TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS RELACIONADOS CON LOS VEHÍCULOS DE LAS CATEGORÍAS A2, A3 Y A4 (
Luis Luján Alburqueque (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. ¿Cuáles son los vehículos que se encuentran limitados? ¿Qué vehículos pertenecen a las categorías A2, A3 y A4? III. ¿Cuál es la regla aplicable a los vehículos de las categorías A2, A3 y A4? IV. Primer límite: número máximo de vehículos. V. Segundo límite: proporcionalidad respecto al total de vehículos. VI. Crédito fiscal en relación con los vehículos de las categorías A2, A3 y A4. VII. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
Mediante el numeral 12.1 del artículo 12 de la Ley Nº 27804, publicada el 02/08/2002, vigente a partir del ejercicio 2003 se incorporó el literal w) al artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante IR), por el cual se establecen limitaciones a efectos de la deducción de los gastos relacionados con los vehículos de las categorías A2, A3 y A4, propios o alquilados, que utilicen las empresas generadoras de tercera categoría.
Antes de la inclusión de este literal, el gasto relacionado con este tipo de vehículos era aceptado siempre que se demostrara la causalidad, es decir, la relación entre los gastos incurridos en los mismos tales como depreciación, alquiler o gastos de funcionamiento o mantenimiento y las actividades gravadas de la empresa. Respecto de este punto conviene citar a las resoluciones del Tribunal Fiscal tales como la RTF Nº 7213-5-2005 en donde se permitió deducir los gastos por el seguro y mantenimiento de los vehículos dados en comodato a los visitadores médicos, o la RTF N° 2145-1-2005 en la que se permitió deducir los gastos de guardianía de vehículos colocados en calles, avenidas y otros, debido a las características del domicilio fiscal del contribuyente que no permitía ubicar los vehículos.
Posteriormente, el Decreto Supremo Nº 017-2003-EF, publicado el 13 de febrero de 2003, incorpora en el Reglamento de la Ley del IR el literal r) al artículo 21, el cual establece, entre otros, las normas reglamentarias de lo dispuesto en la Ley Nº 27804, vinculadas a la deducción de gastos incurridos en vehículos de las categorías A2, A3 y A4; estableciendo dos límites: el primero, la tabla con el número máximo de vehículos permitidos en función de los ingresos; y, el segundo, que complementa al anterior, referido a la proporcionalidad respecto del total de vehículos.
Al respecto, en el presente artículo desarrollamos de manera esquemática cada uno de los principales temas relacionados con este tipo de gasto, el cual es conveniente analizar antes de aplicar dichos límites.
II. ¿CUÁLES SON LOS VEHÍCULOS QUE SE ENCUENTRAN LIMITADOS? ¿QUÉ VEHÍCULOS PERTENECEN A LAS CATEGORÍAS A2, A3 Y A4?
En primer lugar, debe quedar claro que las normas de renta hacen alusión a un concepto amplio de vehículo automotor, pudiéndose simplificar si nos atenemos a la definición que da el Reglamento Nacional de Responsabilidad Civil y Seguros Obligatorios por Accidentes de Tránsito (D.S. Nº 024-2002-MTC) en el sentido de que es “aquel que se desplaza por vías de uso público terrestres con propulsión propia”, el cual comprende entre otros a los autos, camionetas,
station wagon
, camiones, buses, ómnibus; y excluiría a los tractores y a aquellos que no cuentan con propulsión propia, tal como remolques, acoplados, casas rodantes que circulan por la vía de uso público, jalados por un vehículo automotor o vehículo menor no motorizado u otro similar.
Para estos efectos, las normas de renta dentro de dichos vehículos regula el tratamiento específico de los vehículos automotores que pertenecen a las categorías A2, A3 y A4, que conforme con el literal r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR cumplen con las siguientes características:
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De esta forma, tal como lo ha señalado la Administración en el Informe Nº 007-2003-SUNAT, los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificados en categorías distintas a las mencionadas anteriormente, por ejemplo, camionetas 4x4 que corresponden a la categoría B1, podrán ser deducibles en la medida que cumplan con el criterio de causalidad. Debemos manifestar que aunque pareciera decir otra cosa, la Carta N° 168-2007-SUNAT/200000 confirma que las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37 de la Ley del IR y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento se aplicarán, únicamente, a los vehículos automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las categorías A2, A3 y A4.
