EL DERECHO A LA INTIMIDAD Y SU PROTECCIÓN FRENTE A LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
(Sonia Elaine Dávila Chávez
(*)/ Susana Isabel Bustamante Carbajal
(**))
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I. INTRODUCCIÓN
Como bien es sabido por parte de la Administración Tributaria y los contribuyentes, el artículo 74 de la Constitución se configura como la norma fundamental de nuestro sistema jurídico tributario, ya que determina quiénes son los órganos estatales que deben ejercer la potestad tributaria, la forma de ejercerla y además, los límites que debe tenerse en cuenta al momento de establecerse los tributos en nuestro sistema (conocidos como los principios constitucionales de la tributación) (1) .
Es por ello que observamos en el segundo párrafo del artículo 74 de la Constitución que la potestad tributaria del Estado debe respetar los derechos fundamentales de las personas. Así, observamos que la potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora, es regulada por el artículo 62 del Código Tributario, en donde se establecen las facultades discrecionales concedidas a la Administración Tributaria a fin de que pueda cumplir con su labor recaudatoria.
Cabe mencionar que dicha actividad otorga gran amplitud de actuación a la Administración Tributaria, con la finalidad de combatir la evasión tributaria. Sin embargo, dicho amplio margen de actuación se encuentra limitado, pues mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración Tributaria, mayor debe ser la exigencia de la motivación de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá distinguir entre un acto de tipo arbitrario frente a uno discrecional.
Asimismo, es preciso señalar que el Libro II del Código Tributario contiene las normas que constituyen los derechos de los administrados en la materia tributaria, ante lo cual observamos que reiteradas veces la Administración Tributaria, lejos de hacer efectivas las disposiciones plasmadas en la norma mencionada, prefiere optar por la trasgresión directa de los derechos de los administrados al no tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 92 del Código Tributario que dispone en su último párrafo lo siguiente:
“Último párrafo del artículo 92 del Código Tributario
(…)
Asimismo, además de los derechos antes señalados, podrán ejercer los conferidos por la Constitución , por este código o por leyes específicas” (el resaltado es nuestro).
Como podemos observar, el Código Tributario establece en este artículo la exigencia en cuanto al cumplimiento y respeto de los derechos fundamentales de los administrados al señalar que se deberán obedecer las disposiciones constitucionales, y además las leyes específicas (como la Ley del Procedimiento Administrativo General) (2) que regulen la materia cuando de la defensa de los derechos de los administrados se trate. Dicha disposición debe interpretarse conjuntamente con la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, la cual señala que en lo no establecido por el Código Tributario, procede la aplicación de los principios del Derecho Tributario, del Derecho Administrativo y los principios generales del Derecho, en cuanto no se le opongan.
En el presente artículo de investigación hemos desarrollado el análisis de lo dispuesto por la STC Nº 04168-2006-PA/TC, en la cual el Tribunal Constitucional establece un importante criterio respecto del derecho a la intimidad del contribuyente frente a la exigencia de la Administración Tributaria al requerir información vinculada a los datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte y con quiénes, y a cuánto ascienden sus gastos, estableciendo así un importante límite al ejercicio de la facultad fiscalizadora de la Sunat.
II. LA POTESTAD TRIBUTARIA Y EL RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA
1. La Constitución y las normas tributarias
Sin lugar a dudas el estudio de la potestad tributaria es el tema fundamental del Derecho Constitucional Tributario, y al reflexionar sobre la relación entre el Derecho Tributario y el Derecho Constitucional, llegamos al convencimiento de que sí es posible fundar sobre bases de racionalidad esta delicada rama del Derecho Público, donde la relación entre la autoridad y la libertad se presenta más problemática y conflictual, pues la carencia de un sistema tributario racionalmente fundado encuentra como una de sus causas a la falta de profundización del sistema fiscal, tanto como ordenamiento poseedor de una finalidad constitucionalmente garantizada, al tiempo que la dificultad de definir institutos fundamentales del Derecho Tributario nace de la lentitud con la que se llegan a tratar los temas del ordenamiento tributario, tanto en la vía legislativa como en la vía jurisprudencial.
Como podemos observar, el fenómeno de la tributación afecta a todos los ciudadanos de forma cada vez más compleja, pues con los avances en la economía nacional y el desarrollo de la política, la sociedad y la cultura, nuestro país se ve en la situación de tener que cubrir cada vez mayores necesidades por medio de los servicios que brinda, siendo así que los ingresos tributarios se tornan imprescindibles para la consecución de los objetivos que se traza el Estado a corto, mediano y largo plazo.
