LA NUEVA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA A PARTIR DEL 2009. El Decreto Legislativo Nº 972 y su vigencia parcial
(Norma Alejandra Baldeón Güere (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Sobre la consolidación de los resultados de las rentas de personas naturales. III. Ganancias de capital. IV. Rentas empresariales. V. Normas del D. Leg. Nº 972 cuya vigencia ha sido postergada. VI. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
Antes del 1 de enero del año 2009, para los contribuyentes calificados como personas naturales, todos los rendimientos de capital –salvo los dividendos o cualquier forma de distribución de utilidades– formaban parte de su renta neta global, los que luego de una deducción del 10% para los intereses y regalías, rentas vitalicias, y de ganancias de capital y de 20% para los alquileres eran gravables con la tasa progresiva del 15%, 21% y 30%.
Asimismo, respecto a los dividendos podemos señalar que estos formaban una cédula aparte que tributaba de manera independiente con una tasa del 4.1%, aplicándose la retención del impuesto con carácter definitivo en la fuente de obtención de la renta. Sobre estas rentas no se aplicaba ninguna deducción.
Con relación a los ingresos por rentas de tercera categoría que reciben las personas naturales y las personas jurídicas domiciliadas por ganancias de capital, debemos indicar que estos eran ingresos ordinarios y formaban parte de la renta bruta, a que luego de efectuar las deducciones correspondientes se le aplicaba la tasa del 30%. Es preciso señalar que para el caso de personas jurídicas se aplicaba lo correspondiente a la figura del dividendo presunto de 4.1%, aplicable sobre toda suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalización efectiva resulte renta gravable, en tanto resulte disposición indirecta de la renta a los accionistas, participacionistas, titulares de los perceptores de rentas de tercera categoría, en la cual se incluye las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
Bajo ese panorama, siguiendo los esquemas tributarios del Impuesto a la Renta aplicables en las economías globalizadas, por la preocupación de los efectos negativos que tiene la imposición de impuestos sobre las ganancias de capital en el caso de personas naturales en el crecimiento de la economía (al desincentivar el ahorro y la inversión) y la alta movilidad de los capitales, se publicó el Decreto Legislativo N° 972 estableciéndose la aplicación del Impuesto a la Renta dual (1) , es decir, cedular para el caso de las ganancias de capital (primera y segunda categorías), manteniéndose la regulación anterior respecto de los dividendos y tasas progresivas para las rentas laborales (cuarta y quinta categoría), en tanto que sobre las rentas correspondientes a la renta producto se continúa el régimen anterior, aplicando la tasa correspondiente y aceptándose las deducciones en la determinación de la renta neta.
Al respecto, el 31 de diciembre del año 2008 se publicó la Ley Nº 29308, mediante la cual se dispuso la postergación de la aplicación de algunos artículos del Decreto Legislativo Nº 972. Así tenemos que los artículos cuya vigencia se han postergado hasta el 1 de enero de 2010 son: 5, 6, 16, 17 y 20; las disposiciones complementarias transitorias segunda y tercera; y los incisos a) y d) de la disposición complementaria derogatoria única.
En ese sentido, desarrollamos a continuación los aspectos más relevantes de las normas del Decreto Legislativo N° 972 vigente a partir del 1 de enero del año 2009, efectuando una comparación con la aplicación del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del año 2008.
II. SOBRE LA CONSOLIDACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS RENTAS DE PERSONAS NATURALES
A partir del 1 de enero del 2009, las rentas obtenidas por las personas naturales son agrupadas en función del origen de estos. Así tenemos a las rentas de capital (rentas netas de primera y segunda categoría), renta neta de trabajo (rentas netas de cuarta y quinta categoría a las cuales se suman las rentas de fuente extranjera) y rentas empresariales (renta neta de tercera categoría).
En lo correspondiente a la determinación de la renta de cada categoría se ha efectuado una modificación respecto de las rentas de primera y segunda categoría.
Antes del 1 de enero de 2009 para establecer la renta neta de primera categoría se deducía por todo concepto el 20% del total de la renta bruta y para establecer la renta neta de segunda categoría se deducía por todo concepto el 10% de la renta bruta. Con la modificación del artículo 49 de la Ley del Impuesto a la Renta se amplía la deducción respecto de las rentas de segunda categoría hasta el 20% de la renta bruta, es decir, en ambas categorías, para establecer la renta neta corresponde deducir el 20%.