Cabe precisar que conforme con el artículo 10 de la Ley N° 27341
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- Ley de la Industria Automotriz, se señaló que mediante reglamento se fijaría la categorización y clasificación de los productos automotrices, teniendo en consideración lo siguiente:
“a) Automóviles y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción en dos o más ruedas: por la cilindrada del motor.
b) Vehículos comerciales y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción en dos o más ruedas: por peso bruto vehicular (kg).
c) Motocicletas: por la cilindrada del motor.
d) Vehículos de hasta tres ruedas, diferentes a las motocicletas: por la cilindrada del motor y peso vehicular.
e) Vehículos no considerados en los numerales 7 y 8 del artículo 27 de esta ley: por cilindrada del motor, potencia en la toma de fuerza o capacidad de carga”.
III. ¿CUÁL ES LA REGLA APLICABLE A LOS VEHÍCULOS DE LAS CATEGORÍAS A2, A3 Y A4?
El inciso w) del artículo 37 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del IR, dispone que tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 debe determinarse, en primer lugar, el destino de estos, toda vez que el tratamiento dependerá de ello; así, establece en términos generales los siguientes usos de los referidos bienes (ver gráfico N° 1).
a) Los que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa.
b) Los asignados a actividades de dirección, representación y administración
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de la empresa.
Respecto del primer grupo, serán deducibles, sin limitación alguna, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero
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y otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciación por desgaste.
Por otro lado, respecto del segundo grupo, solo serán deducibles los gastos referidos a vehículos automotores permitidos de las citadas categorías, sujetos a un número determinado, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función de indicadores, tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos.
Una de las preguntas que podría hacerse en este punto es qué ocurriría con las mejoras que puedan incurrirse en aquellos bienes destinados a las actividades de dirección, representación y administración que excedan el límite y respecto de los cuales no se ha efectuado la identificación. La respuesta sería que no obstante contar con la documentación que acredite que el servicio es real y que efectivamente cumple con los requisitos de causalidad toda vez que se encuentra asociado con un vehículo no admitido, por ende, la depreciación correspondiente a las mejoras efectuadas también sería reparable.
1. ¿Qué se entiende por actividades propias?
De acuerdo con el literal w) del artículo 37 de la ley, se considera que la utilización de vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro de la empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar.
Es importante acotar que de acuerdo con el numeral 3 del literal r) del artículo 21 del Reglamento del TUO de la LIR, se considera que una empresa se encuentra en una situación similar a la de una empresa de servicio de taxi, transporte turístico, etc., si los vehículos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtención de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa.
2. ¿Qué se entiende por dirección, representación y administración?
Debemos empezar por manifestar que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no contienen una definición sobre qué debe entenderse por “actividades de administración de la empresa”. Sobre el particular, consultada la Sunat acerca de este tema, en el Informe Nº 238-2004-SUNAT, señaló que:
“De acuerdo a lo señalado en la doctrina especializada, la administración es entendida como el proceso de diseñar y mantener un medio ambiente en el que las personas, trabajando en equipo, alcancen con eficiencia metas seleccionadas para la consecución de las metas de la empresa. Asimismo, se indica que las funciones administrativas implican el ejercicio de funciones de planeación, organización, integración de personal, dirección y control.
De lo señalado en el párrafo precedente, se desprende que las actividades de ventas, cobranzas y mensajería realizadas por trabajadores de las empresas no constituyen actividades de administración de empresas, toda vez que no suponen el ejercicio de las funciones mencionadas en el párrafo anterior”.