Al ser la recaudación tributaria “vital” para el caminar estatal, es que resulta necesario realizar un análisis de la forma en que se viene ejerciendo la potestad tributaria en nuestro país, ya que muchas veces, por la urgencia económica y la necesidad de cubrir vacíos en el presupuesto del Estado, nuestro legislador se deja guiar por el afán de lograr mayores ingresos al Tesoro Público, ejerciendo la potestad tributaria deliberadamente, preocupándose más por cuánto se recauda, antes que observar cómo se recauda, pasando muchas veces por encima de los principios constitucionales que deben delimitar y condicionar dicho ejercicio, pareciendo que se olvidara que las necesidades económicas del gobierno no pueden afectar derechos de los contribuyentes ni crear situaciones de privilegio para quienes incumplen sus obligaciones tributarias.
Pues bien, siendo el tributo una realidad viva, una creación, y sobre todo una institución del Derecho destinada a aplicarse a diario por los procedimientos legales establecidos, es necesario examinar el proceso jurídico de su imposición, lo que comporta analizar a la potestad tributaria, que no es otra cosa que la potestad de crear leyes y establecer tributos por medio de normas con rango de ley.
El objetivo de este análisis, muestra claramente la necesidad del estudio y profundización en un tema tan trascendental como lo es el ejercicio de la potestad que goza el Estado para imponer tributos y ejercer la administración de estos, conocer los límites, y la forma en que se viene ejerciendo el control constitucional de dicha potestad, ejercicio que puede tornarse oscuro e ilegítimo cuando no se respetan los límites que la Constitución señala, estableciéndose así normas tributarias que injieren sobre nuestra propiedad y afectan nuestros derechos fundamentales, propiciando comportamientos que incitan a la evasión y la informalidad en la economía, apoyadas en la débil conciencia tributaria de los ciudadanos.
Si queremos llegar a tener un sistema tributario justo, equitativo, y respetuoso de los derechos de los contribuyentes, que coadyuve a la consolidación de la Justicia Tributaria (3) en nuestro ordenamiento jurídico, se debe de tomar como punto de partida la toma de conciencia en temas de relevancia para el porvenir y desarrollo de nuestro Estado, ya que solo así se podrán identificar cuáles son los errores por enmendar, vacíos por cubrir, y definir las distintas modificaciones necesarias, lográndose así un sistema tributario constitucional con pleno respeto hacia los derechos fundamentales de la persona, para que la elección y la formación de las normas que contengan los hechos generadores de las obligaciones tributarias estén dominadas por la voluntad de equilibrar los intereses del contribuyente con los del Estado.
Los principios constitucionales como límites al ejercicio de la potestad tributaria
La supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y en la validez del ordenamiento jurídico en su conjunto, obligan a interpretar este en cualquier momento de su aplicación en el sentido de que resulta de lo señalado por los principios constitucionales.
Siendo así que los principios constitucionales se consagran como parámetros o columnas sobre los cuales se construye y desarrolla todo el ordenamiento, como consecuencia derivada del carácter normativo de la Constitución y de su rango supremo. Los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aun cuando comparten su naturaleza prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurídico implica atentar contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad, y no meramente contra un comando normativo específico.
La Constitución, a través del artículo 74 señala a los órganos que gozan de potestad tributaria, cómo es que deben de ejercerla al realizar la producción normativa en la materia, condicionando la validez de las normas producidas al respeto de los principios señalados por la Carta Magna, constituyéndose estos como límites concretos a la potestad tributaria del Estado.
Estos principios, a su vez, pueden dividirse en “Principios formales y materiales de la actividad tributaria estatal”. Entre los primeros se encuentran el principio de legalidad y reserva de ley, los cuales se refieren principalmente a los cauces por los que discurren la elaboración de normas tributarias, es decir, las vías por las cuales se da la creación del tributo.
Entre los segundos destacan los principios de igualdad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva y el respeto de los derechos fundamentales de la persona, los cuales limitan no el procedimiento, sino el contenido de las normas tributarias, acentuando el carácter vinculante de las normas constitucionales que determinan que el poder tributario no solo esté sujeto a los principios formales sino también a los principios materiales que condicionan el ejercicio de la potestad tributaria.
