coparticipación empresaria
. Editorial Astrea, segunda edición, p. 95.
(11) Sobre este punto solo se deja indicado que conforme a la interpretación de la Sunat dicha calidad solo la puede poseer una de las partes contratantes.
(12) Ibíd., p. 97.