De esta forma concluye que las actividades de ventas, cobranzas y mensajería realizadas por los trabajadores de las empresas no se consideran dentro de las actividades de administración de empresas a que se refieren el inciso w) del artículo 37 del TUO de la Ley del IR y el inciso r) del artículo 21 del reglamento de dicha ley.
En cuanto a la dirección, para Burt K. Scanlan
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consiste en coordinar el esfuerzo común de los subordinados para alcanzar las metas de la organización; y, para Robert B. Buchele comprende la influencia interpersonal del administrador, a través de la cual logra que sus subordinados obtengan los objetivos de la organización (mediante la supervisión, la comunicación y la motivación).
Para Belausteguigoitia
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, representación es sinónimo de poder. Tener poder significa poder representarse y tener el control de las representaciones. El poder es el poder del diálogo, el poder del debate, el poder de la discusión, el poder de la negociación y el poder de la construcción.
Por consiguiente, a efectos de la deducibilidad de los gastos relacionados con este tipo de operaciones, deberá aplicarse los criterios de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad.
3. ¿Qué ocurre con los vehículos de propiedad de los propios trabajadores que “los ceden” a la empresa?
De conformidad con el Informe Nº 046-2008-SUNAT, los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.
Asimismo, el referido informe señala que en caso de que los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesión de bienes a este último, por lo que no se configuraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En efecto, la cesión en uso de vehículos automotores implica que los propietarios de los mencionados realizan la entrega en posesión de estos al contribuyente, para que este pueda utilizarlos en el desarrollo de sus actividades propias del giro del negocio o empresa o en las actividades de dirección, representación y administración; debiendo, en principio, devolverse dichos bienes al finalizar el plazo convenido. No obstante, ello no ocurre, pues no existe entre el trabajador y su empleador ninguna cesión en uso de los vehículos automotores, sino que son los mismos trabajadores los que mantienen la posesión y utilizan tales vehículos para desarrollar las labores y funciones asignadas por aquel.
4. Vehículos destinados a las actividades de dirección, representación y administración cuando adicionalmente se utilizan para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones
Acorde con lo señalado en el Informe Nº 215-2004-SUNAT, en general, para calificar determinados conceptos como deducibles, se requiere acreditar una relación de causalidad de los gastos efectuados con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, salvo que estén expresamente prohibidos a efectos de su deducibilidad o que existan límites o restricciones.
En ese sentido, si los referidos vehículos, adicionalmente, son utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, los gastos vinculados con el referido uso, no pueden ser tomados en cuenta para la determinación de los gastos deducibles que se considerarán para establecer la renta neta, al no cumplir con el principio de causalidad del gasto; debiendo efectuarse el correspondiente ajuste del resultado, según los registros contables en la declaración jurada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento de la LIR, es decir, agregándose como reparo en la declaración jurada anual.
IV. PRIMER LÍMITE: NÚMERO MÁ-XIMO DE VEHÍCULOS
De conformidad con la norma reglamentaria, el número de vehículos aceptado se establece sobre la base del volumen de los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio anterior, excluyendo aquellos ingresos netos que provengan de la enajenación de bienes del activo fijo y de operaciones habituales, tal como se muestra a continuación:
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La identificación de los vehículos deberá fijarse en la fecha de la presentación de la declaración jurada correspondiente al año 2003, conforme con las condiciones que establezca la Sunat, la cual tendrá efectos por cuatro (4) años. De acuerdo con lo anterior, bajo el supuesto de que la empresa hubiera efectuado la determinación e identificación de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 en la declaración jurada anual del 2003, debió nuevamente determinar el número de vehículos de las categorías antes mencionadas, e identificarlos en la declaración jurada anual del ejercicio 2007, por el mismo lapso de tiempo, teniendo en cuenta que:
“Se incluirá en la identificación a los vehículos considerados en el anterior periodo cuya depreciación se encontrara en curso”.
Cuando en el transcurso de los cuatro (4) años algunos de los vehículos automotores identificados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera el contrato de alquiler, dicho vehículo automotor podrá ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos que la determinaron. En este supuesto, el vehículo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al siguiente periodo (ver gráfico Nº 2).
