LA COMUNICACIÓN DE REVOCACIÓN DE ACTOS (FORMULARIO 194), ¿ES REALMENTE UNA RECLAMACIÓN? (
Jorge Carlos Castro Muñoz (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos. III. La comunicación de existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de actos de la Administración Tributaria. IV. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
La Sunat emite una serie de actos administrativos de oficio o impulsados por los contribuyentes que deben respetar los requisitos establecidos en la regulación especial del Código Tributario (1) , así como en la regulación general establecida en la Ley del Procedimiento Administrativo General (2) .
No obstante, se pueden presentar situaciones bajo las cuales se inobserven los requisitos de validez del acto administrativo que requieran su modificación o revocación, para lo cual se hace necesario que la propia Administración Tributaria corrija el error o que esta subsanación o modificación sea impulsada por el propio contribuyente, pero en estos casos surge la interrogante de si nos encontraremos ante una reclamación.
El presente artículo busca dilucidar este aspecto, partiendo de una revisión legal de la revocación de actos en el Código Tributario y un análisis de la naturaleza jurídica de la comunicación de existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de actos de la Administración Tributaria.
II. REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS
Los artículos 107 y 108 del Código Tributario regulan los supuestos de revocación, modificación o sustitución de los actos administrativos, y realiza una delimitación en su uso, dependiendo de si el acto administrativo ha sido notificado o no al contribuyente. Sin embargo, antes de desarrollar cada una de las dos alternativas daremos una definición general de cada uno de los supuestos de cambio en el acto administrativo.
Siguiendo a Juan Carlos Morón Urbina, “(...) la revocación resulta ser una facultad residual basada en norma expresa o un pacto previo al acto, mediante el cual se le priva de efectos no obstante ser un acto válido por razones de interés público (...)” (3) .
En los casos de modificación, lo que se dispone es la alteración o variación parcial del contenido del acto administrativo y sus efectos jurídicos; dicho acto no es retirado o eliminado del ámbito jurídico sino que se le añaden ciertos cambios.
Con relación a la sustitución de los actos administrativos, debemos entender al reemplazo expreso que se da en un acto por otro de manera integral; el primer acto administrativo queda extinguido y nace un segundo acto administrativo que desplegará todos sus efectos.
Finalmente, en la complementación de actos nos encontramos ante dos actos administrativos, siendo el primero de estos completado por el segundo; en ningún caso el primero pierde eficacia, sino que para su cabal aplicación será necesario la validez y eficacia del segundo.
1. Antes de su notificación
El artículo 107 del Código Tributario establece la posibilidad de revocación, modificación o sustitución de actos administrativos antes de su notificación sin que sea necesaria la acreditación de connivencia o errores materiales como se solicita, entre otros supuestos, en el artículo 108 del citado Código.
Morón Urbina señala que si un acto administrativo es válidamente emitido, al no ser eficaz no vincula jurídicamente a ningún sujeto de derecho, salvo a la propia Administración, ya que esta se encuentra obligada a notificarlo (4) .
De otro lado, el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 2099-2-2003, realiza la distinción entre validez y eficacia, precisando que la eficacia de los actos administrativos emitidos por el Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos se producirán con su notificación.
En consecuencia, la norma permite a la Administración Tributaria una amplitud mayor para la revocación, modificación, sustitución y complementación de actos administrativos porque estos no han surtido efecto frente a los administrados; en estricto la variación no perjudica al administrado quien en principio no conoce de la decisión emitida por la autoridad administrativa.
2. Después de su notificación
A diferencia del primer supuesto, la revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos administrativos ocurridos después de su notificación, requieren una serie de supuestos delimitados en el artículo 108 del Código Tributario, siendo por ende restringida la posibilidad de enmendar el acto. En estos casos nos encontramos ante actos administrativos que han desplegado todos sus efectos, conforme a lo dispuesto por el artículo 106 del Código Tributario y, por ende, los cambios en dicho acto pueden tener consecuencias perjudiciales para los administrados.
En vista de ello, el legislador ha regulado expresamente los siguientes supuestos en el artículo 108 del Código Tributario:
a. Hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario
El numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario regula una de las infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que comprende los supuestos de ocultamiento u omisión de ingresos, remuneraciones, rentas, retribución, renta, patrimonio, tributos retenidos y/o percibidos, aplicar tasas o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociable u otros valores similares.
A través de los supuestos referidos, la Administración Tributaria en ejercicio de su facultad de fiscalización, verifica la ocurrencia de alguno de ellos, y determina a través de la notificación de una resolución de determinación el monto de la omisión tributaria con los periodos y tributos detallados. Sin embargo, si posteriormente a la notificación de dicho acto, se releva nueva y distinta información a la que se tuvo acceso en el primer procedimiento de fiscalización, se puede efectuar una nueva revisión, la cual debe estar debidamente motivada en el acto administrativo revocatorio, modificatorio, complementario o sustitutorio, según corresponda (5) .
b. Connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario
Como debemos recordar, el artículo 7 del Código Tributario dispone que el deudor tributario comprende a los contribuyentes o responsables, para el supuesto de connivencia se debe detectar la vinculación entre alguno de ellos con el personal de la Administración Tributaria.
Esta es otra excepción de la inalterabilidad de los actos administrativos, y que permite su modificación o revocación de actos fundamentada en un accionar indebido, sustentado en un concordato que pudo determinar una omisión o reducción de deuda tributaria del contribuyente.
En este supuesto, la Administración, al igual que en el supuesto anterior, debe acreditar (probar) la connivencia, emitir el nuevo acto administrativo debidamente sustentado a fin de que el deudor tributario conozca los motivos de la alteración del acto administrativo inicialmente emitido, y, de considerarlo conveniente, pueda hacer uso de los medios de defensa que el Código le asiste.
c. Circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales
Un tercer caso que puede ameritar la revocación, modificación o sustitución de actos, se presenta cuando en fecha posterior a su emisión se presentan “circunstancias” posteriores que demuestran la improcedencia del acto administrativo, o cuando se verifica la presencia de errores materiales.
En el caso concreto de la Sunat, el Código Tributario establece que será la propia entidad, quien en vía reglamentaria, señalará los supuestos de improcedencia o errores materiales. Dicha autoridad administrativa reglamentó, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 002-97-SUNAT, los supuestos comprendidos en ambos conceptos, norma que desarrollaremos con más detenimiento en el punto III.
3. Autoridad competente
A diferencia de lo señalado por la Ley del Procedimiento Administrativo General, donde la rectificación la realiza el mismo órgano emisor (6) y la revocación la realiza la más alta autoridad de la entidad administrativa, en el Código Tributario se ha establecido que sea en todos los casos la misma autoridad que emitió el acto la que emita el acto modificatorio, sustitutorio, revocatorio, salvo el caso de connivencia, donde será el superior jerárquico quien emita el acto.
III. LA COMUNICACIÓN DE EXISTENCIA DE ERRORES MATERIALES O CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES A LA EMISIÓN DE ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Mediante la Resolución de Superintendencia N° 002-97-SUNAT se establece el procedimiento de comunicación de la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de actos de la Administración Tributaria. A través de dicha norma se precisa la forma en que los contribuyentes y la propia Administración procede a comunicar la existencia de errores materiales que requieren su modificación, revocación, sustitución y complementación.
En el numeral 1 del artículo 1 de la referida norma se detalla los supuestos para revocar, modificar, sustituir o complementar las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa con posterioridad a su notificación, y en el numeral 2 del artículo 1 se enumeran los supuestos para revocar, modificar, sustituir o complementar los actos de la Administración Tributaria, con posterioridad a la notificación de las resoluciones de intendencia o resoluciones de oficina zonal.
1. Supuestos
El numeral 1 del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 002-97-SUNAT detalla los supuestos para revocar, modificar, sustituir o complementar las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa con posterioridad a su notificación, los cuales son:
a) Los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados equivocadamente por la Administración Tributaria: se hace referencia a un error cometido por la propia Administración Tributaria.
b) Existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el día anterior a aquel en que se efectúe la notificación de las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa que contienen dicha deuda: este tipo de caso se pueden presentar por el lapso de tiempo que se produce entre la emisión del acto y la notificación de este.
c) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado mediante resolución: nuevamente nos encontramos ante un error atribuible a la Administración Tributaria, que puede presentarse en situaciones donde los contribuyentes fraccionan deuda autoliquidada por el contribuyente.
d) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa se hubieran emitido en función a errores de digitación, transcripción y/o procesamiento de cifras por la Administración Tributaria.
e) Se presenten los siguientes casos de duplicidad en la emisión de los documentos:
- Tratándose de resoluciones de multa, estas correspondan a la misma infracción y periodo tributario, y coincidan en el monto de la sanción, sin considerar intereses.
