¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DONACIONES EFECTUADAS POR UNA EMPRESA?
Consulta:Una empresa minera pretende realizar diferentes donaciones a diversas instituciones que se dedican a la promoción de la salud, investigación, educación y cultura. Para ello nos consulta cuáles son los procedimientos que debe seguir para cumplir con los requisitos que exige la deducción de este gasto según la Ley del Impuesto a la Renta.
Respuesta:
La empresa minera que pretende realizar las diferentes donaciones a las instituciones mencionadas debe tener en cuenta que hasta el ejercicio 2002, las donaciones al Sector Público Nacional y a centros educativos tenían un tratamiento de crédito contra el Impuesto a la Renta (equivalente al 30% de ellas).
A partir del ejercicio 2003, se modificó el ámbito de aplicación de las donaciones con efecto tributario, y se les dio el tratamiento de deducciones para efecto del Impuesto a la Renta, regulado por el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR).
Según la norma mencionada, solo podrán deducirse los gastos por donaciones que se otorguen a favor de entidades y dependencias del Sector Público nacional (excluyendo a las empresas), y también a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los fines señalados por ella.
“Inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50”.
Asimismo, observamos que si bien la LIR admitirá esta deducción, establece también una limitación a su monto, ya que no podrá exceder del 10% de la renta neta de la empresa, luego que se efectúe la compensación de pérdidas tributarias regulada por la Ley.
- Los bienes donados
En comparación con la norma anterior, se puede observar que respecto a los requisitos establecidos que deben cumplir los bienes donados, se mantienen las mismas reglas. A fin de cumplir con los requisitos exigidos por la norma, debemos observar el numeral 3 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece lo siguiente:
- Cuando las donaciones se refieran a bienes importados con liberación de derechos, el valor que se les asigne quedará disminuido en el monto de los derechos liberados.
- En el caso de donaciones en bienes muebles e inmuebles, el valor de las mismas no podrá ser en ningún caso superior al costo computable de los bienes donados.
- La donación de bonos suscritos por mandato legal se computará por su valor nominal. En el caso que dichos bonos no hayan sido adquiridos por mandato legal, la donación de los mismos se computará por el valor de mercado.
- Los bienes perecibles deben ser entregados físicamente al donatario antes de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha, dentro de un plazo que permita su utilización.
- La donación de dinero se deberá realizar utilizando Medios de Pago, cuando corresponda, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía (19) , aprobado por el Decreto Supremo N° 150-2007-EF.
Asimismo, debe tomarse en cuenta el momento en que se produce la deducción de acuerdo a las normas que regulan la deducción de las donaciones. Para ello, debemos tener en cuenta que el Numeral 1.3. del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que la donación de bienes podrá ser deducida como gasto en el ejercicio en que se produzcan los siguientes hechos:
i. Si se trata de efectivo ; cuando se entregue el monto al donatario.
ii. Tratándose de bienes inmuebles ; cuando la donación conste en escritura pública en la que se identifique el inmueble donado, su valor y el de las cargas que deberá satisfacer el donatario.
iii. Tratándose de bienes muebles registrables de acuerdo a la ley de la materia, cuando la donación conste en un documento de fecha cierta en el que se identifique al bien donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso.
Se observa en este caso la posibilidad de deducir la donación de bienes muebles registrables de acuerdo con la ley de la materia, en la medida que dicha donación conste en un documento de fecha cierta en el que se identifique el bien donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario.
iv. En el caso de bienes de títulos valores (cheques, letras de cambio y otros documentos similares); cuando estos sean cobrados.
v. Tratándose de otros bienes muebles , cuando la donación conste en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen sus características, valor y estado de conservación.
Adicionalmente, en el documento se dejará constancia de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.
- Condiciones y límites de la deducción
Solo podrá deducirse la donación siempre que:
- Cumpla con los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta.
- Se done dinero o bienes (no podrá exceder costo computable) (20) .