Veamos la siguiente situación, una empresa dentro de los vehículos identificados de las categorías A2, A3 y A4, según el PDT IR Anual Rentas de Tercera Categoría - Ejercicio 2007, tiene un auto que al 30 de junio de 2008 se habrá depreciado totalmente, pues lo adquirió en el ejercicio 2003. Nada impediría a la compañía adquirir un nuevo vehículo en el mes de julio de 2008 y reemplazar el vehículo, a cuyo efecto se comunicará la sustitución en la declaración jurada anual correspondiente al ejercicio 2008
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, periodo en el que se produce el hecho.
1. Tratamiento aplicable para las empresas que se constituyan en el transcurso del ejercicio
Según el numeral 4 del literal r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, cuando una empresa inicie operaciones y el ejercicio en que las inició tenga una duración inferior a un año, por ejemplo se constituya en mayo o noviembre, para ese primer ejercicio se establecerá el número de vehículos automotores, considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce (12)
el promedio de ingresos netos mensuales:
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Promedio =
74,000
= 24,666.67
3
Dado que la empresa no tiene ingresos del ejercicio anterior, tanto los ingresos como la UIT corresponderán al ejercicio en que inició operaciones, toda vez que no existe norma expresa al respecto. En este sentido, el ingreso neto anual se determinaría de la siguiente forma:
Ingreso neto anual =
S/. 24,666.67 x 12 =
S/. 296,000.00
Considerando que no sobrepasa los S/. 11’200,000 (3,200 x S/. 3,500), le correspondería solo un (1) vehículo.
Ahora bien, esta determinación podrá ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al del inicio de operaciones.
V. SEGUNDO LÍMITE: PROPORCIONALIDAD RESPECTO AL TOTAL DE VEHÍCULOS
Los gastos por vehículos, cuya deducción se encuentra permitida, asignados a actividades de dirección, representación y administración deberán ser proporcionales al total de gastos que la empresa haya incurrido por concepto de vehículos (por aquellos que otorgan derechos a la deducción y por aquellos que no otorgan derecho). Dicha proporcionalidad se establece relacionando el número de vehículos que otorgan el derecho a la deducción de los gastos con el número total de vehículos que sean de propiedad de la empresa o se encuentren bajo su posesión. Ahora bien, es importante en este punto precisar que la aplicación de este segundo límite tiene como finalidad evitar que el contribuyente asigne indebidamente gastos de funcionamiento de aquellos vehículos de las categorías A2, A3 y A4 no identificados hacia aquellos que sí permiten deducir el gasto. De lo anterior, caben dos pequeñas conclusiones:
(i) Se aplicará siempre que la empresa cuente con vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a las actividades de dirección, representación y administración cuyos gastos de funcionamiento no puedan deducirse. Dicho de otra forma, si la empresa tiene identificados los vehículos destinados a las actividades de dirección, representación y administración deducibles y el resto de los vehículos corresponde a categorías distintas tales como B1 u otra categoría no deberá efectuar el cálculo del porcentaje y, por ende, aplicar este límite.
(ii) Si la empresa cuenta con otras unidades vehiculares de las categorías A2, A3 y A4 destinadas a las actividades de dirección, representación y administración deberá aplicar la proporcionalidad, siendo consideradas a efectos de determinar el número de vehículos y la totalidad de las unidades vehiculares que posee sin importar la categoría a la que correspondan.
Respecto de este punto, tal como está la norma, se entiende que el porcentaje a aplicar que relaciona los
vehículos autorizados según la tabla respecto del total se deberá determinar de acuerdo con la siguiente fórmula:
N° de vehículos A2, A3 y
A4 resultantes de
aplicar la tabla x 100
% = ------------------------------
Total de vehículos de la
empresa
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Una vez determinado dicho porcentaje, se podrá obtener el límite máximo de deducción para los gastos de vehículos asignados a actividades de deducción, representación y administración:
Monto máximo = Total de gastos de vehículos x % de deducción A2, A3 y A4 asignado a actividades de dirección, representación y administración.