Es preciso señalar que el artículo 7 del Decreto Legislativo Nº 972, que sustituyó el inciso b) del artículo 22 de la Ley, señala que son rentas de segunda categoría las rentas del capital no comprendidas en la primera categoría. Desde un punto de vista técnico, esta redacción es mejor, pues se restringe el ámbito de calificación de las rentas de segunda categoría, a diferencia de la redacción anterior que era mucho más abierta, pues señalaba que eran rentas de segunda categoría las rentas de otros capitales.
III. GANANCIAS DE CAPITAL
Las teorías que existen para determinar si un ingreso califica como renta son: renta producto, flujo de riqueza y teoría del consumo más incremento patrimonial. Si nos remitimos al artículo 1 inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que se encuentra es la aplicación de la teoría renta producto. Según esta teoría se entiende que califica como renta todo aquel ingreso que proviene de una fuente durable; por lo tanto, todas aquellas rentas que se generan como consecuencia de la extinción de la fuente no califican como renta en esa primera teoría, debido a que el sustento esencial de esa teoría es que la fuente sea durable. En ese sentido, las ganancias de capital no están comprendidas dentro de este primer inciso.
De la lectura del referido artículo 1, podemos señalar que en su inciso b) se hace expresa mención a las ganancias de capital. En ese sentido podemos señalar que tales ganancias están adscritas a la teoría del flujo de riqueza en mérito al cual se considera renta a la totalidad de las riquezas que fluyen de terceros hacia el contribuyente en un periodo dado. Así, se considera renta –bajo esta teoría– a todas las rentas comprendidas por la teoría renta producto y, además, a otros ingresos como son las ganancias de capital realizadas.
1. Tasas aplicables a ganancia de capital
A partir del 1 de enero del año 2009, para las personas naturales se grava como regla general las ganancias de capital agrupadas en las denominadas rentas de capital con una tasa reducida del 6.25%, aceptándose una deducción del 20%, resultando una tasa efectiva del 5%, siendo ello pago definitivo; y de manera excepcional se mantiene el 4.1% como tasa aplicable a los dividendos, manteniéndose la regulación anterior sobre este tema.
Es preciso señalar que anteriormente dicha deducción era solo del 10%. La variación se explica por el carácter definitivo que ahora tiene el pago de las rentas de segunda categoría.
De otro lado, debemos señalar que en el caso de rentas de primera categoría por el arrendamiento de bienes, el cual forma parte de las rentas de capital, a partir del 1 de enero del 2009, se efectuará un pago a cuenta de dichas rentas aplicando la tasa del 6.25% sobre el importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta utilizando para tal efecto el recibo de arrendamiento que apruebe la Sunat (2) .
En el caso de rentas de primera categoría, los pagos que se efectúan de acuerdo con lo señalado en el párrafo anterior son calificados como pagos a cuenta.
2. ¿Rentas de segunda o rentas de tercera categoría?
Dependiendo quien sea el sujeto que percibe la renta, las rentas provenientes de ganancia de capital serán rentas de tercera categoría o rentas de segunda categoría, siendo la primera de ellas obtenida por una persona natural o jurídica que realiza actividad empresarial. En ese sentido, el artículo 28 inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, expresamente, hace referencia a que la ganancia de capital también califica como rentas de tercera categoría; y, como segunda, los ingresos obtenidos por personas naturales que no realizan actividad empresarial.
Para las personas jurídicas, las rentas provenientes de los bienes de capital siguen formando parte de sus rentas de tercera categoría, en ese sentido, no se ha efectuado ningún cambio en la tasa u otro aspecto correspondiente a la determinación de las rentas de tercera categoría.
3. Requisitos para que una operación califique como ganancia de capital
El primer párrafo del artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o empresa.
De la lectura de dicho párrafo se desprende que para que la renta califique como ganancia de capital debe cumplir con dos requisitos:
- Debe ser producto de una enajenación. Es decir, cuando se produzca una efectiva realización de la ganancia o cuando se haga efectiva la transferencia del bien. Se requiere que haya una efectiva realización de la ganancia, cuando haya una efectiva transferencia de la propiedad del bien. Es por ello que, por ejemplo, la ganancia generada como consecuencia de una apreciación en el valor de las acciones, el cual no es producto de una enajenación, no califica como ganancia de capital.
- El bien que genere esta ganancia debe ser un bien de capital. Un bien de capital es aquel que no está destinado a ser comercializado en el ámbito de un giro de negocio o de empresa. Entonces, la calificación como bien de capital no es en función del tipo del bien, sino al giro del negocio.
En ese sentido, para que una ganancia sea de capital debe concurrir dos requisitos básicos: existir, en primer lugar, una efectiva enajenación; y, en segundo lugar, que el bien enajenado sea un bien de capital.