2. El respeto de los derechos fundamentales como límite a la potestad tributaria
Uno de los principios más importantes que la Constitución ha previsto como límite a la potestad tributaria es el del respeto a los derechos fundamentales. Este principio se condice con el carácter objetivo –además de subjetivo– que tienen los derechos fundamentales; es decir, instituciones constitucionales valorativas que informan el ordenamiento jurídico en su conjunto. Dichos derechos en el Estado Constitucional y Democrático, se erigen como auténticos límites tanto de la actividad de los poderes públicos como de los poderes privados (4) .
La tributación no puede ser utilizada o concebida de forma que vulnere o transgreda los derechos fundamentales de la persona a través de normas que no tengan como parámetro a la Constitución. Toda norma que no tenga como matriz la obediencia a los preceptos constitucionales vulnera el sistema jurídico en sí, pues no se ajusta o condiciona al rigor de las disposiciones de nuestra norma fundamental. Es por ello que el respeto a los derechos fundamentales de la persona no constituye en sí un principio, pero sí un límite al legislador.
Las normas tributarias, al injerir de manera directa sobre la propiedad y establecer conductas de cumplimiento obligatorio, pueden llegar a vulnerar derechos fundamentales de la persona por aplicarse sobre una esfera muy delicada y frágil, sobre todo cuando el ejercicio de este poder tiende al abuso por parte de quien lo detenta. Observaríamos entonces que la justificación de este límite consagrado en nuestra Constitución, radica en la limitación hacia quien ostenta el poder de imponer normas inconstitucionales, es decir, al Estado, que en este caso actúa a través del legislador.
Como anteriormente lo hemos señalado, nuestra Constitución consagra el respeto a los derechos fundamentales como un límite, reforzando de esta forma la vigencia y preservación de estos, pues los derechos fundamentales tienen por objetivo coadyuvar a conseguir el fin supremo del Estado, el cual es la defensa de la persona humana y el respeto a su dignidad, siendo así que los derechos fundamentales describen el conjunto de derechos y libertades jurídicas e institucionalmente reconocidos y garantizados por el ordenamiento jurídico, tratándose de derechos delimitados espacial y temporalmente, cuya denominación responde a su carácter básico o fundamentador del sistema jurídico político del Estado de Derecho (5) .
2.1. Definición de derechos fundamentales
Se puede señalar que los derechos fundamentales constituyen una constante histórica y teórica en todas las latitudes y marcan un horizonte social y temporal, dados los profundos alcances de su poder transformador con la sociedad, que el iuspositivismo definitivamente no logra comprender con sus categorías normativas.
En ese sentido, el desarrollo del pensamiento constitucional de los derechos fundamentales debe partir de reconocer las necesidades históricas de libertad y justicia de cada realidad, como fuente de objetivos a realizar, pero no de manera abstracta e intemporal, sino como necesidades concretas y particulares de los hombres y las sociedades, en tanto constituyen la base de todo Estado Constitucional y Democrático, en su forma avanzada o tradicional.
Al respecto, debemos mencionar que se deben reconocer las condiciones reales que dan la pauta para la realización de los derechos fundamentales, en el marco constitucional; pero, sin someter absolutamente la validez de los derechos humanos a la fuerza normativa de los poderes públicos o privados transitorios, que muchas veces se presentan populistamente como portadores de las banderas del bienestar general, para encubrir sus prácticas autocráticas.
En la perspectiva establecida, es la teoría sobre los derechos fundamentales, entendida como “una concepción sistemáticamente orientada, y el alcance material de los derechos fundamentales, los que más han avanzado en plantear la defensa y el desarrollo de los seres humanos como las principales barreras a los excesos o prácticas autoritarias de los poderes públicos y privados. Ello ha sido así gracias a que la teoría de los derechos fundamentales se asienta en una determinada idea de Estado y en una determinada teoría de la Constitución; lo cual le permite superar la comprensión de los derechos fundamentales desde una fundamentación exclusivamente técnico-jurídica, es decir, incorporándola a una concepción política de Estado y de Constitución.
2.2. Principio de eficacia directa de los derechos fundamentales
Cuando la Constitución ha previsto que la potestad tributaria del Estado debe respetar los derechos fundamentales no ha hecho otra cosa que recoger un principio inherente al actual Estado Constitucional: el principio de eficacia directa de los derechos fundamentales.
En virtud de este mandato, los poderes públicos quedan sujetos eficazmente y no solo declarativamente por la Constitución, a respetar y proteger los derechos fundamentales – eficacia vertical –; es decir, a reconocer la identidad y eficacia jurídica propia, a partir de la Constitución, de tales derechos (6) . Pero los derechos fundamentales también pueden ser invocados entre particulares – eficacia horizontal – cuando el ejercicio de un derecho fundamental requiera ser satisfecho o respetado por otro particular.
