INAFECTACIÓN DE LAS GRATIFICACIONES LEGALES. A propósito de la Ley N° 29351 que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad (
Susana Isabel Bustamante Carbajal (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Conceptos remunerativos. III. Gratificaciones legales: Fiestas Patrias y Navidad. IV. Aportes y contribuciones a considerar en las gratificaciones. V. Reducción de costos laborales a las gratificaciones legales: Ley Nº 29351. VI. Afectaciones al Impuesto a la Renta. VII. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
El 1 de mayo de 2009, fueron publicadas en el diario oficial El Peruano la Ley N° 29351 (1) , Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad, y la Ley N° 29352, Ley que establece la libre disponibilidad temporal y posterior intangibilidad de la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS). Según se dijo, el Gobierno acogió las decisiones del Congreso respecto a las gratificaciones y la CTS con el fin de impulsar la capacidad de compra dentro del país de manera temporal y compensar con ello los problemas que la crisis internacional causa en el mercado interno.
En este sentido, mediante la Ley N° 29351, se incorporó el artículo 8-A a la Ley Nº 27735, Ley que regula el otorgamiento de las gratificaciones para los trabajadores del régimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad, según el cual las gratificaciones legales otorgadas por Fiestas Patrias y Navidad no estarán afectas a: aportaciones, contribuciones y descuentos; sin embargo, la ley no hace referencia a la inafectación a tributos, por lo que dichas gratificaciones sí estarán afectas al Impuesto a la Renta, siendo el caso que los empleadores deberán efectuar la retención del impuesto por quinta categoría, en los casos que corresponda.
Asimismo, la Ley N° 29351, ha establecido en su artículo 3, que las aportaciones a EsSalud que abonan los empleadores con relación a las gratificaciones de Fiestas Patrias y Navidad, deberán ser abonadas a sus trabajadores bajo la modalidad de bonificación extraordinaria de carácter temporal no remunerativo ni pensionable, al igual que en el supuesto anterior, la ley no ha señalado la inafectación de este bono extraordinario al Impuesto a la Renta, por lo que dicho concepto sí deberá ser incluido en la base imponible del impuesto.
Ahora bien, según lo dice el propio texto de la Ley N° 29351, la finalidad de esta ha sido reducir los costos laborales relacionados a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad; sin embargo, dicha ley solo ha reducido el costo laboral de los trabajadores, en el sentido que les ha otorgado la posibilidad de recibir sus gratificaciones libres de las retenciones que por AFP les correspondía, así como el percibir un “bono extraordinario” por las aportaciones a EsSalud que su empleador realizaba, cla ro está estos conceptos han aumentado la base imponible del Impuesto a la Renta de quinta categoría que les corresponde pagar.
En el caso del costo laboral que a los empleadores se refiere observamos que este se ha mantenido, ya que el empleador de igual forma realizará el pago de las gratificaciones legales, y el pago que corresponde por EsSalud, solo que este ya no lo efectuará a la entidad del Estado sino a sus trabajadores.
Teniendo en cuenta lo señalado, en el presente artículo se analizarán las implicancias tributarias que han importado, la incorporación del artículo 8-A a la Ley Nº 27735, Ley que regula el otorgamiento de las gratificaciones para los trabajadores del régimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad, y el artículo 3 de la Ley N° 29351.
II. CONCEPTOS REMUNERATI VOS
De acuerdo con lo señalado por el Decreto Supremo N° 003-97-TR, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, la remuneración es la cantidad que recibe el trabajador como contraprestación por los servicios prestados a favor del empleador, siempre que sea de su libre disposición. El pago de la remuneración es la principal obligación del empleador derivada del contrato de trabajo.
En este sentido, constituye remuneración todo ingreso que percibe el trabajador por sus servicios, sea en dinero o especie (bienes y servicios), cualquiera sea su denominación, modalidad o plazo de pago, siempre que sea de su libre disposición, no se encuentre excluido por mandato legal o que por definición no califique como remuneración. Considerando lo señalado, entendemos que la remuneración tiene las siguientes características:
- Es de libre disposición.
- Puede ser pagada en dinero o especie.