Respecto a la mención que se hace en el artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta cuando define la ganancia de capital y se señala que “cualquier ingreso”, se puede pensar que la totalidad del ingreso es ganancia cuando en realidad no todo el ingreso es renta, porque el bien tiene un costo. Técnicamente no se grava el ingreso sino la renta que se obtiene. Así cuando se transfiere un bien de capital se tiene el ingreso bruto, el cual es el precio de venta, a ello debe deducirse el costo computable. En tal sentido, la ganancia de capital está constituida por la renta bruta menos el costo computable.
Así, si se vende un bien de capital y se obtiene el ingreso, ello no significa que se haya obtenido una ganancia de capital, debido a que el resultado podría ser negativo cuando el ingreso es menor que el costo computable, en esta operación lo que habría sería pérdida de capital. En ese sentido, el artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta tiene un defecto técnico al señalar que es ganancia de capital “el ingreso”; no obstante, de su interpretación no sería posible que la ley pretenda gravar el ingreso ligado a una transacción, pues la ley de renta grava el resultado (utilidad o renta) de la transacción y para ello se debe necesariamente deducir el costo computable. Por ello, luego de deducir el costo computable se podrá establecer si hay ganancia o pérdida.
4. Operaciones con instrumentos financieros
A partir del 1 de enero del año 2009 se considera como renta gravada de una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados (3) .
5. Sobre la habitualidad de venta de bienes de capital y la obtención de rentas de tercera categoría
Como sabemos, en aplicación del inciso d) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen rentas de tercera categoría las rentas obtenidas por las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se refieren los artículos 2 y 4 de la mencionada ley.
Al respecto, el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 972 sustituyó el artículo 4 de la Ley del Impuesto a la Renta estableciéndose nuevos supuestos, en los cuales se considera que existe habitualidad en la enajenación de bienes de capital hecha por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal.
Así, se señala que existe habitualidad (4) :
- Tratándose de inmuebles: a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. La condición de habitualidad se pierde, si es que en dos (2) ejercicios gravables siguientes de ganada dicha condición no se realiza ninguna enajenación.
- Tratándose de valores mobiliarios: cuando el enajenante haya efectuado en el curso del ejercicio, por lo menos diez (10) operaciones de adquisición y diez (10) operaciones de enajenación. Tratándose de valores cotizados en un mecanismo centralizado de negociación, se entenderá como única operación la orden dada al agente para adquirir o enajenar un número determinado de valores, aun cuando este, para cumplir el encargo, realice varias operaciones hasta completar el número de valores que su comitente desee adquirir o enajenar. La condición de habitualidad, en este caso, se debe cumplir para cada ejercicio gravable.
De otro lado, el artículo 4 de la Ley del Impuesto a la Renta, sustituido por el Decreto Legislativo Nº 972, señala de forma taxativa que en ningún caso se considerarán para el cómputo de la habitualidad las siguientes operaciones:
- Las transferencias fiduciarias que conforme con lo previsto en el artículo 14-A de esta Ley no constituyen enajenaciones.
- Las operaciones efectuadas en beneficio del contribuyente a través de patrimonios autónomos cuyos rendimientos individuales se establezcan en función de resultados colectivos, tales como fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión, entre otros.
- Las enajenaciones de bienes cuando estos hayan sido adquiridos por causa de muerte.
6. Sobre la limitación de carácter temporal en el caso de venta de inmuebles
Respecto a la venta de inmuebles debe tenerse en cuenta la limitación de carácter temporal, debido a que la modificación de la Ley del Impuesto a la Renta, estableciéndose la aplicación del impuesto sobre ganancias de capital, fue expedida en el año 2004. Antes solo se gravaba la venta de inmuebles cuando había habitualidad (dos compras y dos ventas). Entonces hay una limitación de carácter temporal, porque de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, si el inmueble fue adquirido hasta el 31 de diciembre del año 2003, la ganancia de capital que se obtenga por la venta de un inmueble, aun cuando no haya sido utilizada como casa-habitación no está sujeta a imposición, por lo tanto, según esta regla, solamente van a generar ganancias de capital la enajenación de bienes distintos a casa-habitación que se hayan adquirido a partir del 1 enero del año 2004.
La disposición temporal exceptúa únicamente de la aplicación de las normas de ganancias de capital, no de las normas de habitualidad; es decir, si la persona natural era habitual en la venta de inmuebles y adquirió un inmueble hasta el 31 de diciembre del año 2003, el resultado es computable como renta de tercera categoría.
