¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS REMUNERACIONES VACACIONALES
? (*) Consulta:La empresa X Report S.A. nos consulta cómo deben tratarse tributariamente a las remuneraciones vacacionales de sus trabajadores, según las normas del Impuesto a la Renta.
Respuesta:
Debemos señalarle a la empresa X Report S.A., en primer lugar, que desde la perspectiva del Derecho Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta (1) establece un concepto de remuneración bastante amplio, toda vez que este impuesto pretende gravar la totalidad de ingresos de los trabajadores, razón por la que incluye como conceptos gravados “toda retribución por servicios personales” como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones, etc.
Además de ello, debemos observar que el tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales se fundamenta en la regulación que le brinda la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), es decir, en un concepto amplio, por el cual constituirá renta de quinta categoría toda retribución que el trabajador perciba por parte de su empleador en virtud del vínculo laboral existente, aun si este monto es otorgado en dinero o en especie, sin tener relevancia la denominación que se le otorgue, siempre y cuando sea de libre disposición del trabajador.
- El tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales
Una vez expuestos los conceptos de remuneración y vacaciones para nuestra legislación, resulta conveniente señalar que desde el punto de vista tributario, existía una dualidad de criterios respecto a las normas que regulaban la deducción de las remuneraciones vacacionales, ya que un criterio las regulaba como beneficios sociales, bajo el amparo del inciso j) del artículo 37 de la LIR, mientras que el otro criterio señalaba que debían de deducirse de acuerdo al inciso v) del mismo artículo, ya que constituían rentas de quinta categoría para el trabajador. Dicha dualidad de interpretaciones fue reconocida por la RTF N° 7719-4-2005, la cual estableció el criterio correcto para realizar la deducción de dichos gastos. A continuación, desarrollamos las dos interpretaciones respecto al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales.
- Las remuneraciones vacacionales son rentas de quinta categoría
Según esta interpretación, las remuneraciones vacacionales tienen naturaleza remunerativa, pues se otorgan al trabajador por el vínculo laboral existente con el empleador y, por lo tanto, constituyen renta de quinta categoría para quien las percibe, por ello deben ser deducibles de acuerdo al inciso v) del artículo 37 de la LIR, que establece que “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la Declaración Jurada correspondiente al ejercicio”. En este caso, la condición para deducir el gasto por las remuneraciones vacacionales, es realizar el pago de dicha remuneración, en virtud al principio del percibido.
Una vez expuestas las dos interpretaciones existentes, debemos señalar que el Tribunal Fiscal a través del Acta de Sala Plena Nº 2005-35 del 24 de octubre 2005, aprobó el criterio basado en la segunda de dichas interpretaciones, en donde se establece que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la LIR, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración correspondiente a dicho ejercicio. Este acuerdo es recogido en la RTF N° 7719-4-2005 que establece el criterio definitivo para deducir las remuneraciones vacacionales.
- Condiciones para la deducción de las remuneraciones vacacionales
La resolución mencionada deja de lado el criterio que consideraba que el pago por las vacaciones sea considerado como gasto para la empresa en el ejercicio en que se devenga, es decir, cuando el trabajador cumplía los 12 meses de labor, aceptándose la deducción del gasto con la sola provisión contable. Así, se llega a la conclusión de que la deducción de las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales, y por lo tanto, rentas de quinta categoría, no están incluidas en el inciso j) del artículo 37 de la LIR que alude a beneficios sociales, por lo que su deducción se sujeta exclusivamente a lo previsto en el inciso v) del mismo artículo, siendo necesario exigir el pago como requisito indispensable para su deducción.
Esta aclaración acerca del tratamiento tributario de la remuneración vacacional para efectos del Impuesto a la Renta, finalizó la dudas suscitadas por la dualidad de criterios entre distintos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, estableciéndose como precedente vinculante que para deducir las remuneraciones vacacionales, el pago de estas debía de producirse en el ejercicio en que el trabajador adquirió el derecho de vacaciones, por lo que el sueldo vacacional debería haberse pagado al trabajador hasta antes de presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
De acuerdo a esta regulación, debemos resaltar que para la procedencia de la deducción de las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, deben de producirse dos hechos o condiciones indispensables (2) :
i. El pago.- El cual deberá presentar una doble condición:
- Que se pague o cancele el monto de las rentas calificadas como segunda, cuarta y quinta categorías. Cabe indicar que se entiende por pago no solamente el desembolso efectivo o pago en especie, sino también la puesta a disposición de los recursos correspondientes, mediante cualquier medio como podría ser la capitalización de la deuda, compensación, entre otros (3) .
- Que dicho pago se realice desde el inicio del ejercicio gravable correspondiente (1 de enero) hasta el vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual (usualmente en marzo del año siguiente). En caso el pago se haga después de dicho plazo, se deducirá en el ejercicio en que se realice.
ii. La retención.- Que se efectúe y pague la retención del Impuesto a la Renta correspondiente a dichas rentas, dentro del plazo señalado por la norma. Sobre este caso particular, entre el ejercicio 2001 y 2005, la norma del Impuesto a la Renta ordenaba que la retención se produjera en el mes de devengo. A partir del año 2006 se dispone que la retención se realice en el mes de su percepción, es decir, de su pago al trabajador o proveedor. Cabe resaltar que desde el año 2006, el momento de pago y retención convergen en uno solo.
- Implicancias del criterio establecido por el Tribunal Fiscal
Como ya se ha mencionado, conforme a lo dispuesto en el literal v) del artículo 37 de la LIR, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
En función a ello, puede apreciarse que dicha regla condiciona la deducción del gasto por tales conceptos, en la medida que el contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría cumpla con el pago de los mismos, dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada del ejercicio respecto al cual se pretende la imputación del gasto, sea que califique para su perceptor dentro de la segunda, cuarta y quinta categoría.
Lo anterior, responde a criterios de equilibrio fiscal en términos de recaudación cuando confluyen el método de lo devengado (empresa) y el de lo percibido (contribuyente), pues a través de dicho dispositivo se obliga al pago de la respectiva renta hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, para por esa vía precipitar el nacimiento de la retención correspondiente al efectuarse el pago de las referidas rentas, asegurándose así el ingreso respectivo en esa medida la deducción del gasto.
Teniendo en cuenta, el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, los lineamientos normativos expuestos en forma precedente se alteran en forma sustancial. A través de la mencionada resolución se dispone que el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37 de la LIR, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.
Las consecuencias de este criterio, originaría que ciertas rentas de quinta categoría sean susceptibles de una regulación específica, que se ocasione una contingencia en la deducción de las gratificaciones extraordinarias y que además se origine un desequilibrio fiscal por la deducción de ciertos gastos sin condición alguna. A continuación, analizaremos cada una de dichas implicancias.
- Las rentas de quinta categoría con regulación específica y la deducción de las gratificaciones extraordinarias
En cuanto a las rentas de quinta categoría susceptibles de regulación específica, resulta claro que bajo los parámetros del criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, podemos apreciar que determinadas rentas de quinta categoría se regularán según lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37 de la LIR, tales como las remuneraciones y gratificaciones extraordinarias y, en consecuencia, la deducción para propósitos del Impuesto a la Renta estará supeditada a la regla prevista en el referido dispositivo (única regla, vinculada al pago de las mismas hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta).
De otro lado, existen ciertas rentas de quinta categoría a las que se les aplicará lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la LIR, entre otras, las remuneraciones y gratificaciones ordinarias, la remuneración por vacaciones y la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.
Respecto a la deducción de las gratificaciones extraordinarias, la problemática se presenta si los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría hubieran efectuado la deducción de las gratificaciones extraordinarias durante los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004 utilizando la regla de excepción prevista en el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en el entendido que estas rentas de quinta categoría estaban inmersas dentro del inciso v) del artículo 37 de la mencionada Ley, cuando en realidad, según se aprecia del criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, estas se encontraban reguladas en el inciso l) del citado artículo.
Dicha situación, evidentemente originará una contingencia tributaria para la empresa, pues para deducir la gratificación extraordinaria como gasto se debió pagar la mencionada renta hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
- La inaplicación de intereses y sanciones por error en la interpretación de la norma
Respecto al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales, y el criterio definitivo adoptado por el Tribunal Fiscal, quedó la interrogante respecto a las consecuencias que originaba tal resolución para las empresas que realizaron la deducción de las remuneraciones vacacionales con la sola provisión de estas, al tratarlas como beneficios sociales.
Ante la contingencia ocasionada, el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio, estableciendo la procedencia de la inaplicación de intereses y sanciones, para este caso:
“RTF N° 04123-1-2006 (4)
De conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 170 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada de los alcances del inciso j) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en lo que respecta al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales”.
En tal sentido, el numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario contempla como causal eximente de sanciones e intereses por la interpretación equivocada de una norma, sustentada en la oscuridad y confusión de esta, lo cual impida a los administrados efectuar la correcta determinación y pago de su obligación tributaria. Respecto a la interpretación equivocada de una norma, debemos indicar que son cuatro (4) los requisitos a cumplir a efectos de la no aplicación de intereses ni sanciones:
i. La interpretación equivocada de una norma tributaria.
ii. La falta de pago de la deuda tributaria.
iii. Que la norma o resolución aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el numeral 1 del artículo 170.
iv. La aclaración de la norma tributaria interpretada equivocadamente. La cual debe realizarse por medio de una ley, decreto supremo, resolución de superintendencia o resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria.
En el caso presentado, se produjo efectivamente una dualidad de criterios por parte del Tribunal Fiscal, ocasionando que los contribuyentes realicen interpretaciones equivocadas de la norma, ya que se le brindaba dos (2) tratamientos distintos a la deducción de las remuneraciones vacacionales. Para que se cumpla con este requisito, debía existir una interpretación equivocada derivada de una duda razonable sobre el sentido y alcance de la norma (habitualmente por oscuridad, ambigüedad o imprecisión en la norma).
Además de ello, no debía haberse efectuado el pago por parte del contribuyente. Ello significa que los contribuyentes que ante la duda optaron por no pagar, cumplirían correctamente en este requisito. Por ello, será necesario que no se haya pagado monto alguno por la deuda tributaria relacionada con la interpretación hasta la aclaración correspondiente. Se asume que las personas, atendiendo a su interpretación, no pagaron la deuda tributaria vinculada con la “interpretación equivocada” aclarada ni nunca hicieron “pago alguno”.
En el caso de los requisitos formales, cabe resaltar que estos se cumplieron al señalarse la aplicación del numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario en una Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria.
Conclusión
A raíz de las modificaciones normativas vigentes a partir del año 2006, se eliminó la obligación de “retener sobre lo devengado” tratándose de rentas de segunda, cuarta y quinta categoría comprendidas en el inciso v) del artículo 37 de la LIR, circunscribiendo la referida obligación a la fecha en que las precitadas rentas se perciban. Situación que implica la imposibilidad de aplicar la disposición de excepción contemplada en el literal q) del artículo 21 de la norma reglamentaria de la Ley (“retención sobre lo devengado”).
Para deducir el gasto por vacaciones, debe entenderse que estas constituyen una remuneración (renta de quinta categoría), por lo que las empresas deben de haber pagado la remuneración vacacional hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, a fin de deducirlas de la renta de la empresa.
Base legal
• TUO del Código Tributario, Decreto Supremo N° 135-99-EF (19/08/1999): art. 170 num. 1.
• TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 34 y 37 incs. j, l y v).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y normas modificatorias, Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994): art. 21 inc. q).