- Tiene carácter alimentario.
- El monto de la remuneración es fijado por el empleador y el trabajador.
Ahora bien, se debe considerar que los conceptos que califiquen como remuneración forman parte de la base de cálculo de los beneficios sociales del trabajador (CTS, vacaciones), de los tributos (Impuesto a la Renta) y aportes laborales (EsSalud).
Cabe precisar que no constituyen remuneración para ningún efecto legal (conceptos no remunerativos), según lo señalado por el artículo 19 del Decreto Legislativo Nº 650, Ley de compensación de Tiempo de Servicios, los siguientes conceptos:
- Gratificaciones extraordinarias.
- Participación en las utilidades de la empresa.
- Condiciones de trabajo.
- Canasta de Navidad.
- Valor del transporte.
- Asignación o bonificación por educación.
- Asi gnación o bonificaciones por cumpleaños, matrimonio, nacimien to de hijos y otros.
- Bienes producidos por la empresa otorgados a sus trabajadores.
- Montos otorgados a los trabajadores para el desempeño de sus labores.
- Alimentación.
- Compensación por tiempo de servi cios.
- Indemnizaciones.
Asimismo, tampoco se incluirá en la remuneración computable la alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de los servicios, o cuando se derive de mandato legal.
Por otro lado, de acuerdo con lo señalado por el inciso a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Ley del IR), son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.
Como se puede observar, según la Ley del IR, se considera como ingreso a todo aquel monto que se pudiera percibir con ocasión de una relación laboral existente y vigente, en la que además está presente un elemento determinante, la situación de dependencia del perceptor de la renta.
Por lo señalado, se debe considerar que la Ley del IR no hace distinción entre conceptos remunerativos o no remunerativos, lo cual implica que para efectos de la determinación de la renta de quinta categoría, se incluirán todas las sumas percibidas por el trabajador dentro de la relación de dependencia con el empleador.
En este sentido, se deberá considerar que solo formarán parte de la base del cálculo de los beneficios sociales del trabajador, de los tributos y aportes laborales que efectúe, aquellas entregas a favor de sus trabajadores, que según lo señalado, califiquen como conceptos remunerativos.
III. GRATIFICACIONES LEGALES: FIESTAS PATRIAS Y NAVIDAD
Mediante la Ley Nº 27735, Ley que regula el otorgamiento de las gratificaciones para los trabajadores del régimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad, se establece el derecho de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, a percibir dos gratificaciones en el año, una con motivo de Fiestas Patrias y la otra con ocasión de la Navidad (gratificaciones legales). Este beneficio resulta de aplicación sea cual fuere la modalidad del contrato de trabajo y el tiempo de prestación de servicios del trabajador.
En este sentido, el artículo 2 de la Ley Nº 27735, señala que el monto de cada una de las gratificaciones es equivalente a la remuneración que perciba el trabajador en la oportunidad en que corresponde otorgar el beneficio.
Para este efecto, mediante la referida ley se considera como remuneración, a la remuneración básica y a todas las cantidades que regularmente perciba el trabajador en dinero o en especie como contraprestación de su labor, cualquiera sea su origen o la denominación que se les dé, siempre que sean de su libre disposición.
Asimismo, el artículo 6 de la Ley Nº 27735, señala que para tener derecho a la gratificación es requisito que el trabajador se encuentre laborando en la oportunidad en que corresponda percibir el beneficio o estar en uso del descanso vacacional, de licencia con goce de remuneraciones percibiendo subsidios de la seguridad social o por accidentes de trabajo. Asimismo, se debe considerar que las gratificaciones serán abonadas en la primera quincena de los meses de julio y de diciembre, según sea el caso.
En este sentido, las gratificaciones legales por Fiestas Patrias y Navidad, son beneficios económicos otorgados por el empleador en razón de dichas festividades y/o acontecimientos especiales, que deberán ser determinados en base a la remuneración que regularmente perciba el trabajador. Por lo tanto, dichas gratificaciones, deben ser consideradas como conceptos remunerativos, y en este sentido formar parte de la base de cálculo de los beneficios sociales del trabajador, de los tributos y aportes laborales.
