LA APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL A PROPÓSITO DE LA INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES NºS 29214 Y 29215 EN LA RTF N° 1580-5-2009
(Norma Alejandra Baldeón Güere (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Impuesto General a las Ventas. III. Crédito fiscal. IV. Requisitos formales del crédito fiscal. V. Diferencias entre las Leyes Nºs 29214 y 29215. VI. Conclusiones
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I. INTRODUCCIÓN
En la actualidad nuestro sistema cuenta con una gran cantidad de tributos, siendo uno de los más importantes el Impuesto General a las Ventas, debido a los montos de recaudación que genera. El tratamiento de este impuesto dentro de nuestro sistema tributario ha presentado una serie de inconvenientes como consecuencia de normas poco claras; motivo por el cual, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal se han visto obligados a pronunciarse a través de informes, oficios, cartas y resoluciones sobre la correcta aplicación del impuesto.
Un ejemplo de tales aclaraciones es la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009, publicada el 3 de marzo de 2009 en el diario oficial El Peruano , la cual termina por establecer la interpretación que se debe efectuar respecto a los requisitos formales para el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Es por ello que consideramos relevante y oportuno plasmar en este artículo, el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, el cual pretende aclarar el panorama sobre la aplicación del crédito fiscal. Para cumplir con este objetivo, presentaremos un breve desarrollo del impuesto antes de analizar la resolución del Tribunal Fiscal.
II. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Como sabemos el Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) tiene como finalidad gravar la manifestación de riqueza en la forma de consumo (1) .
De otro lado, es relevante señalar que la denominación del tributo como Impuesto General a las Ventas es particular dentro de nuestro sistema tributario en comparación con la legislación internacional, pues la mayoría de países lo han reconocido como Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA). Ello, debido a la técnica del tributo, ya que se grava el valor agregado que recibe un bien durante la etapa de producción, no gravándose el valor total del consumo.
Otra característica del IGV es que se trata de un impuesto plurifásico (2) , debido a que grava las distintas fases del proceso de producción del bien. Además, es no acumulativo, ya que la base imponible no incluye el impuesto.
III. CRÉDITO FISCAL
Se puede entender por crédito fiscal a aquel sistema que permite hacer efectiva la técnica de aplicación del IGV impuesto contra impuesto, permitiendo gravar solo el valor agregado del bien.
Básicamente, el crédito fiscal está conformado por el IGV que grava la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Una vez obtenido el monto del IGV por los conceptos mencionados, estos serán deducidos del débito fiscal, el cual es determinado por el IGV que grava la venta de bienes, prestación de servicios, la primera venta de inmuebles realizada por constructores y la importación de bienes. La Ley se refiere al débito fiscal como el “impuesto bruto”. Así, el debito fiscal es el resultado de aplicar la tasa del impuesto sobre el conjunto de operaciones activas realizadas por el sujeto pasivo durante un periodo mensual, y el crédito fiscal es el resultado de aplicar la tasa del impuesto sobre el conjunto de operaciones pasivas realizadas por el sujeto pasivo durante un periodo mensual.
A continuación presentamos un esquema sobre los elementos del IGV y la aplicación de la deducción del crédito fiscal (ver cuadro Nº 1).
IV. REQUISITOS FORMALES DEL CRÉDITO FISCAL
A pesar de que aparenta ser una operación sencilla, la aplicación del crédito fiscal contiene una serie de requisitos sustanciales y formales que dificultan el procedimiento. Es por ello que en las próximas líneas desarrollaremos el tratamiento de los requisitos formales en virtud de la legislación aplicable y del reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal, que constituye precedente de observancia obligatoria, la RTF Nº 1580-5-2009.
En el artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 950, antes de la dación de las Leyes Nºs. 29214 y 29215, efectuada el 23 de abril del 2008, se disponía que para ejercer el derecho al crédito fiscal, entre otros, los comprobantes deben ser anotados en el Registro de Compras, el cual debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento.
V. DIFERENCIAS ENTRE LAS LEYES N°S 29214 Y 29215
Como se ha señalado anteriormente, las Leyes Nºs 29214 y 29215 modificaron el artículo 19 del TUO de la Ley del IGV estableciendo tratamientos que, a primera vista, se consideraron como diferentes, pero que leyendo los considerandos de la Ley Nº 29215 y la RTF Nº 1580-5-2009, deben ser considerados como complementarios.
