¿PUEDE EL ITAN AFECTAR LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA?
Tema relevante:El ITAN no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y, además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente. De ahí que se desprenda que, por su propia naturaleza, este impuesto comparta la característica de patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad.
Jurisprudencia:
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
EXP. Nº 01826-2008-PA/TC
Demandante : Inversiones MYS S.A.C.
Demandado : Ministerio de Economía y Finanzas y la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat)
Asunto : Proceso de amparo
Procedencia : Lima
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITU CIONAL
En Lima, a los 20 días del mes de mayo de 2008, la Sala Primera del Tribunal Constitucional, integrada por los Magistrados Landa Arroyo, Beaumont Callirgos y Eto Cruz, pronuncia la siguiente sentencia
ASUNTO
El recurso de agravio constitucional inter-puesto por Inversiones M Y S S.A.C., debidamente representada por doña Carmen María Banchero Bentin, contra la sentencia de la Octava Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 743, su fecha 22 de octubre de 2007 que declaró infundada la demanda de autos.
ANTECEDENTES
1. Demanda
Con fecha 21 de junio de 2006, la empresa recurrente interpone acción de amparo contra el Ministerio de Economía y Finanzas y la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat), solicitando que se declare inaplicable a la recurrente la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo 025-2005-EF. Asimismo, solicita que se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa se han dictado en contra de la recurrente, esto es: a) La Orden de Pago Nº 021-001-0107437, emitida por concepto del ITAN correspondiente al mes de marzo de 2006, de fecha 21 de abril 2006 y notificada el 25 de abril 2006; y b) la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 021-006-0045254, de fecha 21 de abril 2006, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la Orden de Pago antes citada.
Manifiesta que dicho tributo constituye un sistema de pago a cuenta del Impuesto a la Renta y no un impuesto al patrimonio. Indica además que los referidos actos constituyen una violación de sus derechos fundamentales a la igualdad, a la propiedad, a la libre empresa y a la libertad de trabajo; así como del principio constitucional de no confiscatoriedad de los
Tributos, ya que la aplicación del ITAN obligará a anticipar al Estado el Impuesto a la Renta del ejercicio 2006 por un importe anual ascendente a S/.1’368,746 a pesar de tener una pérdida del ejercicio de S/.2’953,751.
2. Contestación de la demanda
La Sunat se apersona a la instancia aduciendo la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa y contesta la demanda negándola en todos sus extremos, expresando que el demandante no ha cumplido con agotar la vía administrativa toda vez que ha presentado un recurso de reclamación frente a la Administración, y que para causar “estado” se requiere pronunciamiento del Tribunal Fiscal, por lo que debe declararse improcedente la demanda. Asimismo afirma que, en todo caso, la demanda debe declararse infundada pues el ITAN es un impuesto al patrimonio que los contribuyentes poseen como una manifestación externa de riqueza (activos netos), lo que demuestra que toma en cuenta para su determinación la capacidad contributiva, no existiendo vulneración al principio constitucional de no confiscatoriedad; de aquí entiende que no se vulnera ninguno de los derechos fundamentales alegados por el demandante.
3. Sentencia de primera instancia
El Sexto Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 31 de octubre de 2006, declara infundadas la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa y la demanda, estimando que no es exigible agotar la vía en el caso pues la agresión podría devenir en irreparable. Sobre el fondo de la demanda considera que es posible que los impuestos graven el patrimonio, y que por tanto el hecho que el ITAN grave los activos netos no resulta, por sí mismo, violatorio de la Constitución. En conclusión, no existiría vulneración al principio constitucional de No Confiscatoriedad y por tanto no se estaría afectando los derechos fundamentales demandados.
4. Sentencia de segunda instancia
La recurrida confirma la apelada por considerar que el ITAN es un impuesto que grava la propiedad y no la renta; que el solo hecho de que sea reembolsable no le quita autonomía, y que el Tribunal Constitucional reconoce, en la STC Nº 6167-2006-AA, que los activos netos son parte del patrimonio y constituyen manifestación de riqueza susceptible de ser gravada, por lo que el ITAN no es confiscatorio.
FUNDAMENTOS
1.- Este Tribunal ya ha tenido oportunidad de pronunciarse en varios casos sobre los cuestionamientos efectuados al ITAN. A manera de ejemplo cabe citar las sentencias de los Expedientes Nos. 03797-2006-AA/TC y 06167-2006-AA/TC, entre otras.
2.- La presente demanda es muy similar en cuanto a las planteadas en los referidos expedientes. Es por ello que en la presente sentencia este Colegiado se remitirá a los fundamentos ya presentados de manera constante en los pronunciamientos del Tribunal.
3.- En las sentencias citadas, este Tribunal evocó que en los casos del Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) y Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR) se había desnaturalizado el impuesto a la renta al gravar, no la renta sino el patrimonio, razón por la cual fue considerado inconstitucionalidad en esta sede.
4.- Ello, por el contrario, no sucedía en el caso del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), pues se trataba de un tributo que específicamente gravaba el patrimonio, por lo que este Colegiado no aplicó los mismos criterios que en los casos anteriores, en los que se pretendía gravar la renta. Y es que la exigencia de pago de tributos no puede considerarse prima facie vulneratoria de derechos fundamentales, dado que la potestad tributaria es una facultad que responde a la característica social del modelo económico consagrado en la Carta Magna. Sin embargo, para que ello sea así, esta potestad tributaria debe ser ejercida dentro de ciertos límites, consagrados en el artículo 74 de la Constitución.
5.- En lo que al ITAN se refiere, en el fundamento 5 de la sentencia 03797-2006-PA/TC, se indicó que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y, además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente. De ahí que se
desprenda que, por su propia naturaleza, este impuesto comparta la característica de patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad.
6.- Debe considerarse que la distinción principal entre el impuesto sub examine y los declarados inconstitucionales por este Colegiado reside precisamente en que tanto el IMR como el AAIR se originaban de un impuesto a la renta. Es decir, es la incon gruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales a los citados tributos. En cambio, el ITAN es un impuesto independiente que grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta (Sentencias del Expediente 03797-2006-AA/TC, Fundamento 5.2.).
7.- En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta por ser un crédito utilizable contra este, cabe señalar que no debemos perder de vista que nuestra Constitución no impone en materia impositiva más límites que los enunciados por su artículo 74. Cabe aclarar que, aunque se da libertad al legislador para imponer cargas al contribuyente, también es cierto que se ve limitado por una serie de garantías y principios, los cuales en el presente caso no han sido vulnerados.
8.- Finalmente, el Tribunal dejó establecido que el ITAN constituye también una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución, que señala que “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El estado es uno indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio de la separación de poderes” y, además, en el artículo 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que establece que “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda.
Publíquese y notifíquese.
SS.
LANDA ARROYO
BEAUMONT CALLIRGOS
ETO CRUZ
COMENTARIO:
EL ITAN y la capacidad contributiva
Sonia Elaine Dávila Chávez (*)
Los criterios mencionados en la jurisprudencia en comentario nos muestran la forma en que nuestro Tribunal Constitucional viene interpretando en la actualidad la imposición del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), ya que ha declarado a través de diversos pronunciamientos la constitucionalidad de este tributo. Ante ello, resulta oportuno preguntarnos si el ITAN es efectivamente un tributo constitucional en todos los casos, pues debido a su naturaleza estrictamente patrimonial, puede afectar muchas veces la capacidad de afrontar las cargas tributarias en la realidad.
Por tal motivo resulta relevante analizar el criterio de la presente sentencia a fin de determinar si la interpretación de la norma que grava los activos netos de la empresa puede llegar a violentar en determinados casos la capacidad contributiva de los contribuyentes.
De lo analizado en la sentencia, observamos que uno de sus principales argumentos se sustenta en señalar que el ITAN se constituye como un impuesto que no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y, además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente. De ahí que se desprende que, por su propia naturaleza, este impuesto comparta la característica de patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad de la empresa.
Además de ello, señala también que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta por ser un crédito utilizable contra este, por lo que también debe observarse que nuestra Constitución no impone en materia impositiva más límites que los enunciados por su artículo 74, debido a que, aunque se da libertad al legislador para imponer cargas al contribuyente, también es cierto que se ve limitado por una serie de garantías y principios, los cuales en el presente caso no han sido vulnerados.
Al respecto, debemos mencionar que en la actualidad la capacidad contributiva es definida como la idoneidad de un sujeto para hacer frente a las cargas tributarias, expresada en diversas manifestaciones de riqueza. En ese sentido, Rodolfo Spisso (1) ha señalado que el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal.
Asimismo, debemos observar que la capacidad contributiva es una aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible (2) .
Por ello, podemos señalar que la capacidad contributiva alude a la capacidad económica de un sujeto, esta capacidad contributiva es la condición que necesariamente debe ostentar un sujeto para que el Estado le pueda exigir el pago de tributos; y, la capacidad contributiva debe ser tomada en cuenta por el legislador en la imposición y en la aplicación de tributos.
La capacidad económica es una situación patrimonial que hay que predicarla ante cada obligación concreta. Cada prestación que se exija al contribuyente tiene que basarse en una manifestación de capacidad económica concreta. Desde nuestro punto de vista, observamos que la capacidad contributiva es un principio implícito en la Constitución:
(i) La capacidad contributiva es un principio basado en la dignidad del hombre y el Estado Democrático de Derecho, y como tal, se integra a la Constitución, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3; y,
(ii) Es el principio tributario por antonomasia, base de la cual derivan los demás principios consagrados por nuestra Constitución.
En primer lugar, el carácter de principio de rango constitucional se deriva del texto del artículo 3 de nuestra Constitución, que dispone que la enumeración de los derechos fundamentales previstos en la Constitución no excluye la protección de los demás derechos fundamentales que se funden en la dignidad del hombre, el Estado Democrático de Derecho y la forma republicana de gobierno.
En el Estado de Derecho el ejercicio del poder está sometido al imperio de las normas y principios jurídicos contenidos en la Constitución, a fin de evitar que su ejercicio sea arbitrario y que se atropellen los derechos de los ciudadanos. Por esa razón, “(…) en la disyuntiva entre los derechos del individuo y del Estado –cosa distinta del interés de la sociedad– deben predominar siempre aquellos, en razón de que nuestra organización republicana constituye una restricción de poderes en amparo de la libertad individual, siendo la protección y garantía de la libertad y dignidad del hombre, la finalidad suprema y última de la Constitución Nacional” (3) .
En tal sentido, se puede afirmar que la capacidad contributiva es un imperativo que surge de la propia idea de Estado de Derecho. En efecto, el principio de capacidad contributiva busca que las personas concurran al gasto público en la medida de sus posibilidades, a su vez limita el poder tributario del Estado garantizando que no se ejerza de manera arbitraria, esto es, que solo se graven con tributos aquellos hechos que indiquen que el sujeto en el que recaerán cuenta con los medios necesarios para solventarlos y que, en todo caso, no se exija el pago de los mismos a aquellos sujetos que no cuenten con la capacidad económica necesaria. Es decir, mediante el principio de capacidad contributiva se pone freno a las imposiciones arbitrarias, que no se fundan en criterios objetivos acordes a los fines del Estado (4) .
De lo analizado podemos señalar que la capacidad contributiva no solo se debe determinar sobre la base de un solo objeto (como en este caso, los activos netos de la empresa), pues si bien el ITAN se constituye como un impuesto que no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría (porque establece ciertas excepciones) y solo resulta aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente, ello no garantiza que en determinados casos concretos este impuesto pueda afectar la capacidad contributiva de empresas que no cuenten con la liquidez que les permita cumplir con el pago del referido impuesto.
Pues existen diversos casos, como es-te, en el que un determinado tributo al tener una naturaleza patrimonial, muchas veces la capacidad contributiva no se observa en la realidad, pues la propiedad de la empresa no hace que esta adquiera liquidez o flujo económico, y por el solo hecho de basarse en los activos netos, no significa que la empresa tendrá la capacidad contributiva para afrontarlo en los momentos en que se encuentre obligado a hacerlo.
Ello significa que en ciertos casos, en los que el contribuyente observe que su capacidad contributiva se ve afectada por la imposición tributaria de este impuesto, debido a no tener en cuenta las circunstancias que puedan incapacitarlo para afrontarlo, podría caber la posibilidad de interponer un proceso de amparo en defensa de su derecho a la propiedad, consagrado en la Constitución.
NOTAS:
(1) SPISSO, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario . Editorial Depalma. Segunda edición. Buenos Aires - 2000, p. 354.
(2) FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. “La capacidad contributiva”. En: Temas de Derecho Tributario y Derecho Público . Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Palestra Editores, primera edición, Lima, 2006, p. 172.
(3) SPISSO, Rodolfo R. Ob. cit., p. 103.
(4) FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. Ob. cit., p. 174.