“Informe Nº 134-2004-SUNAT/2 B0000 (21)
Tratándose del Impuesto a la Renta, el gasto por la donación efectuada se deduce en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los hechos a que se refiere el numeral 1.1. del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dependiendo del tipo de donación realizada. La resolución mediante la cual se acepta la donación, acredita o sustenta la deducción del gasto para efecto del Impuesto a la Renta”.
El tope de la deducción será el 10% de la renta neta imponible (renta neta menos pérdidas tributarias arrastrables).
- Las obligaciones de los donantes
Respecto del donante que podrá deducir la donación indicada, cabe señalar que no hay restricción respecto a qué empresas pueden hacerlo, simplemente se requiere que se acredite la donación y se declare la realización de esta según la forma que la Sunat establezca.
Además de ello, resulta importante señalar que los donantes solo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se encuentran calificadas previamente por el Ministerio de Economía y Finanzas como entidades perceptoras de donaciones, tal como lo establece el numeral 1.1. del inciso s) del artículo 21 del Reglamento:
“Numeral 1.1. del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Solo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se encuentran calificadas previamente por el Ministerio de Economía y Finanzas como entidades preceptoras de donaciones”.
a. La acreditación de la donación
Según el numeral 1.2. del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe tenerse en cuenta que la realización de la donación se acreditará de la siguiente manera:
(1) Mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada, tratándose de donaciones a entidades, y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas confortantes de la actividad empresarial del Estado o;
(2) Mediante el Comprobante de Recepción de Donaciones, tratándose de donaciones a las demás entidades beneficiarias.
b. La declaración de la donación
Los donantes deberán declarar a la Sunat las donaciones que efectúen, en la forma y plazo que la Sunat establezca mediante resolución de Superintendencia.
Así, a diferencia de la norma anterior, la misma que establecía la obligatoriedad de que los donantes deberían inscribirse en el Registro de Donantes, la norma bajo comentario no estipula dicha obligación. Con lo cual, a efectos de la deducibilidad del gasto por donaciones, la Sunat no podrá exigir este requisito.
No obstante, lo antes mencionado, si bien ahora el donante no se encontrará en la obligación de inscribirse en el registro, sí deberá declararla en la forma que, para tal efecto, establezca la Sunat.
c. En el caso de sociedades, entidades y contratos de colaboración empresarial
El numeral 1.5. del inciso s) del artículo 21 del Reglamento establece que en el caso de las donaciones efectuadas por sociedades, entidades y contratos de colaboración empresarial a que se refiere el último párrafo del artículo 14 de la LIR, la donación deberá considerarse efectuada por las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante, en proporción a su participación.
Ello significa que cuando la donación la realice una sociedad irregular (prevista en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades), o una comunidad de bienes, o joint ventures, o consorcios, o demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, dicha donación se considerará efectuada por los sujetos que las integran o que sean parte contratante (sea persona natural o jurídica), en proporción a su participación.
- Las obligaciones de los donatarios
Como primera condición que deberán cumplir los donatarios, encontramos que estos deberán estar calificados como entidades perceptoras de donaciones:
i) Donatarios del Sector Público
Las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la LIR, se encuentran calificadas como entidades perceptoras de donaciones, con carácter permanente. Cabe señalar que estas entidades no requieren inscribirse en el “Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones” a cargo de la Sunat.
Con esta modificación se observa que las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto a empresas, comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la LIR, se encuentran calificadas como entidades perceptoras de donaciones, con carácter permanente y no requieren inscribirse en el “Registro de entidades perceptoras de donaciones” a cargo de la Sunat.
“Informe Nº 062-2004-SUNAT/2 B0000 (22)
Las donaciones que sean efectuadas a favor de las municipalidades por las empresas del Sector Privado, podrán ser deducidas como gasto, a efecto de que determinen su renta neta de tercera categoría, siempre y cuando cumplan con los requisitos legales establecidos por la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento.