1. Legalización del Registro de Compras
El Tribunal señala que si bien el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley N° 29214, establece en primer término que el Registro de Compras debe estar legalizado antes de su uso, seguidamente señala que el incumplimiento de dicho deber formal no implicará la pérdida del derecho a ejercer el crédito fiscal, por lo que resulta necesario dilucidar si la citada legalización constituye un requisito relacionado con el ejercicio del referido derecho.
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En ese sentido, el Tribunal señala que la palabra “requisito” significa circunstancia o condición necesaria para algo, para la existencia o el ejercicio de un derecho o una facultad, o para la validez y eficacia de un acto jurídico y para la exigibilidad de obligaciones y deberes. En consecuencia, un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal, cuyo incumplimiento no genera su pérdida, no puede tener la calidad de tal.
Al respecto, cabe indicar que si se concibe al Derecho como un sistema estructural, no puede entendérsele como un simple agregado de normas, es decir, como una adición de sus partes y, por tanto, la citada norma no puede ser considerada de modo aislado. Asimismo, la interpretación que de ella se haga debe recurrir a métodos de interpretación que permitan encontrar un significado razonable y coherente de la norma en su totalidad.
En tal sentido, el Tribunal señala que recurriendo al método sistemático por comparación de normas, interpretando el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley N° 29214, y considerando lo dispuesto por las normas que regulan la obligación formal de llevar el Registro de Compras, se tiene que si bien dicho inciso establece que este registro debe estar legalizado antes de su uso, esta obligación se deriva del deber del administrado relacionado con la obligación de facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y, por tanto, su incumplimiento solo acarreará la imposición de las sanciones que correspondan.
En consecuencia, refiere el Tribunal que de una interpretación razonable del inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, solo cabe concluir que el deber de legalizar el Registro de Compras constituye una obligación formal cuyo incumplimiento puede acarrear la imposición de las sanciones que correspondan, mas no un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal.
2. Anotación extemporánea de factura en el Registro de Compras
El artículo 18 de la Ley del IGV, dispone que el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, siempre que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último y se destinen a operaciones por las que se deba pagar el IGV.
Por su parte, el artículo 19 de la mencionada ley, modificado por Decreto Legislativo Nº 950, establecía que para ejercer el derecho al crédito fiscal, se debían cumplir los siguientes requisitos formales:
“a) Que el impuesto estuviera consignado por separado en el comprobante de pago que acreditase la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que acreditasen el pago del impuesto en la importación de bienes. Agregaba que los comprobantes de pago y documentos a que se hacían referencia en este inciso eran aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentaban el crédito fiscal.
b) Que los comprobantes de pago o documentos que hubiesen sido emitidos por la Sunat a los que se refería el inciso a) de este artículo, o el formulario donde constara el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hubiesen sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señalaba el reglamento . El mencionado registro debía estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento”.
Por su parte, el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 29-94-EF, establece que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modificaciones al valor de estas, en el mes en que se realicen, y que a efectos del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro periodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos sean recibidos con retraso.
En ese contexto, el artículo 19 de la Ley del IGV fue modificado por la Ley Nº 29214, la que dispone como requisitos formales para ejercer el derecho al crédito fiscal, entre otros, que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien o servicio afecto, que se consigne el nombre o número de RUC del emisor, y que hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto en su Registro de Compras, agregando que dicho registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento. El citado artículo continúa señalando que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables (ver cuadro Nº 3).
Al respecto, surgió la pregunta: ¿existe un plazo para realizar la anotación de las operaciones en el Registro de Compras y cuál es la oportunidad en que debe ejercerse el derecho al crédito fiscal?
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha establecido que la Ley N° 29215 es complementaria a la Ley N° 29214. En ese sentido, señala que teniendo en cuenta que ambas normas entraron en vigencia el mismo día, por lo que no puede considerarse que la segunda ha modificado a la primera, sino que deben interpretarse en forma conjunta, es decir, como si se tratara de una sola norma. En tal sentido, lo que haya sido establecido por la primera norma deberá ser armonizado con lo dispuesto por la segunda, la cual se ha encargado de delimitar lo dispuesto por aquella.