- Tratándose de órdenes de pago, estas correspondan al mismo tributo y periodo tributario, provengan de la misma declaración y coincidan en el monto del tributo.
f) Exista una declaración sustitutoria o una rectificatoria que hubiera determinado una mayor obligación, respecto a la deuda tributaria contenida en la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa.
g) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de una solicitud de modificación de datos, aceptada por la Sunat conforme a lo establecido en la resolución de superintendencia que aprueba el citado procedimiento. Este nuevo supuesto constituye un problema atribuible a la Administración Tributaria que deberá ser corregida de oficio por ella.
h) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de la modificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al Impuesto a la Renta, o de la comunicación de la suspensión de estos con arreglo a las normas que regulan dicho procedimiento.
i) Exista una declaración rectificatoria que hubiera determinado una obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en una orden de pago y, de ser el caso, en una resolución de multa vinculada siempre que la aludida declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88 del Código Tributario.
De otro lado, en el numeral 2 del artículo 1 de la referida resolución de superintendencia se detallan los supuestos para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, con posterioridad a la notificación de las resoluciones de intendencia o resoluciones de oficina zonal:
a) Se hubieran aplicado notas de crédito negociables para la cancelación de la deuda tributaria, sin considerar los pagos realizados respecto de dichas deudas a la fecha de emisión de las resoluciones que aprueban la emisión de las notas de crédito negociables.
b) Se presente alguna de las causales señaladas en el numeral 1 del presente artículo, con excepción del literal e).
2. La revocación, sustitución, modificación o complementación ¿son procedimientos de parte o de oficio?
Si bien a través del Formulario 194 el contribuyente puede solicitar la revocación de los actos, debe quedar claro que se trata de una petición formulada por el contribuyente, que implica impulsar dicha revisión, pero que en ningún caso convierte a la revocación en un requerimiento a pedido de parte.
La Resolución de Superintendencia Nº 002-97-SUNAT al señalar que el contribuyente puede presentar el formulario, determina que la revisión, que es de oficio, en estos casos sea “impulsada” por el contribuyente, y que constituye el ejercicio de su derecho de petición reconocido en el inciso 5 del artículo 2 de la Constitución de 1993.
Así también, siguiendo con las obligaciones exigidas para su presentación, el contribuyente requiere completar el formulario y adjuntar, en caso de que sea necesario, las pruebas que validen la necesidad de la revocación del acto administrativo, como, por ejemplo, copia de boletas de pago o cualquier otro documento que acredite el error en la emisión del acto administrativo.
Dicho formulario no exige, por ende, la presentación de un escrito fundamentado ni tampoco la firma de un abogado, ya que como se reitera no estamos ante la presentación de un recurso de reclamación. No obstante, en vista de que los supuestos para impulsar la revocación de oficio son limitadas por la propia Resolución de Superintendencia N° 002-97-SUNAT, el artículo 2 de la propia norma señala que de existir nuevos supuestos de revocación de actos no comprendidos expresamente en la norma, el contribuyente podrá presentar el recurso de reclamación respectivo; correspondiendo en este caso cumplir con las formalidades reguladas en el artículo 137 del Código Tributario.
3. La comunicación del Formulario 194 y su naturaleza de reclamo especial
El Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 1743-3-2005, publicada el 2 de abril de 2005 en el diario oficial El Peruano , analizó la naturaleza jurídica de la presentación del Formulario 194 y la calificó como una reclamación especial porque, según lo señaló, la pretensión del contribuyente es cuestionar el acto de cobro de la Administración Tributaria.
Sostiene el Tribunal Fiscal que en la medida en que la comunicación presentada por el contribuyente pretende revocar, modificar, sustituir, complementar o convalidar actos administrativos notificados, su objetivo es contradecir un acto administrativo con la finalidad de que la Administración Tributaria analice y determine la procedencia del cobro requerido al contribuyente, constituyendo esa comunicación un medio impugnatorio. Asimismo, añade el colegiado, que el resultado de la evaluación emitido por la Administración Tributaria es apelable ante ellos.
No obstante, la mencionada resolución no desarrolla un análisis más amplio respecto a la naturaleza jurídica de la revocación de actos, donde como se ha señalado anteriormente, la doctrina sostiene que se trata de un procedimiento de oficio, pero que en la regulación peruana puede ser comunicado por el contribuyente.
Ahora bien, cuando el contribuyente opta por presentar la comunicación, es porque ha evaluado que el acto administrativo en cuestión requiere una revisión expeditiva y sin poco o nula carga probatoria a evaluar, pero ello tampoco implica que pueda perder su derecho a impugnar dicho acto.
El procedimiento que debe seguir la Administración Tributaria para respetar el derecho de los contribuyentes implica que, en los casos donde la comunicación presentada por el contribuyente no tenga un resultado adecuado o a favor del contribuyente, la Administración debería redireccionar la comunicación como un recurso de reclamación, de conformidad con lo establecido por el artículo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, iniciándose en dicho caso el procedimiento contencioso-tributario . En este caso la Administración Tributaria, a fin de evaluar la admisión del recurso, exigirá los requisitos establecidos en el artículo 136 del Código Tributario, y el resultado de la reclamación sería impugnable ante el Tribunal Fiscal; de esta forma, no se presenta una situación de indefensión del contribuyente, pero tampoco se tiene que forzar la creación de nuevos conceptos jurídicos para lograr el mismo objetivo.
4. Suspensión del procedimiento coactivo
Como se señalara anteriormente, la resolución del Tribunal Fiscal otorgó a la presentación de la solicitud de revocación de actos la calificación de reclamo especial, siendo una de las consecuencias directas de la referida instrucción pero añade también –apreciación mencionada en la parte considerativa de la resolución–, la ampliación de las causales de suspensión y/o conclusión del procedimiento coactivo del artículo 119 del Código Tributario.
Antes de la emisión de la Resolución, y por interpretación literal del artículo 119 del Código Tributario, solo cabía suspender el procedimiento coactivo por las causales taxativamente reguladas en el referido artículo (7) , de tal forma que si un contribuyente no presentaba su recurso de reclamación sino la solicitud de revocación a través del Formulario 194, el ejecutor coactivo no contaba con la base legal para otorgar la suspensión del procedimiento coactivo, continuando con el procedimiento coactivo.
No obstante, dicha situación ya ha sido revertida por el Tribunal Fiscal, por lo que la presentación del Formulario 194 dentro del plazo de 20 días hábiles de notificado el acto administrativo en los casos de resolución de determinación, multa y orden de pago, concluye o suspende el procedimiento coactivo, según sea el caso.
Ahora bien, en el caso concreto de la orden de pago, se debe tomar en cuenta que de acuerdo con la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 05464-4-2007, publicada el 12 de julio de 2007, los recursos de apelación presentados contra las resoluciones que declaran inadmisibles la reclamación dentro del plazo de quince (15) días de notificado, no mantienen la suspensión de la exigibilidad de la deuda tributaria.
IV. CONCLUSIONES
Los actos administrativos notificados tienes como regla general su inmutabilidad, siendo una excepción la revocación, modificación, sustitución y complementación de los mismos.
La propia autoridad que dictó el acto administrativo es la encargada de emitir el nuevo acto revocatorio, sustitutorio, complementario o modificatorio, salvo el caso de connivencia en el que deberá ser el superior jerárquico.
La presentación de la comunicación de revocación, modificación, sustitución, complementación de los actos administrativos (Formulario 194) es el ejercicio del derecho de petición del contribuyente que en ningún caso desnaturaliza la revisión de oficio que debe efectuar la Administración Tributaria.
La presentación de la comunicación no constituye un recurso impugnatorio.
La presentación de la comunicación (Formulario 194) dentro del plazo de veinte días de notificada la orden de pago produce la suspensión del procedimiento coactivo siempre que se interponga dentro del mencionado plazo.
La presentación de la comunicación (Formulario 194) dentro del plazo de veinte días hábiles de notificada la resolución de determinación o la resolución de multa, produce la suspensión del procedimiento coactivo siempre que se interponga dentro del mencionado plazo.
NOTAS:
(1) Las referencias hechas al Código Tributario se entenderán realizadas al Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y modificatorias.
(2) Las referencias hechas a la Ley del Procedimiento Administrativo General se entenderán realizadas a la Ley
N° 27444 y modificatorias.
(3) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General . 7 a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2008, p. 545.
(4) El artículo 104 del Código Tributario establece el plazo de quince (15) días contados a partir de la fecha en que se emitió el documento para efectuar la notificación.
(5) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado . Quinta edición, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 667.
(6) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Ob. cit., p. 534.
(7) El artículo 116 del Código Tributario al establecer las facultades del ejecutor señala en su numeral 5 “suspender o concluir el procedimiento coactivo conforme a lo dispuesto por el artículo 119”.