En el tema de la casa-habitación no es suficiente que la persona natural resida habitualmente en un inmueble para decir que es casa-habitación, el Reglamento lo que entiende es que exista un plazo mínimo que requiere para que el bien sea considerado como casa-habitación. En ese sentido, la norma reglamentaria requiere para ello que se haya tenido la propiedad dos años (5) . Estrictamente hablando, la norma no señala que se haya vivido allí, aunque es discutible que se pueda decir que si no ha vivido allí el bien sea casa-habitación. En todo caso, la prueba que requiere la norma es básicamente un tema de temporalidad: tenencia de la propiedad por dos años.
La norma que establece que los bienes adquiridos antes de año 2004 no generan ganancia de capital sería aplicable sin importar dónde el bien esté ubicado, porque la intención de esa norma ha sido excluir aquellas ganancias de capital que se generarían como consecuencia de la adquisición de bienes antes de la modificación del sistema tributario. Por lo tanto, si una persona natural adquirió un inmueble en el extranjero antes del año 2004, como fue concebida esta norma, le sería aplicable la excepción.
7. Domiciliado que efectúa la venta de un inmueble ubicado en el exterior
La venta de un inmueble ubicado en el exterior que realiza una persona natural domiciliada genera renta gravada correspondiente a rentas de fuente extranjera. En ese sentido, a partir del 1 de enero del año 2009, dichas rentas se van a sumar a las rentas de cuarta y quinta categorías del domiciliado y al resultado se aplicará la tasa del 15%, 21% o 30%. Por lo tanto, a la venta de un bien inmueble que un domiciliado efectúa en el exterior no se le aplicará la tasa del 6.25%.
A partir del año 2009, solamente las rentas de capital de primera y segunda categorías que son rentas de fuente peruana van a pagar 6.25%. Por lo tanto, las otras ganancias de capital, que no sean obtenidas como consecuencia de la enajenación de acciones de empresas peruanas o de inmuebles ubicados en el Perú no tributan con la tasa del 6.25%, sino con la tasa del 15%, 21% y 30%.
8. Arrastre de pérdidas en las rentas de capital
Hasta antes del 31 de diciembre del 2008 se podía compensar con la renta neta global las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito y fuerza mayor en los bienes generadores de rentas de primera categoría que no hayan sido cubiertas por indemnizaciones o seguros, así como las pérdidas de capital generadas en la enajenación de inmuebles, excepto en el caso de enajenación entre vinculadas, o cuando se produjera la readquisición del inmueble materia de la enajenación.
A partir del 1 de enero del 2009, teniendo en consideración que respecto de las rentas de primera y segunda categorías agrupadas en la denominada rentas de capital se ha reducido la tasa del impuesto al 6.25% o 5% tasa efectiva y se está pasando a un modelo de pago definitivo de manera general, excepto el caso de rentas de primera categoría, el arrastre de las pérdidas ya no tiene sustento. En ese sentido se ha derogado las normas sobre el arrastre de pérdidas correspondiente. Para el caso de pérdidas generadas por rentas de primera y segunda categoría hasta el 31 de diciembre del año 2008 se ha establecido un tratamiento transitorio de arrastre de pérdidas.
9. No domiciliados que obtengan rentas de capital
A la ganancia de capital en el caso de enajenación de inmuebles que se encuentran ubicados en el país y sean de propiedad de personas naturales no domiciliadas se mantiene la aplicación de la tasa del 30%. En el caso de dividendos, igualmente se mantiene la tasa de 4.1%.
10. Sobre las rentas de trabajo
A partir del 1 de enero del año 2009, son consideradas rentas de trabajo:
- Las rentas que obtiene una persona natural en mérito al trabajo que desarrolla de manera dependiente (renta de quinta categoría), encontrándose comprendida en ella también, entendemos, las rentas consideras cuarta-quinta reguladas en el inciso e) del artículo 34, y rentas de quinta categoría especial reguladas en el inciso f) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.
- Las rentas por la prestación de servicio de manera independiente (rentas de cuarta categoría).
Sobre las rentas de trabajo, es preciso señalar que el artículo 15 del Decreto Legislativo Nº 972 sustituyó el artículo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta. Esta sustitución ha significado un cambio en la determinación del impuesto para el caso de las personas naturales, pues se ha pasado de un sistema global a uno cedular. Así, el impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tal, domiciliadas en el país, se determina aplicando a la suma de su renta neta de trabajo y la renta de fuente extranjera (que resulta de sumar y compensar entre sí los resultados que arrojen las fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, se podrá sumar a la renta de trabajo) la escala progresiva acumulativa siguiente:
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Se puede observar que las tasas progresivas no han variado.