Así, para determinar si existe un plazo para realizar las anotaciones en el Registro de Compras, debe considerarse que si bien la Ley Nº 29214 establece que los comprobantes y documentos deben ser anotados en cualquier momento en este registro, es necesario armonizar lo expuesto con lo previsto por la Ley N° 29215, que establece que estos deben ser anotados en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o el que corresponda a los doce meses siguientes de su emisión. Por consiguiente, el Tribunal interpreta que será dentro de estos términos en los que debe efectuarse la anotación de los comprobantes y documentos antes citados.
Por tanto, al amparo de lo dispuesto por la Ley del IGV, modificada por la Ley N° 29214 y de conformidad con lo establecido por la Ley N° 29215, existe un plazo para realizar la anotación de las operaciones del administrado en el Registro de Compras y, por consiguiente, estas deberán ser anotadas en el mes de la emisión del comprobante o documento o en el mes de pago del impuesto, si fuera el caso, o dentro de los doce meses siguientes, siendo conveniente resaltar que al no resultar aplicable el segundo párrafo del inciso c) del artículo 19 de la citada ley, la falta de anotación dentro del plazo indicado, conllevará la pérdida del derecho a ejercer el crédito fiscal.
Respecto del periodo en el que se ejercerá el crédito fiscal, el Tribunal Fiscal haciendo también una interpretación conjunta, señala que de acuerdo con lo dispuesto por la Ley N° 29214, dicho ejercicio se hará en el periodo al que corresponda la adquisición, siendo que la citada norma no ha establecido lo que debe entenderse al respecto. Por su parte, la Ley N° 29215 ha delimitado lo antes señalado, estableciendo que los comprobantes de pago y documentos deberán haber sido anotados en determinadas hojas del Registro de Compras previstas por esta y que el crédito fiscal deberá ejercerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado.
En consecuencia, el Tribunal señala que de la citada regulación se aprecia que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado.
Por lo tanto, se concluye de lo expuesto que el deber de anotar las operaciones en el Registro de Compras está sometido a los plazos previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215 (mes de emisión del comprobante de pago o documento, mes de pago del impuesto, si fuera el caso, o dentro de los doce meses siguientes); y que el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo en el que se anotó dicho comprobante o documento, de lo contrario, se perderá el citado derecho.
3. Información mínima que debe tener el comprobante de pago
De la lectura de ambas normas se desprende la siguiente interrogante: Si desde la entrada en vigencia de las Leyes N°s 29214 y 29215, a efectos del ejercicio del derecho al crédito fiscal, ¿los comprobantes de pago o documentos que otorgan derecho a crédito fiscal solo deben cumplir con consignar la información mínima que se señala en las referidas leyes o también deben observar las características y requisitos mínimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago?
Al respecto, el Tribunal refiere que las Leyes N°s 29214 y 29215 prevén requisitos mínimos formales que deben cumplir los comprobantes de pago o documentos para el ejercicio del derecho al crédito fiscal, los cuales son complementarios. Así, el artículo 1 de la Ley N° 29215 establece que adicionalmente a lo previsto por el inciso b) del artículo 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley N° 29214, los comprobantes de pago o documentos emitidos de conformidad con las normas sobre la materia deberán consignar la información mínima que se indica en ella.
De ello se aprecia que la norma señala dos condiciones que deben cumplir los comprobantes de pago o documentos para poder deducir el crédito fiscal: i) que los comprobantes y documentos se hayan emitido conforme con las normas sobre la materia; y, ii) que contengan la información requerida por las Leyes N°s 29214 y N° 29215. A tal efecto, debe diferenciarse entre la información que debe consignarse en los comprobantes de pago o documentos y los requisitos y características que estos deben cumplir para que sean considerados como tales.
Al respecto, el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que los comprobantes de pago para ser considerados como tales, deben cumplir los requisitos y características mínimas previstos por dicha norma, los cuales se encuentran regulados por los artículos 8 y 9 de dicha norma. De este modo, puede suceder que un documento que cuente con la información mínima prevista por ambas leyes, no haya sido emitido de conformidad con las normas de la materia y en dicha medida, no podría ejercerse el derecho al crédito fiscal.
Ello es sustentado con lo dispuesto por el artículo 3 de la Ley N° 29215, el cual establece que tratándose de comprobantes de pago o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de dicha ley, no se perderá el derecho al crédito fiscal cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado con los medios de pago que señale el reglamento, y siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Por lo tanto, para ejercer el crédito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan, además de los requisitos previstos por las Leyes N°s 29214 y N° 29215, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago.