Se debe poner en relieve que la Constitución se refiere no a un derecho en particular, sino que alude a los derechos fundamentales en general. Sin embargo, ello no es óbice para reconocer que, dada la naturaleza de la potestad del Estado, la afectación de determinados derechos es legítima cuando la ley respeta el contenido esencial del derecho fundamental afectado y solo ingresa al contenido externo del mismo.
2.3. Las teorías de los derechos fundamentales
Efectivamente, tal como lo hemos señalado, se pueden afectar constitucionalmente los derechos fundamentales –eficacia vertical–, pero esa posibilidad es más cierta con respecto a determinados derechos. Así sucede, por ejemplo, con el derecho fundamental a la propiedad, debido proceso o de igualdad; motivo por el cual el Estado, al momento de ejercer su potestad tributaria, deberá cuidarse de no afectar el contenido esencial de dichos derechos y sobre el cual se han propuesto diversas teorías.
Según la teoría relativa, “el contenido esencial no constituye una medida preestablecida y fija, ya que no es un elemento estable ni una parte autónoma del derecho fundamental” (7) ; en ese sentido, “el contenido esencial es aquello que queda después de una ponderación”. No existe, pues, una teoría, un contenido esencial preestablecido, sino que este debe ser determinado mediante la ponderación.
La teoría absoluta, por el contrario, parte del presupuesto de que en cada derecho fundamental existen dos zonas: una esfera permanente del derecho fundamental que constituye su contenido esencial –y en cuyo ámbito toda intervención del legislador se encuentra vedada– y otra parte accesoria o no esencial, en la cual son admisibles las intervenciones del legislador, pero a condición de que ellas no sean arbitrarias, sino que estén debidamente justificadas (8) .
Para la teoría institucional, el contenido esencial de los derechos fundamentales, por un lado, no es algo que pueda ser desprendido de “por sí” e independiente del conjunto de la Constitución y de los otros bienes constitucionalmente reconocidos también como merecedores de tutela al lado de los derechos fundamentales; por otro lado, el contenido esencial de un derecho fundamental y los límites, que sobre la base de este resultan admisibles, forman una unidad (9) .
No obstante, y al margen de la teoría que se aplique, lo relevante es señalar que, en todos los casos, el Estado, al ejercer su potestad tributaria, debe cuidarse de no afectar el contenido esencial de los derechos fundamentales.
III. LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN Y LAS FUNCIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
1. La facultad de fiscalización en el marco jurídico del Estado
Como lo señaláramos, la Constitución Política del Perú contiene un conjunto de preceptos que establecen pautas o reglas a las que debe sujetarse el ejercicio del poder tributario. Así el artículo 74 de la Carta Magna, establece que los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Teniendo en cuenta lo señalado, el Estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar el principio de reserva de la ley, ya que este es el pilar básico de los sistemas tributarios en los modernos Estados de Derecho por ser la mejor garantía para el derecho a la propiedad.
En este sentido, el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, recoge el principio de legalidad al establecer que solo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción.
Al respecto, el artículo 50 del Código Tributario ha señalado que en lo que concierne a tributos cuyo acreedor tributario es el Gobierno central, corresponde a la Superintendencia de Administración Tributaria (Sunat) ser el ente competente para la administración de los tributos internos y de los derechos arancelarios, dicha asignación ha sido precisada en el artículo 54 de dicho cuerpo normativo al señalarse que “ninguna otra autoridad, organismo, ni institución, distinto a los señalados en los artículos precedentes, podrá ejercer las facultades conferidas a los órganos administradores de tributos, bajo responsabilidad”.
Teniendo en cuenta este margen jurídico, el Código Tributario ha otorgado a la Administración Tributaria el ejercicio de las facultades de determinación, resolución de controversias, así como la posibilidad de imponer sanciones respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias, todas estas atribuciones se le han otorgado, como se señaló, con el fin de lograr el objetivo central de generar ingresos para el Tesoro Público.
Cabe precisar que de todas las facultades de la Administración Tributaria establecidas en el Código Tributario, únicamente se ha establecido que la facultad de fiscalización debe ser ejercida en forma discrecional, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. En este sentido, está claro que la facultad de fiscalización deberá cumplir estrictamente con el principio de legalidad.
2. Aproximación al concepto de fiscalización
Conforme a lo establecido por el artículo 62 del Código Tributario, el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios, señalando a continuación una lista de actos que son considerados facultades discrecionales.
Como se observa, dicho artículo no contiene una definición de lo que se debe entender por “fiscalización”, sino que por el contrario, señala las “funciones” que dicha facultad incluye como son:
(i) La inspección.
(ii) La investigación.
(iii) El control del cumplimiento de obligaciones tributarias, ante lo cual es necesario recurrir a la doctrina, a efectos de tener un alcance de lo que debemos entender por dichas funciones.
En este sentido, García Belsunce –al referirse a la fiscalización– señala que “la fiscalización mediante inspección, como una de las funciones de las Administraciones que debe ejercer para verificar el cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones fiscales, representa un papel muy trascendente en la relación entre estos y el fisco. Esta trascendencia marca, muchas veces, su consecuencia en el accionar de los contribuyentes, dado que si no existe una inspección adecuada a cargo de funcionarios competentes que evalúen razonablemente la actuación de los contribuyentes, puede llevar a estos al convencimiento de que su accionar no necesariamente debe ser correcto, dado que el fisco tiene pocas posibilidades de advertir si no se ha cumplido como corresponde” (10) .
Agrega dicho autor que “(…) el objetivo de la inspección es verificar que las normas previstas en el Derecho Tributario sustantivo sean respetadas por los contribuyentes y así cumplir con los parámetros de recaudación fijados, pero en ese objetivo no puede perseguir a quien desee, de cualquier modo ni a cualquier precio, sino que deberá cumplir con los principios de equidad fiscal que se deben alcanzar conforme a las normas constitucionales” (11) .
Asimismo, José Juan Ferreiro Lapatza, respecto de la inspección, señala que esta “tiene como misión esencial, la de comprobar e investigar los hechos imponibles efectivamente realizados para que las liquidaciones que sobre ellas se practiquen se ajusten a la realidad. Es decir, para comprobar si las liquidaciones ya practicadas son correctas, para corregirlas si no lo son [y] para que, cuando no haya habido previa liquidación, la que se practique se ajuste a los términos queridos por el Derecho”.
Como puede observarse, de acuerdo con la doctrina, pareciera que la tendencia es asimilar el término “inspección” al de “fiscalización”, a diferencia de lo que ocurre en nuestra legislación tributaria la cual considera a la inspección como una de las funciones que forma parte la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria.
Ahora bien, cabe precisar que la fiscalización no ha sido concebida por nuestro ordenamiento como un procedimiento administrativo, sino como una facultad de la Administración Tributaria. En este sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 4555-2-2002, al señalar que: “De lo expuesto, se tiene que la fiscalización es un procedimiento, cuya finalidad es la determinación de la obligación tributaria, la que se traduce en el valor respectivo, de determinarse deuda tributaria”.
3. La discrecionalidad en la facultad de fiscalización
Como se puede observar, la facultad de fiscalización por parte de la Administración Tributaria implica una serie de actos llevados a cabo por dicha entidad, a fin de constatar el cumplimiento o incumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones y deberes tributarios.
En este sentido, el artículo 62 del Código Tributario ha señalado que en ejercicio de la función fiscalizadora, la Administración Tributaria dispone de facultades discrecionales, señalando para tal efecto una lista enumerativa de diversos actos administrativos.
Tales facultades discrecionales están referidas a que la Administración Tributaria establece los ejercicios o periodos a fiscalizar, los criterios aplicables, las fechas en que se ejecutarán estas acciones, los conceptos o materias que serán revisados y las personas o empresas que serán objeto de revisión; sin embargo, consideramos que el ejercicio discrecional de la referida facultad debe estar ceñido a los principios de imparcialidad y transparencia, que debe evidenciar la Administración Tributaria en todas sus acciones.
Ahora bien, pretender que la fiscalización abarque a la totalidad de los contribuyentes constituye en sí un imposible jurídico, esto en razón del alto costo que implicaría a la Administración Tributaria fiscalizar a cada contribuyente. Por lo que, haciendo un análisis de costo-beneficio, se determina que se deben adoptar ciertos criterios de carácter selectivo que permitan –por una parte– elegir en la mejor forma posible, al contribuyente a fiscalizar, y por la otra, que tal acción fiscalizadora genere los efectos deseados sobre el resto de los contribuyentes.
Sin embargo, se debe considerar que tal “selección” si bien se realiza dentro de la discrecionalidad de la Administración Tributaria, debe realizarse de acuerdo con la Constitución y a la ley, es decir, conforme al principio de legalidad. “Así, configuran potestades regladas aquellas en las que la actuación de la Administración viene perfectamente delimitada y encauzada por la norma habilitante, mientras que son potestades discrecionales aquellas otras en que la ley no regula de forma tan detallada la actuación de aquella dejando algunos aspectos en los que esta puede realizar un juicio valorativo (juicio de oportunidad). Habitualmente la discrecionalidad es consecuencia de una omisión intencionada del legislador en la regulación de una materia y no el efecto de un olvido” (12) .
Por lo señalado, queda claro que el actuar discrecionalmente de la Administración Tributaria no debe ser sinónimo de arbitrariedad, la discrecionalidad debe tener en cuenta criterios de justicia, razón y la ley.
Sin embargo, se debe considerar que como lo señala Moreno Fernández “la práctica nos demuestra día a día que la discrecionalidad se convierte, tristemente y con excesiva habitualidad, en arbitrariedad, y con ello, en la inseguridad jurídica del contribuyente. La imagen de una Administración eficaz, eficiente, objetiva, profesional, proporcional, justa y equitativa en su actuar y, en la aplicación y sometimiento del ordenamiento jurídico vigente, está lejos de ser una realidad” (13) , por lo que, a efectos de evitar que la Administración Tributaria pueda cometer tales arbitrariedades, es necesario que la ley defina cuidadosamente sus límites.
En este sentido, conforme ha sido diseñado el artículo 62 del Código Tributario, se ha facultado a la Administración Tributaria a obtener la más diversa información y de todas las fuentes posibles para determinar la existencia de indicios de incumplimientos; no obstante, es importante considerar que la posibilidad de obtener la mayor cantidad de información debe tener como correlato límites y garantías claras para el contribuyente, principalmente, el respeto al derecho a la intimidad y confidencialidad.
4. Derechos de los contribuyentes frente a la facultad fiscalizadora
Ahora bien, como se ha señalado, observamos que la Administración Tributaria posee facultades discrecionales en el ejercicio de su función fiscalizadora, frente a estas, es necesaria la existencia de derechos y garantías para los contribuyentes a efectos de que constituyan un límite a los posibles excesos que se puedan presentar en la aplicación concreta de tales facultades.
Al respecto, si bien los principales límites los constituyen los principios tributarios expresamente señalados en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, es necesaria también la existencia de derechos y garantías que de manera expresa puedan ser opuestas por el contribuyente.
Al respecto, el artículo 92 del Código Tributario establece que los deudores tributarios tienen derecho, como por ejemplo, a la confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria y a exigir un servicio eficiente de la Administración, obteniendo para ello las facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Cabe precisar que dicho artículo establece que los deudores tributarios, además de los derechos mencionados, podrán ejercer los conferidos por la Constitución, por el Código Tributario o por leyes específicas.
Por lo señalado, queda claro que “a favor” del contribuyente, no solo se consideran los derechos mencionados, sino también que este tiene derecho a ejercer todos los derechos conferidos por la Constitución o leyes específicas, a fin de salvaguardar su derecho frente a una posible arbitrariedad y abuso por parte de la Administración Tributaria.
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5. ¿Existe un límite a los requerimientos de información dentro del procedimiento de fiscalización?
Como se ha indicado, la fiscalización es realizada principalmente con la finalidad de detectar el incumplimiento por parte de los contribuyentes, de sus obligaciones tributarias. Para tales efectos la Administración Tributaria está facultada a exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de diversos documentos, como son:
a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
b) Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo con las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad.
c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Dichos requerimientos de información deben ser solicitados sujetándose al marco constitucional y legal dentro del cual la Administración Tributaria puede ejercer sus atribuciones, los alcances de las facultades de fiscalización y los derechos de los contribuyentes vinculados al procedimiento de fiscalización, a fin de establecer los límites a los que se encuentra sujeta la Administración Tributaria al momento de solicitar información en el marco del procedimiento de fiscalización.
Ahora bien, respecto de los requerimientos de información, la Administración Tributaria debe considerar que la información que se solicita debe estar al alcance del contribuyente, de tal manera que el cumplimiento de dichos requerimientos no le involucre un gasto excesivamente alto, y además de ello, debe considerar que la información solicitada debe estar estrictamente vinculada con el cumplimiento de los tributos fiscalizados, cuidando así de no exigir documentación o información que esté vinculada con la intimidad del contribuyente, ya que podría afectarse este derecho fundamental al exigirse información con detalles de los aspectos íntimos de la persona.
IV. EL DERECHO A LA INTIMIDAD Y SU PROTECCIÓN FRENTE A LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Respecto del derecho a la intimidad y su respeto por parte de la Administración Tributaria al momento de ejercer su facultad fiscalizadora, debemos tener en cuenta que la intimidad es una manifestación de la vida privada, que tiene parte de su concreción de carácter económico en el secreto bancario y la reserva tributaria.
Por ello, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el Tribunal Constitucional, al señalar que el derecho a la intimidad reconocido en el artículo 2 inciso 7, implica:
STC Nº 6712-2005-HC/TC
“(…) La posibilidad de excluir a los demás en la medida que protege un ámbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realización del ser humano, a través del libre desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artículo 2 inciso 1 de la Constitución. De esta manera, no solo se hace hincapié en un ámbito negativo de su configuración, sino también en el positivo”.
En este caso, nuestro análisis se centra en lo establecido mediante la STC Nº 04168-2006-PA/TC, en la cual se cuestiona la intervención de la Administración Tributaria en ámbitos que supuestamente no tendrían relevancia tributaria, por lo que se estaría vulnerando el derecho a la intimidad del contribuyente.
En dicha sentencia se observa que la Administración Tributaria, en virtud del ejercicio de su facultad de fiscalización, exige al contribuyente presentar los siguientes documentos:
1. Detalle de los gastos personales realizados, identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias.
2. Manifieste, con carácter de declaración jurada, si en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 efectuó viajes al exterior, indicando el país o países de destino, si ha viajado solo o acompañado (de ser este último el caso deberá identificar la identidad y la relación que guarda con la persona que lo acompañó), informando las fechas de salidas y retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje.
3. Proporcione documentación sustentatoria detallada de los consumos personales y/o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículos, servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados (el resaltado es nuestro).
Al respecto, resulta conveniente señalar que dicho requerimiento se emitió dentro de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria, el cual requiere determinada información que le corresponde brindar al contribuyente, ya que, como bien lo indica diversa jurisprudencia consolidada del Tribunal Constitucional, los derechos fundamentales no son absolutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben observarse en relación con los otros derechos y principios constitucionales.
En este caso, observamos que la finalidad de la Administración Tributaria es clara cuando se trata de definir si se está o no frente a un desbalance patrimonial, lo que se configura como una de las finalidades legítimas de la Sunat. Es por ello que, un punto importante que tendrá que considerar la Administración Tributaria será el gasto efectuado por el contribuyente, ya que con dicha información se podrá determinar si sus ingresos y sus egresos guardan relación y le otorga al contribuyente la posibilidad de presentar una declaración jurada sobre los gastos cuestionados (14) .
Sin embargo, ante un simple análisis del punto 2 del mencionado requerimiento, observamos que se configura una inminente violación al derecho a la intimidad, el hecho de que la Administración Tributaria le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte y con quiénes, y a cuánto ascienden sus gastos.
En este caso observamos que el derecho a la intimidad se transgrede, ya que el referido requerimiento, al exigir que el contribuyente identifique a la persona con la que viajó, resulta desproporcionado en la medida en que no aporta información relevante para determinar el desbalance patrimonial del contribuyente, salvo que dicha persona dependa económicamente de este.
En efecto, consideramos que si bien la Administración Tributaria goza de las atribuciones fiscalizadoras conferidas mediante el Código Tributario, ello no implica que no tenga que motivar de forma adecuada sus requerimientos, más todavía cuando la información solicitada no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Es por ello que, tal como lo señala el Tribunal Constitucional en la STC Nº 04168-2006-PA/TC, se pone de manifiesto entonces que la Administración Tributaria no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentación necesaria, dicha solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello el derecho a la intimidad.
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Es por ello que consideramos que la sentencia materia de análisis constituye un importante criterio del Tribunal Constitucional que establece un significativo límite a la Administración Tributaria al momento de ejercer su facultad de fiscalización, la cual debe tener en cuenta los principios que fundamentan nuestro sistema tributario actual.
V. CONCLUSIONES
1. El segundo párrafo del artículo 74 de la Constitución establece que la potestad tributaria del Estado debe respetar los derechos fundamentales de las personas. Es por ello que la potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora, es regulada por el artículo 62 del Código Tributario, en donde se establecen las facultades discrecionales concedidas a la Administración Tributaria a fin de que pueda cumplir con su labor recaudatoria.
2. La facultad de fiscalización otorga gran amplitud de actuación a la Administración Tributaria, con la finalidad de combatir la evasión tributaria. Sin embargo, dicho amplio margen de actuación se encuentra limitado, pues mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración Tributaria, mayor debe ser la exigencia de la motivación de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá distinguir entre un acto de tipo arbitrario frente a uno discrecional.
3. Se configura una inminente violación al derecho a la intimidad, el hecho de que la Administración Tributaria le requiera datos al contribuyente sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte y con quiénes , y a cuánto ascienden sus gastos. En efecto, el referido requerimiento, al exigir que el contribuyente identifique a la persona con la cual viajó, resulta desproporcionado en la medida en que no aporta información relevante para determinar el desbalance patrimonial del contribuyente, salvo que dicha persona dependa económica-mente de este.
NOTAS:
(1) Al respecto, cabe señalar que el Tribunal Constitucional ha expuesto en reiterada jurisprudencia que los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas frente a esta potestad (STC Nº 0042-2005-AI/TC).
(2) Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.
(3) Sobre el tema es preciso señalar que “La Justicia Tributaria, decididamente uncida y hasta subsumida en lo social, ha de plasmarse en realidades congruentes con el principio que la informa, marginando cualquier contacto con el egoísmo, con la discriminación artificiosa, con la desigualdad, con los favoritismos y con cualquier manifestación que atente a la dignidad de la persona, y, por el contrario, ha de acentuar su orientación hacia la superación y eliminación de situaciones personales vejatorias, como lo serían a la altura de nuestro tiempo, aquellas que impidieran la realización del ser humano como ser social, esto es, como persona, por falta de medios económicos y materiales necesarios, en contraste con la abundancia y el exceso de recursos pertenecientes a otros”. PONS MESTRES, Magín. “El Principio Constitucional de Capacidad Económica y Ordenamiento Tributario”. En: publicado en el libro compilatorio Constitución y normas tributarias, editado por la Asociación Española de Asesores fiscales, España, 1990, p. 165.
(4) LANDA ARROYO, César. “Los Principios Tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional”. En: Jurisprudencia y Doctrina Constitucional Tributaria . Primera edición. Gaceta Jurídica. Lima-Perú, 2006, p. 258.
(5) PEREZ LUÑO, Antonio Enrique. Los Derechos Fundamentales . Cuarta Edición, Editorial Tecnos, Madrid - España, 1991, p. 44. Asimismo, “el desarrollo del pensamiento constitucional de los derechos fundamentales debe partir de reconocer las necesidades históricas de libertad y justicia de cada realidad, como fuente de objetivos a realizar, pero no de manera abstracta e intemporal, sino como necesidades concretas y particulares de los hombres y las sociedades, en tanto constituyen la base de todo Estado Constitucional y democrático en su forma avanzada o tradicional”. En: ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dúctil. Ley. Derechos. Justicia . Primera Edición, Comunidad de Madrid, Consejería de Educación y Cultura, Editorial Trotta, Madrid-España, 1995, p. 75.
(6) JIMÉNEZ CAMPO, Javier. Derechos fundamentales. Concepto y garantías . Editorial Trotta, Madrid-España, 1999, p. 30.
(7) GAVARA DE CARA, Juan Carlos. Derechos fundamentales y desarrollo legislativo. La garantía del contenido esencial de los derechos fundamentales en la Ley Fundamental de Bonn . Centro de Estudios Constitucionales, Madrid-España, 1994, p. 331.
(8) MARTÍNEZ-PUJALTE, Antonio. La garantía del contenido esencial de los derechos fundamentales. Centro de Estudios Constitucionales, Madrid-España, 1997, p. 22.
(9) HÄBERLE, Peter. La libertad fundamental en el Estado Constitucional . MDC-Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima-Perú, 1997, p. 117.
(10) GARCÍA BELSUNCE, Horacio. Derecho Tributario . Tomo I, Volumen 2, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 197-198.
(11) Ibídem, p. 200.
(12) MORENO FERNÁNDEZ, Juan Ignacio. La discrecionalidad en el Derecho Tributario . Editorial Lex Nova, Valladolid, 1998, pp. 46-47.
(13) Ibídem, p. 36.
(14) Al respecto, es importante tener en cuenta que todos estos datos estarán protegidos por la reserva tributaria, con lo que no podrá ser de conocimiento de terceros ajenos a la Administración Tributaria, resguardándose así el derecho a la intimidad en este caso.