Adviértase que según el artículo 4 de la Resolución Nº 025-2000/SUNAT, publicada el 24 de febrero del 2000, norma que establece el procedimiento de redondeo a ser utilizado en la determinación de obligaciones tributarias, será de aplicación a las normas que se publiquen con posterioridad a esta, siempre que no se señale expresamente en aquellas el procedimiento de redondeo. En este sentido, al no existir norma expresa sobre este deberá aplicarse el criterio señalado en el artículo 3 del mencionado dispositivo y, por ende, en el caso de porcentaje (%) se considerará dos (2) decimales.
El redondeo se establecerá teniendo en cuenta el primer decimal siguiente al número de decimales señalados en cada uno de los incisos anteriores de acuerdo con lo siguiente:
1. Si el primer decimal siguiente es inferior a cinco (5), el valor permanecerá igual, suprimiéndose los decimales posteriores a los señalados en los literales precedentes.
2. Si el primer decimal siguiente es igual o superior a cinco (5), el valor será incrementado en un centésimo, milésimo, diezmilésimo y cienmilésimo, según corresponda.
Los montos a ser utilizados en la determinación de los porcentajes o coeficientes deberán considerar previamente el procedimiento de redondeo indicado en el artículo anterior.
De esta forma si a una empresa por el volumen de sus ingresos le corresponde identificar dos vehículos de las categorías A2, A3 y A4 y en total, entre los vehículos propios y los que usa son siete (7), el porcentaje que le corresponderá aplicar sobre los importes totales de gastos de funcionamiento será 28.57%.
En ningún caso la deducción podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento el porcentaje respectivo, el cual se obtiene de relacionar el número de vehículos antes referido, con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.
Respecto a este punto, la duda está referida al caso de las variaciones de los vehículos durante el ejercicio. Veamos las siguientes situaciones: (i) una empresa al inicio del ejercicio posee cuatro (4) vehículos y al final del ejercicio tiene en su poder seis (6) vehículos, o (ii) la empresa al inicio del ejercicio posee siete (7) unidades vehiculares y al final del periodo solo tiene en su poder cinco (5) vehículos. Bajo el supuesto de que tiene identificados los dos (2) vehículos permitidos y que tiene otros vehículos de las categorías A2, A3 y A4, ¿cuál es la cantidad de vehículos que deberá considerar en la fórmula, lo que tiene efectivamente al final del periodo o efectuar un promedio para determinar una cantidad estimada? Al respecto, no existe una disposición específica que aborde el tema en cuestión, siendo en nuestra opinión conservadora considerar como denominador el número promedio de vehículos.
VI. CRÉDITO FISCAL EN RELACIÓN CON LOS VEHÍCULOS DE LAS CATEGORÍAS A2, A3 Y A4
Respecto a este punto, son dos los temas a considerar: (i) adquisiciones de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4, y (ii) gastos de mantenimiento o funcionamiento y alquileres que contengan un IGV discriminado.
En términos generales, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) se señala que solo otorgarán derecho al crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones de servicios o utilización de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los siguientes requisitos: i) que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto, y ii) que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
Bajo el supuesto de que se cumple con el segundo requisito sustancial señalado en la norma, se tiene que tanto la adquisición de los vehículos como los gastos de mantenimiento, funcionamiento o alquiler deben cumplir con el requisito de que sean costo o gasto de la empresa aceptados a efectos del IR. Sobre el particular, la primera cuestión es cuál es la diferenciación entre costo o gasto y la respuesta es el tiempo, toda vez que el costo es el diferimiento del gasto
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y aquello que es costo en un momento determinado se convertirá en gasto sea a través de su venta (en cuyo caso hablamos de costo de venta o costo de enajenación) o a través de su uso (depreciación).