Para tal efecto, el Concejo Municipal –provincial y distrital– será el órgano encargado de emitir el Acuerdo de Concejo correspondiente, aceptando las donaciones que se efectúen a su favor, a fin de dar cumplimiento con lo dispuesto por el numeral 2.5 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.
ii) Demás donatarios
Las demás entidades beneficiarias deberán estar calificadas como perceptoras de donaciones por el Ministerio de Economía y Finanzas. Para estos efectos, las entidades deberán encontrarse inscritas en el Registro Único de Contribuyentes, Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta y cumplir con los demás requisitos que se establezcan mediante resolución ministerial. La calificación otorgada tendrá una validez de tres (3) años, pudiendo ser renovada por igual plazo.
El Ministerio de Economía y Finanzas remitirá a la Sunat, dentro de los diez (10) días calendarios siguientes a su emisión, copia de la resolución ministerial mediante la cual califique o renueve la calificación a la entidad como perceptora de donaciones, a fin de que la Sunat realice de oficio la inscripción o actualización que corresponda en el “Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones”. Los donatarios no estarán obligados a inscribirse ni a actualizar su inscripción en el citado registro.
En cuanto a las demás entidades beneficiarias, se mantiene el requisito de contar con la calificación previa del Ministerio de Economía y Finanzas como entidad perceptora de donaciones, debiendo también estar inscritas en el Registro Único de Contribuyentes, así como en el Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta o en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los requisitos que se den mediante resolución ministerial; la validez de esta calificación sigue siendo de tres (3) años y puede ser renovada.
- Documentos a entregar
Los donatarios antes descritos deberán emitir y entregar los siguientes documentos:
(1) Una copia autenticada de la resolución que acredite que la donación ha sido aceptada, tratándose de entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas confortantes de la actividad empresarial de Estado o;
(2) El “Comprobante de Recepción de Donaciones”, tratándose de las demás entidades beneficiarias. Este se emitirá y entregará en la forma y oportunidad que establezca la Sunat.
Requisitos que deberá contener el “Comprobante de Recepción de Donaciones”
- Datos del donante
Nombre o razón social, número de RUC o documento de identidad, según corresponda.
- Datos que permitan identificar el bien donado
Descripción, valor, estado de conservación, fecha de vencimiento que figure impreso en el rótulo inscrito o adherido al envase o empaque del producto perecible, de ser el caso; fecha de la donación. Cualquier otra información que la Sunat determine mediante resolución de superintendencia.
Los donatarios deberán informar de la aplicación de los fondos y bienes recibidos, sustentada con comprobantes de pago, en la forma, plazos, medios y condiciones que la Sunat establezca.
Según el numeral 2.4. del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece que de conformidad con el Código Penal y la Ley Penal Tributaria, respectivamente, constituye delito contra la fe pública la emisión de comprobantes de recepción de donaciones por montos mayores a los efectivamente recibidos, y delito de defraudación tributaria la deducción de dicho mayor monto, siempre que en este último caso el donante haya dejado de pagar, en todo o en parte, los tributos correspondientes.
Conclusiones
1. Solo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se encuentran calificadas previamente por el Ministerio de Economía y Finanzas como entidades perceptoras de donaciones.
2. La realización de la donación se deberá acreditar mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada de la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada. Asimismo, mediante el Comprobante de Recepción de Donaciones, tratándose de donaciones a las demás entidades beneficiarias.
3. La donación de bienes podrá ser deducida como gasto en el ejercicio en que se produzcan los siguientes hechos: tratándose de efectivo, cuando se entregue el monto al donatario; tratándose de bienes inmuebles, cuando la donación conste en escritura pública en la que se identifique el inmueble donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, entre otros.
4. Deberán declarar a la Sunat las donaciones que efectúen, en la forma y plazo que la Sunat establezca mediante resolución de superintendencia.
5. A efectos de la deducibilidad del gasto incurrido en la entrega de donaciones, hasta el 31 de diciembre de 2007 se obligaba a los donantes a inscribirse en el Registro de Donantes. Sin embargo, desde el 1 de enero de 2008 ya no se requiere dicha obligación, con lo cual, para su deducibilidad la Sunat no podrá exigir este requisito.
6. Los bienes perecibles deben ser entregados físicamente al donatario antes de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha, dentro de un plazo que permita su utilización.
Base legal
• TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 14, 18 inc. a), y 37 inc. x).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y normas modificatorias, Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994): art. 21 inc. s) nums. 1,2 y 3.
• TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, Decreto Supremo N° 150-2007-EF (23/09/2007): art. 3.
NOTAS:
(1) “Rentas de Quinta Categoría”, de acuerdo al artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.
(2) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial, ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo …. Dogma ediciones, Lima, 2004, p. 223.
(3) El concepto fiscal de percepción no solo comprende la percepción efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, se ha acreditado en cuenta del titular; o con su autorización y conforme a sus instrucciones se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc. GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta . Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.) - DOC N° 872, Buenos Aires, 1978, p. 37.
(4) Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria, publicada el 6 de agosto de 2006.
(5) Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria, de fecha 5 de noviembre de 2006.
(6) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General . Primera edición, editorial Gaceta Jurídica, Lima, 2001, p. 122.
(7) Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley Nº 27444
Artículo 24.- Plazo y contenido para efectuar la notificación
24.2. Si en base a información errónea, contenida en la notificación, el administrado practica algún acto procedimental que sea rechazado por la entidad, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que corresponda.
(8) Acuerdo de Sala Plena Nº 2006-34, de fecha 12 de octubre de 2006.
(9) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Ob. cit., p. 122.
(10) Ibídem, p. 45.
(11) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo . Tomo I . Primera edición, Editorial Civitas, Madrid, 1999, p. 550.
(12) GRELLAUD, Guillermo D. “La ganancia empresarial y el Impuesto a la Renta en el Perú”. En: Temas de Derecho Tributario y Derecho Público: Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller . Primera edición, Palestra Editores, Lima, 2006, p. 974.
(13) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo… , segunda edición, Dogma Ediciones, Lima, 2007, p. 106.
(14) Al respecto, debemos señalar que por “condición de trabajo” se debe entender a aquellos montos que se entregan al trabajador para que este cumpla con los servicios contratados, ya sea porque son indispensables o necesarios o porque facilitan la prestación de sus servicios. Los requisitos para que un gasto sea considerado como una condición de trabajo son los siguientes: se debe entregar para el cabal desempeño de funciones, no debe constituir un beneficio patrimonial y además, debe existir razonabilidad en el monto entregado.
(15) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 26 de agosto de 2005.
(16) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 15 de octubre de 2003.
(17) Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 6 de marzo de 2002.
(18) De acuerdo a lo establecido en el Decreto Supremo Nº 016-2005-TR, la Remuneración Mínima Mensual era de S/. 500.00 desde el inicio del ejercicio 2007 hasta el 30 de setiembre de 2007, pues de acuerdo al Decreto Supremo Nº 022-2007-TR se aprobó que la Remuneración Mínima Vital desde el 1 de octubre al 31 de diciembre será de S/. 530.00, y desde el 1 de enero del 2008 será de S/. 550.00. Ello quiere decir que el monto máximo asignado por movilidad diaria del 1 de enero al 30 de septiembre era de S/. 20.00, y del 1 de octubre al 31 de diciembre será de S/. 21.20. En el caso de los gastos por movilidad sustentados con la “planilla suscrita por el trabajador”, estos no podrán superar el 4% de la Remuneración Mínima Mensual, es decir, no podrán superar los S/. 21.20 por día.
(19) Ley Nº 28194, “Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía”, vigente desde el 27 de marzo de 2004. De acuerdo a lo establecido por esta ley, los medios de pago que deben utilizarse son los siguientes: a) Depósitos en cuentas; b) Giros; c) Transferencias de fondos; d) Órdenes de pago; e) Tarjetas de débito expedidas en el país; f) Tarjetas de crédito expedidas en el país, y g) Cheques con la cláusula de “no negociable”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores.
(20) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo… . Segunda edición, Dogma Ediciones, Lima, 2007, p. 188.
(21) Informe emitido por la Sunat, de fecha 12 de agosto de 2004.
(22) Informe emitido por la Sunat, de fecha 19 de abril de 2004.