4. Anotación tardía de los comprobantes de pago antes de la vigencia de las Leyes N°s 29214 y 29215
De la lectura de la norma se desprende la siguiente pregunta: ¿respecto de los periodos anteriores a la entrada en vigencia de las Leyes Nºs 29214 y Nº 29215, la anotación tardía en el Registro de Compras de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, implica la pérdida del derecho al crédito fiscal?
Al respecto, el Tribunal señala que de la revisión de la primera disposición complementaria, transitoria y final de la Ley Nº 29215 se observa que para los periodos anteriores a la vigencia de dicha ley, el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los derechos formales relacionados con el Registro de Compras no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal; disposición que incluso se aplica a las instancias y procedimientos en trámite y situaciones que ella precisa.
Por otro lado, indica que de la lectura de la segunda disposición complementaria, transitoria y final de la Ley Nº 29215 se advierte que, excepcionalmente, regula la validación del derecho al crédito fiscal en caso de que se hubiera ejercido en tres supuestos específicos vinculados con la anotación en el Registro de Compras:
1. Con base en un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado.
2. Con base en un comprobante de pago o documento anotado defectuosamente en el Registro de Compras.
3. Con base en un comprobante de pago o documento emitido en sustitución de otro anulado.
El Tribunal señala que si bien esta disposición regula supuestos vinculados con la anotación en el Registro de Compras, no incluye el de anotación tardía, es decir, el de aquel sujeto que antes de la entrada en vigencia de las Leyes Nºs 29214 y Nº 29215 hubiese ejercido el derecho al crédito fiscal, mediante la presentación de la declaración determinativa respectiva, con relación a comprobantes de pago u otros documentos anotados en el Registro de Compras del periodo al que corresponde dicha declaración, fuera de los plazos previstos en las normas correspondientes.
Precisa, el Tribunal, que las Leyes Nºs 29214 y 29215 diferencian las situaciones de incumplimientos, cumplimientos “parciales”, cumplimientos “tardíos” y cumplimientos “defectuosos”, por lo que de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dichas normas, no podría entenderse que el supuesto de anotación tardía esté incorporado dentro de los supuestos de “no anotación” o de “anotación defectuosa” previstos en la segunda disposición complementaria, transitoria y final de la Ley Nº 29215.
Por el contrario, considerando que la anotación de comprobantes de pago o documentos en el Registro de Compras constituye un deber formal relacionado con dicho registro y que la primera disposición complementaria, transitoria y final de la Ley Nº 29215 se refiere en general al incumplimiento o al cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, debe entenderse que esta disposición incluye el supuesto en el cual, por periodos anteriores a la entrada en vigencia de las Leyes Nºs 29214 y 29215, se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal con comprobantes de pago o documentos anotados tardíamente en el Registro de Compras.
Esto significa que a efectos del derecho a ejercer el crédito fiscal, las normas que regulan el plazo de anotación en el Registro de Compras contenidas en el artículo 2 de la Ley Nº 29214 y en el artículo 2 de la Ley Nº 29215 no son aplicables a periodos anteriores a su entrada en vigencia, pues la primera disposición complementaria, transitoria y final de la Ley Nº 29215 delimita la disposición final única de la Ley Nº 29214, como se ha señalado en el informe que sustenta al Acta de Sala Plena Nº 2009-01, estableciendo una regla excepcional conforme a la cual, el cumplimiento tardío de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras (entre los que se encuentra la anotación), respecto a los periodos anteriores a la entrada en vigencia de dichas leyes no implica la pérdida del crédito fiscal.
VI. CONCLUSIONES
El deber de legalizar el Registro de Compras constituye una obligación formal cuyo incumplimiento puede acarrear la imposición de las sanciones que correspondan, mas no un requisito para ejercer el derecho al crédito fiscal.
La anotación de las operaciones en el Registro de Compras está sometida a los plazos previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215: i) mes de emisión del comprobante de pago o documento; ii) mes de pago del impuesto, si fuera el caso; iii) dentro de los doce meses siguientes; y, iv) el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo en el que se anotó dicho comprobante o documento.
Para ejercer el crédito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan, además de los requisitos previstos por las Leyes N°s 29214 y 29215, con los requisitos previstos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Excepcionalmente, el cumplimiento tardío de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras (entre los que se encuentra la anotación tardía), respecto de los periodos anteriores a la entrada en vigencia de dichas leyes, no implica la pérdida del crédito fiscal.