En este sentido, nos preguntamos qué ocurre cuando se adquiere un vehículo de las categorías A2, A3 y A4 que sabemos no puede incluirse como vehículo identificable porque la empresa ha determinado ya el número de vehículos y ha identificado los vehículos que le corresponde. De ser ese el caso sabemos de antemano que la depreciación, que representa la asignación del costo del bien a los periodos en los que este es usado, será reparada y, por ende, no aceptada para fines del IR. En este orden de ideas, si ello es así, no podría tomarse el IGV de la adquisición como crédito fiscal. Para complementar esta idea, considérese el siguiente ejemplo: si una empresa adquiriese bienes que sabe que posteriormente donará sin cumplir con los requisitos para que el gasto sea aceptable a efectos del IR, resulta razonable que no tome el IGV como crédito fiscal atendiendo al destino que tiene la compra
(10)
. No obstante lo anterior, debe advertirse que el IGV se determina sobre la técnica del valor agregado, base financiera bajo la modalidad de impuesto contra impuesto.
En lo que corresponde al importe pagado por gasto de funcionamiento o mantenimiento y el que corresponde al uso, qué duda cabe que si corresponde a vehículos de las categorías A2, A3 y A4 no identificados por el contribuyente, no constituirán gastos deducibles y, por ende, al no cumplir con el requisito establecido en el literal a) del artículo 18 de la Ley del IGV no podrá tomarse dicho IGV como crédito fiscal. El problema en este punto está referido a aquellos gastos de funcionamiento o mantenimiento vinculados con los vehículos identificados por el contribuyente porque como hemos señalado anteriormente no necesariamente será gasto, toda vez que debe verificarse un segundo límite.
De acuerdo con la normativa del IGV no se ha señalado una situación particular sobre el tratamiento a aplicar, estando únicamente regulado el tratamiento de los gastos de representación, atendiendo a que también se encuentran sujetos a limitación donde debe efectuarse mensualmente una estimación. Dicho de otra forma, con la finalidad de que la aplicación del crédito fiscal guarde una coherencia lógica con lo establecido en la Ley del IR debe verificarse mensualmente que a la fecha en que se pretende verificar si permite ejercer el derecho al crédito fiscal, la empresa lo puede considerar como gasto deducible. En este orden de ideas, conservadoramente, en vista de que no existe una norma expresa con la finalidad de dar coherencia entre la norma del IR con la del IGV, somos de la opinión que también debería efectuarse una estimación mensual mediante la aplicación de una proporción a efectos de tomar el IGV por estos conceptos como crédito fiscal (ver gráfico N° 3).
De esta forma, cuando se produzca la erogación relacionada con el gasto por concepto de funcionamiento de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 destinados a las actividades de dirección, representación y administración que no se encuentran identificados y, por ende, no sean deducibles, se deberá efectuar el siguiente asiento:
En este caso, el IGV que no puede tomarse como crédito fiscal deberá incorporarse dentro de la cuenta de gasto respectiva.
No obstante lo anteriormente expuesto, la Administración Tributaria en el Informe Nº 240-2004-SUNAT ha manifestado que en el caso específico de adquisiciones de vehículos objeto de la limitación, el costo de adquisición es susceptible de ser considerado como costo computable, por lo tanto, dicha compra otorga, siempre que se reúnan los demás requisitos previstos en las normas de la materia, derecho a crédito fiscal, de conformidad con el inciso a) del artículo 18 del TUO de la Ley del IGV (ver gráfico N° 4). Entenderíamos en este caso que sustentándose en la modalidad de base financiera, la Administración no tome en cuenta el devengamiento del gasto en los periodos futuros y solo el hecho de que al momento de la compra se verifique que es un costo (un gasto diferido). De esta manera, el asiento a efectuar para registrar el vehículo adquirido sería el siguiente:
Es de advertir que teniendo la posibilidad de tomar el IGV como crédito fiscal, el IGV consignado en el comprobante de pago deberá registrarse en la cuenta de control prevista por la normativa del Impuesto General a las Ventas. Bajo la tesis que debe considerarse el destino que tendría y que, por lo tanto, el IGV no puede utilizarse como crédito fiscal, en función de lo dispuesto por la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo; y, a contrario sensu con lo dispuesto por el artículo 69 de la Ley del Impuesto General a las Ventas
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, el IGV debería formar parte del costo del bien al tratarse de un impuesto no recuperable.
VII. CONCLUSIONES
Sobre la base de lo dispuesto en el literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y los informes emitidos por la Administración Tributaria debe considerarse lo siguiente:
- Entre los vehículos señalados en la norma del IR se encuentran los referidos a las unidades vehiculares que se desplazan por vías de uso público terrestres con propulsión propia, únicamente pertenecientes a las categorías A2, A3 y A4. De esta forma los vehículos distintos a estas categorías, tales como camionetas, serán deducibles de acuerdo con el criterio de causalidad.
- Solo los vehículos pertenecientes a las categorías A2, A3 y A4 destinados a las actividades de dirección, representación y administración se encuentran sujetos a límites; en primer lugar, a un número determinado de vehículos aceptados; y, en segundo lugar, a un límite máximo de gastos de funcionamiento.
- No se produce cesión de bienes cuando los trabajadores emplean sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador.
- Si los vehículos son utilizados también para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en su totalidad, de acuerdo con el criterio de causalidad.
- El número de vehículos correspondiente a las categorías A2, A3 y A4 permitidos para las actividades de dirección, representación y administración debe determinarse cada cuatro (4) años, debiendo incluirse en la siguiente determinación aquellos vehículos que aún tienen importe pendiente de depreciación.
- Solo se puede sustituir un vehículo de las categorías A2, A3 y A4, permitido para las actividades de dirección, representación y administración cuando el vehículo se encuentra totalmente depreciado, se enajena o se vence el plazo de la cesión. En este caso la sustitución debe quedar manifiesta en la declaración jurada del ejercicio en que se produce esta.
- Respecto del crédito fiscal relacionado con los gastos de funcionamiento de los vehículos identificados para las actividades de dirección, representación y administración podrá aceptarse siempre que se aplique una verificación mensual que el gasto es aceptado a efectos del Impuesto a la Renta.
NOTAS:
(1) Publicada el 30/12/1983 en el diario oficial
El Peruano.
(2) Estas actividades, según el numeral 2 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, no se consideran como actividades propias del giro de negocio o empresa.
(3) En realidad, en el caso de arrendamiento financiero, las cuotas que se pagan por el bien, no constituyen gastos deducibles para la empresa, toda vez que de acuerdo con la modificación dispuesta por la Ley Nº 27394, en el caso de contratos de
leasing
resulta aplicable la NIC 17, por la cual se reconoce inicialmente al bien como activo de la empresa, no obstante no tener la propiedad legal.
(4) http://209.85.173.104/search?q=cache: hZzPdvRzTgcJ: www.elprisma.com/apuntes/administracion_de_ empresas/direccion/+direcci%C3%B3n+concepto&hl=es&ct=clnk&cd=4&gl=pe
(5) http://www.lai.fu-berlin.de/es/e-learning/projekte/frauen_konzepte/projektseiten/konzeptebereich/be_representacion/contexto.html
(6) UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior.
(7) A presentarse dentro de los primeros tres meses del ejercicio 2009, según cronograma aprobado por la Administración Tributaria.
(8) En propiedad o posesión.
(9) La Ley del IGV no condiciona el crédito fiscal a la aplicación del gasto en el ejercicio de la adquisición, pero sí entendemos requeriría la condición de que dicho consumo –cuando ocurra– sea aceptable a efectos del IR.
(10) Situación completamente diferente ocurriría en nuestra opinión si adquiriendo un bien que inicialmente cumpliría con los requisitos señalados en el artículo 18 de la Ley del IGV por una situación no planeada deje de ser considerado como un gasto aceptable a efectos del IR.
(11) De acuerdo con este artículo cuando el contribuyente tiene derecho a utilizar el IGV como crédito fiscal no puede utilizarlo como costo o gasto a efectos del IR.