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IV. RENTAS EMPRESARIALES
En el caso de las rentas que las personas naturales obtengan por el desarrollo de actividades empresariales, el tratamiento no ha sido variado, es decir, continúa aplicándose las disposiciones relativas a rentas de tercera categoría señaladas en la Ley del Impuesto a la Renta.
V. NORMAS DEL D. LEG. Nº 972 CUYA VIGENCIA HA SIDO POSTERGADA
Como hemos señalado, se ha postergado la vigencia de las normas del Decreto Legislativo N° 972 relacionadas a la regulación de las exoneraciones del Impuesto a la Renta vinculadas a las operaciones bursátiles, ello debido a la actual situación de crisis financiera mundial.
VI. CONCLUSIONES
1. Teniendo en cuenta la globalización de la economía y la alta movilidad de los capitales, se publicó el Decreto Legislativo N° 972 estableciéndose la aplicación de un Impuesto a la Renta dual: cedular para las ganancias de capital (primera y segunda categorías), manteniéndose la regulación anterior respecto de los dividendos y tasas progresivas para las rentas laborales (cuarta y quinta categorías); en tanto que sobre las rentas correspondientes a la renta producto se continúa el régimen anterior aplicando la tasa correspondiente, aceptándose las deducciones en la determinación de la renta neta (rentas empresariales).
2. Las ganancias de capital están adscritas a la teoría del flujo de riqueza.
3. Para que una ganancia sea de capital, deben concurrir dos requisitos básicos: debe existir, en primer lugar, una efectiva enajenación; y, en segundo lugar, que el bien enajenado sea un bien de capital.
4. La enajenación de inmuebles llevada a cabo por personas naturales está afecta al Impuesto a la Renta. La tasa aplicable es de 6,25% de la renta neta (esta se obtiene luego de deducir el 20% de la renta bruta). Este pago se hace con carácter definitivo. A partir de la tercera venta se considerará al sujeto como habitual, por lo tanto, las rentas que obtenga la persona natural serán consideradas de tercera categoría.
5. La determinación de la renta neta de primera y segunda categorías, se realizará deduciendo por todo concepto el 20%.
6. Las personas que perciban rentas de segunda categoría estarán sujetas a retención del 6,25% de la renta neta (para hallar la renta neta se deberá deducir el 20% de la renta bruta), excepto los dividendos que están afectos al 4,1%; en ambos casos la retención se hace con carácter definitivo.
7. A partir del 1 de enero del año 2009, teniendo en consideración que respecto de las rentas de primera y segunda categorías agrupadas en la denominada rentas de capital se ha reducido la tasa del impuesto al 6.25% o 5%, tasa efectiva y se está pasando a un modelo de pago definitivo, excepto el caso de rentas de primera categoría, el arrastre de las pérdidas ya no tiene sustento, en ese sentido se ha derogado las normas sobre el arrastre de pérdidas respecto de tales rentas.
8. Los artículos del Decreto Legislativo N° 972 cuya vigencia ha sido postergada están relacionados con exoneraciones respecto a operaciones bursátiles, obedeciendo dicha postergación a la crisis financiera mundial.
NOTAS:
(1) Un impuesto dual sobre la renta supone gravar con una tasa moderada y uniforme las rentas de capital.
(2) Al cierre de la presente edición aún no ha sido aprobado el formulario para el pago de las rentas de primera categoría, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 22 del Decreto Legislativo N° 972.
(3) De acuerdo con lo señalado en el inciso a) del artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta se define a los Instrumentos Financieros Derivados como contratos que involucran a contratantes que ocupan posiciones de compra o de venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o valor de un elemento subyacente que le da origen. No requieren de una inversión neta inicial, o en todo caso dicha inversión suele ser mínima y se liquidan en una fecha predeterminada.
(4) El artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 972 incluyó el segundo y tercer párrafo del inciso d) del artículo 28 de la Ley. Los párrafos incluidos establecen que, una vez adquirida la habitualidad, según lo establecido en el artículo 4 (respecto de la venta de inmuebles y valores mobiliarios), constituyen rentas de tercera categoría:
• Tratándose de inmuebles: las que se originan a partir de la tercera enajenación, inclusive, mientras no se pierda la condición de habitualidad.
• Tratándose de valores mobiliarios: las que se originan a partir de la undécima operación de enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.
(5) El artículo 1-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta al definir casa-habitación señala que a efectos de lo dispuesto en el acápite i) del último párrafo del artículo 2 de la Ley, se considera casa-habitación del enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos años y no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares.