NOTAS SOBRE LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
( SUMARIO: I. Introducción. II. Notas sobre la aplicación del principio de verdad material en materia tributaria.
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I. INTRODUCCIÓN
En la actualidad, se viene apreciando que el procedimiento administrativo tributario viene enfrentando un fuerte cuestionamiento por la sociedad. Esta situación viene dada, entre otros motivos, porque el ejercicio de las facultades previstas en la ley está sujeto a un estricto positivismo normativo, en virtud al cual se privilegia la aplicación de la ley frente a lo establecido en la Carta Constitucional.
Como consecuencia de ello, por ejemplo, se percibe y alega que la regulación de tributos o, incluso, la regulación y ejercicio de las facultades de fiscalización y consecuente determinación de las obligaciones tributarias no se sujetan a principios o reglas constitucionales. Entre estos, se encontrarían aspectos como naturaleza del tributo, capacidad contributiva, seguridad jurídica, predictibilidad, certeza, definitividad, preclusividad, realidad de la determinación, entre otros.
En respuesta a dicha exigencia, es claro que el inicio, desarrollo y conclusión de los procedimientos tributarios (entre los cuales tiene mayor incidencia los relativos a la fiscalización y consecuente determinación), tienen que ser reformulados en función a bases constitucionales. Es decir, su contenido y funcionalidad debe ajustarse a los principios y valores regulados en la Constitución Política.
Partiendo de dicha premisa, en el presente documento pretendemos exponer algunas notas iniciales en torno a la aplicación del principio de verdad material. Dicho principio es de la mayor relevancia, porque exige un rol activo en la labor de determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, de tal forma que se refleje la realidad o verdad de los hechos involucrados.
II. NOTAS SOBRE LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL EN MATERIA TRIBUTARIA
1. Como es de conocimiento, la vigencia de un Estado Constitucional de Derecho exige, entre otros aspectos, que la Administración Pública encamine su actuación a la protección del interés público involucrado en cada situación. Este interés exige –de manera general– que la actuación de cualquier autoridad pública se encuentre sujeta –en forma efectiva y en todo momento– a reglas de certeza y búsqueda de seguridad en sus relaciones jurídicas con los administrados(1).
Empero, también exige, precisamente por lo anterior, que se garantice y compruebe en cada caso particular que los actos administrativos que se pretendan emitir o se emitan, sean una fiel manifestación del ejercicio de todas las facultades necesarias que permitan comprobar y atender a la situación real, objetiva y, en lo posible, exacta del interés público involucrado.
De esta forma, se busca que la Administración Pública no perjudique la situación jurídica de un administrado, bajo cualquier acto o mecanismo no ajustado a los límites y alcances de nuestro ordenamiento jurídico, o en base a la omisión de cumplimiento de los deberes en los cuales encuentra su fin y existencia.
2. La exigencia antes indicada encuentra mayor sustento o razón de ser, con motivo de la determinación de la obligación tributaria. De allí que constituya regla general en el procedimiento de determinación tributaria, que esta sea practicada sobre base cierta2. Es decir, se exige a la Administración Tributaria que tome en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de ella.
3. Al cumplimiento y protección de este interés público, es de especial y plena aplicación –sin perjuicio de la aplicación de otros– el principio de verdad material(3). En virtud de este principio, la Administración Pública (y, por tanto, todos los organismos y órganos que la conforman), en el curso de un procedimiento administrativo (como es el caso de un procedimiento administrativo de fiscalización o verificación) se encuentra obligada a comprobar la verdad material de los hechos relativos al interés, obligación o derecho de un particular.
Por ello, se dice que la Administración Pública –en la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria–, en tanto protectora del interés público, se encuentra obligada a desarrollar toda la actividad y actos que sean necesarios para dar adecuada tutela a dicho interés, incluso en forma independiente de la actitud adoptada para tal efecto por los administrados(4).
4. En aplicación del principio de verdad material, entonces, es claro que todos los actos llamados a determinar el real cumplimiento de las obligaciones de los deudores tributarios en la etapa de fiscalización, deben estar razonablemente permitidos. Correlato de lo anterior es que la Autoridad Tributaria se encuentre obligada a realizar todos los actos que surjan en el contexto del correspondiente procedimiento administrativo-tributario.
De no ser así, se estaría asimilando la función y lógica del procedimiento tributario al proceso civil. En este caso, como se sabe, no solo el órgano jurisdiccional tiene una distinta posición frente al particular, sino que la labor probatoria busca despejar únicamente los hechos controvertidas por las partes. Es decir, se limita a la constatación de una verdad formal(5).
5. Nótese que los alcances del principio de verdad material se encuentran complementados –en aras de satisfacer el interés público al cual se debe la Autoridad Pública– por el principio de impulso de oficio(6). Conforme a este principio, la Administración Pública deberá asumir un rol activo en la conducción (inicio, desarrollo y conclusión) del procedimiento administrativo sometido a su competencia.
Así, por ejemplo, ante toda situación –voluntaria o no de las partes, o de un tercero (v. gr., no ofrecimiento de una prueba esencial, ocultamiento de documentos, demora procesal, abandono, desvío del procedimiento, entre otros)–, que evite conocer la verdad material involucrada en el caso concreto, deberá ordenar o actuar directamente todas las medidas para alcanzarla.
6. En la línea de lo señalado se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, acerca de la necesidad de valorar los hechos a fin de llegar a una determinación real de la obligación tributaria. Así, en la Resolución N° 00633-1-2006 del 3 de febrero de 2006, el órgano colegiado ha establecido expresamente lo siguiente:
“(…) corresponde declarar la nulidad de la apelada en el extremo del presente reparo, a fin de que la Administración se pronuncie respecto de las pruebas aportadas por el recurrente en la instancia de reclamación (…) ello en virtud del principio de verdad material que establece que la autoridad administrativa debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, debiendo adoptar todas las medidas probatorias necesarias, previsto en el numeral 1.11 del Artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444” (el resaltado es agregado).
Como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal ha considerado que el principio de verdad material es de aplicación en sede administrativo-tributaria. Dicha aplicación supone, verificar plenamente los hechos involucrados.
7. Por tanto, la Administración Pública, dentro de la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria, debe dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Ello, más aún, cuando en virtud de lo dispuesto en el numeral 162.1 del artículo 162(7) de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la carga de la prueba en un procedimiento administrativo de oficio (sobre todo como en los de verificación o fiscalización tributaria) se rige por el principio de impulso de oficio(8).
NOTAS:
(1) Así lo ha señalado Arias Velasco y Sartorio Albalat, para quienes “La protección jurídico-administrativa se perfila en el Derecho moderno como una exigencia que deriva de la peculiar posición del Estado frente al particular o, en otros términos, como un medio de frenar los peligros de la actividad administrativa, ‘adornada con los privilegios de la llamada acción directa o de oficio –que permite la ejecución de actos administrativos sin intervención de los órganos de jurisdicción ordinaria– y la singular facultad reglamentaria que precisa garantías jurídicas frente a los riesgos o lesiones que pueden surgir al aplicar las normas generales a los casos concretos” (ARIAS VELASCO, José y SARTORIO ALBALAT, Susana. Procedimientos Tributarios. Sexta edición, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 522).
(2) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Derecho Tributario. Parte general, Tomo II, Ediciones Desalma, Buenos Aires, 2000, p. 61.
(3) El principio de verdad material se encuentra regulado en el numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N° 27444, aplicable de manera supletoria a todo tipo de procedimiento administrativo en virtud de lo dispuesto en el numeral 2 del Artículo II del Título Preliminar de dicha ley. Dicha disposición establece expresamente lo siguiente:
“Artículo IV. Principios del procedimiento administrativo
1. El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales del Derecho Administrativo: (...)
1.11. Principio de verdad material.- En el procedimiento, la Autoridad Administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas” (el resaltado es agregado).
(4) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo. Tomo II, quinta edición, Civitas, Madrid, 1998, pp. 458-459. En el mismo sentido, ver: DROMI, Roberto. Derecho Administrativo. Séptima edición, Buenos Aires, 1998, p. 911.
(5) Así lo ha entendido una posición autorizada, quien ha sostenido que “En el proceso civil el juez es, como regla, un simple espectador, una instancia neutral que aplica la ley a los hechos que le presentan –y le prueban– las partes litigantes (…); en el procedimiento administrativo, en cambio, el planteamiento es radicalmente diverso, supuesto que, cualesquiera que sean los intereses privados en presencia, la Administración está obligada siempre a orientar su actividad en orden a la pronta y eficaz satisfacción del interés general que todo procedimiento de esta clase pone en juego. Rige, pues, con carácter general en el procedimiento administrativo el principio de oficialidad de la prueba, según el cual el órgano administrativo está específicamente obligado a desarrollar, incluso de oficio, es decir, sin que medie petición al respecto de los interesados, todos los actos de instrucción (y, por consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales debe pronunciarse la resolución” (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Ob. cit., pp. 484-485).
(6) El principio de impulso de oficio se encuentra regulado en el numeral 1.3 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual establece que “Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias”.
(7) El numeral 162.1 del artículo 162 de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece que “La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente ley”.
(8) Lo expuesto, ha sido ya establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 478-3-97 de fecha 20 de mayo de 1997 que señaló que: “(...) debe precisarse que no corresponde a la recurrente la carga de la prueba para acreditar ante la Administración Tributaria que los servicios los recibió efectivamente y completamente (…), dado que al existir de por medio un contrato corresponde a la propia Administración Tributaria la probanza (...). (...) Que, toda vez que la Administración Tributaria no acredita que el servicio no existió o que no fue prestado (…) no puede desconocer el gasto para efectos del Impuesto a la Renta” (el resaltado es agregado). En igual sentido se pronuncia la Resolución N° 933-3-97 de fecha 6 de noviembre de 1997 en la cual el Tribunal Fiscal indicó que: “(...) la carga de la prueba respecto a la falta de fehaciencia de la operación citada precedentemente corresponde a la Administración Tributaria (...)” (el resaltado es agregado).
Como se puede apreciar, en las resoluciones antes citadas el Tribunal Fiscal ha dejado claramente establecido que la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria y no al deudor tributario.