Ahora bien, se deberá considerar para efectos de determinar el monto de las gratificaciones legales que le corresponde abonar a sus trabajadores por Fiestas Patrias y Navidad, la remuneración básica y todas las cantidades que regularmente perciban sus trabajadores en dinero o en especie como contraprestación por sus labores.
IV. APORTES Y CONTRIBUCIONES A CONSIDERAR EN LAS GRATIFICACIONES
Ahora bien, considerando que las gratificaciones legales por Fiestas Patrias y Navidad, establecidas mediante la Ley Nº 27735, califican como conceptos remunerativos, estas están afectas a los tributos, contribuciones y aportaciones que gravan las remuneraciones.
En este sentido, se debe considerar que los tributos, contribuciones y aportaciones, constituyen costos laborales tanto para el empleador como para el trabajador, los cuales son resumidos a continuación:
1. Tipos de costos laborales para el empleador
* Régimen Contributivo del Seguro Social de Salud (RCSSS)
El 30 de enero de 1999, se creó el Seguro Social de Salud (EsSalud) en reemplazo del Instituto Peruano de Seguridad Social (IPSS) con la finalidad de dar cobertura a los asegurados y a sus derechohabientes a través de diversas prestaciones que corresponden al RCSS y se complementa con los planes de salud brindados por las entidades empleadoras ya sea establecimientos propios o con planes contratados a Entidades Prestadoras de Salud (EPS). Los aportes se realizan en forma mensual y se considera el 9% de la remuneración de los trabajadores.
* Contribución al Servicio Nacional de Trabajo (SENATI)
Establece que las personas naturales y empresas que desarrollen actividades industriales, empresas que desarrollen otras actividades además de la industrial y empresas que no siendo de tipo industrial tienen dentro de su personal, personas que se dedican a la instalación, reparación y mantenimiento. La tasa de contribución es del 0.75% de las remuneraciones que se paguen a los trabajadores sujetos a contrato de trabajo. Están exonerados de esta contribución las empresas que durante el año anterior hubieran tenido un promedio de 20 trabajadores o menos dedicados a las actividades de la empresa.
* Seguro Complementario de Riesgo (SCTR)
Este sistema otorga cobertura adicional (mediante prestaciones de salud y económicas) por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales para los trabajadores que desarrollen actividades consideradas como riesgosas. Es obligatorio para los empleadores de los mencionados trabajadores quienes contratarán con EsSalud, ONP, las EPS y las compañías de seguros acreditadas.
2. Tipos de costos laborales para el trabajador
* Sistema Nacional de Pensiones (SNP)
Los asegurados a este régimen tienen derecho a pensión de invalidez, jubilación, de sobrevivientes y capital de defunción. Las aportaciones son del 13% sobre la remuneración total percibida tanto para el asegurado obligatorio como del facultativo.
* Sistema privado de Administración de Fondos de pensiones (SPP)
Este régimen tiene carácter de voluntario en el cual el trabajador puede optar entre el Sistema Nacional de Pensiones o el Privado. Este régimen es administrado por las Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP), bajo la modalidad de cuentas de capitalización individual.
* Retención de quinta categoría
Corresponde a las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen rentas comprendidas en la quinta categoría, retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que, conforme a las normas de la Ley del IR, les corresponda tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a apercibir en el año.
Teniendo en cuenta lo señalado, a continuación se detalla un cuadro con los tributos, aportaciones y contribuciones que gravan las gratificaciones legales:
Así, las gratificaciones legales están afectas a los mismos tributos, contribuciones y aportaciones, a los que están afectas en general las remuneraciones. En este sentido, corresponde analizar la reducción de costos laborales establecida mediante la Ley Nº 29531, la cual modifica drásticamente lo señalado.
V. REDUCCIÓN DE COSTOS LABORALES A LAS GRATIFICACIONES LEGALES: LEY Nº 29351
Como se ha señalado, las gratificaciones legales, al ser conceptos remunerativos, están gravadas con los tributos, contribuciones y aportaciones que afectan a las remuneraciones en general.
Sin embargo, mediante la Ley Nº 29351, Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad (2) , se incorporó el artículo 8-A a la Ley Nº 27735, Ley que regula el otorgamiento de las gratificaciones para los trabajadores del régimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad, el cual señala lo siguiente:
Artículo 8-A.- Inafectación de las gra tificaciones
Las gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad no se encuentran a fectas a aportaciones, contribuciones, ni descuentos de índole alguna; excepto aquellos otros descu entos establecidos por ley o autorizados por el trabajador”.
Como se puede observar, mediante el artículo incorporado se ha establecido que las gratificaciones legales otorgadas por Fiestas Patrias y Navidad, no estarán afectas a:
- Aportaciones.
- Contribuciones.
- Descuentos.
Por lo señalado, mediante el artículo 8-A de la Ley Nº 29351 se ha establecido que las gratificaciones legales por Fiestas Patrias y Navidad no se encontrarán afectas a las aportaciones, contribuciones y descuentos, que en principio sí les correspondería.
Por otro lado, el artículo 3 de la Ley Nº 29351 señala que el monto que abonan los empleadores por concepto de aportaciones a EsSalud con relación a las gratificaciones de julio y diciembre de cada año, serán abonados a los trabajadores bajo la modalidad de bonificación extraordinaria de carácter temporal no remunerativo, ni pensionable.
En este sentido, ha sido voluntad del legislador disponer que el monto correspondiente por EsSalud (el cual equivale al 9% de las gratificaciones legales por Fiestas Patrias y Navidad), sea otorgado a los trabajadores bajo el concepto de “bonificación extraordinaria”, precisándose que este no sea considerado como remunerativo, ni pensionable.
Finalmente, se debe tener en cuenta que la Ley Nº 29351 entró en vigencia a partir del 2 de mayo de 2009, y regirá hasta el 31 de diciembre de 2010, por lo que las inafectaciones de las gratificaciones legales por Fiestas Patrias y Navidad, solo corresponderán a los años 2009 y 2010.
VI. AFECTACIÓN AL IMPUESTO A LA RENTA
Con relación al artículo 8-A de la Ley Nº 29351, cabe precisar que este solo hace referencia a la inafectación de las gratificaciones respecto de aportaciones, contribuciones y descuentos, no considerándose dentro de la referida inafectación a los tributos, por lo que las gratificaciones legales por Fiestas Patrias y Navidad sí estarán afectas al IR de quinta categoría en los casos en los que correspondiese efectuar la retención del IR.
En este sentido, se debe considerar que si bien el empleador no deberá afectar las gratificaciones legales a las aportaciones, contribuciones y descuentos que en principio correspondía, sí deberá efectuar la retención por el IR de quinta categoría de sus trabajadores, en los casos que corresponda, ya que como se ha señalado, la Ley Nº 29531 no hace referencia a la inafectación de dicho impuesto.
Asimismo, con relación a la “bonificación extraordinaria” establecida por el artículo 3 de la Ley N° 29531, se debe considerar que la ley no ha señalado que dicha bonificación, estará inafecta al IR, por lo que esta deberá ser considerada a efectos de la retención de quinta categoría, en los casos que correspondiese.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo señalado, queda claro que la implicancia tributaria ocasionada con la incorporación del artículo 8-A de la Ley Nº 29351, y el artículo 3 de la Ley N° 29351, está referida al mayor impacto sobre la base imponible para el cálculo del IR de quinta categoría que corresponde a los trabajadores.
VII. CONCLUSIONES
1. Mediante la Ley Nº 29351 solo se hace referencia a la inafectación de las gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad respecto de aportaciones, contribuciones y descuentos, no considerándose dentro de la referida inafectación a los tributos.
2. Asimismo, la Ley Nº 29351 ha establecido que el monto que abonan los empleadores por concepto de aportaciones a EsSalud con relación a las gratificaciones de julio y diciembre de cada año, será abonado a los trabajadores bajo la modalidad de bonificación extraordinaria de carácter temporal no remunerativo, ni pensionable.
3. Los montos correspondientes a las gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad, así como los “bonos extraordinarios”, deberán ser considerados como ingresos afectos al IR de quinta categoría, según corresponda.