TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DEL CONTRATO DE MUTUO DE BIENES Y DE COMODATO (
César Augusto Roque Cabanillas
(*)Percy Denver Barzole Yarasca (**))
SUMARIO: I. Introducción. II. Marco conceptual. III. Aspectos tributarios. IV. Aspectos contables. V. Conclusiones.
|
I. INTRODUCCIÓN
El artículo 62 de la Constitución Política del Perú establece la garantía constitucional de la libertad de contratación, en el sentido de que las partes pueden pactar válidamente según las normas vigentes en el tiempo del contrato. Dicha libertad está vinculada con el derecho de emprender y desarrollar la actividad económica que las partes de un contrato establezcan.
Sobre la base de la libertad de contratación, las empresas utilizan los diversos contratos típicos y no típicos establecidos en el Código Civil para llevar a cabo sus actividades económicas.
En el presente artículo se analiza dos contratos típicos de uso frecuente en el mercado, el contrato de mutuo y el de comodato, poniendo especial énfasis en el tratamiento tributario y contable que resulta aplicable a estas operaciones.
II. MARCO CONCEPTUAL
1. Del contrato de mutuo de bienes
El artículo 1648 del Código Civil señala que por el contrato de mutuo, el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad. En ese sentido, se entiende que si los bienes entregados en mutuo son consumibles, los bienes devueltos por el mutuatario no serán los bienes que originalmente le fueron entregados, sino unos equivalentes.
Respecto de la definición de bienes consumibles, el doctor Castillo Freyre señala que: “(...) las cosas consumibles son las que desaparecen con el primer uso, sea porque se destruyen materialmente, como los alimentos, o sea porque salgan del patrimonio a quien pertenecen, como el dinero (...)” (1) .
En ese orden de ideas, serán bienes no consumibles aquellos que pueden ser materia de varios usos y que no se consumen con el primero, como por ejemplo los automóviles, las bicicletas, las casas, etc.
De otro lado, el artículo1654 del Código Civil señala que con la entrega del bien mutuado, se desplaza la propiedad al mutuatario y desde ese instante le corresponde la mejora, el deterioro o destrucción que sobrevengan. En ese mismo sentido, el doctor Castillo Freyre refiere: “(...) es preciso señalar que, a pesar de que el artículo 1648 no lo señala expresamente, el hecho de que el mutuante se obligue a entregar en propiedad al mutuatario los bienes mutuados, va de la mano con la naturaleza del contrato de mutuo. Vale decir que no se trata de una obligación de entrega cualquiera, sino de una obligación de entrega en propiedad (...) resulta evidente, por lo demás, que cuando el mutuatario ejecute su obligación de devolver bienes de la misma especie, calidad y cantidad, también tendrá que transferir la propiedad de estos. Se podría decir que el mutuo es un contrato que implica dos obligaciones de transferir propiedad, pero de distintos bienes semejantes (...)” (2) .
Es necesario resaltar que de acuerdo con el artículo 1663 del Código Civil, el mutuo es un contrato por el cual el mutuatario debe abonar intereses al mutuante, salvo pacto en contrario. En ese sentido, si en el referido contrato no se pacta que por la operación no se cobrará interés alguno, se entenderá que dicha operación genera intereses que serán pagados por el mutuatario.
De lo mencionado anteriormente, podemos concluir que el contrato de mutuo tendría las siguientes características:
• Es un contrato obligacional con efectos de transferencia de dominio, pues por tratarse de bienes consumibles, el mutuatario adquiere su propiedad para disponer de ellos.
• Es un contrato oneroso porque el mutuatario está en el deber de pagar intereses al mutuante, salvo que se haya pactado en contrario.
• Es un contrato de prestaciones recíprocas, ya que el mutuante asume la obligación de entregar el bien consumible, en tanto que el mutuatario se encuentra obligado a efectuar la restitución del bien dentro de las condiciones propias de su naturaleza (similares características).
2. Del contrato de comodato
Respecto de este contrato, debemos señalar que el artículo 1728 del Código Civil establece que por el comodato, el comodante se obliga a entregar gratuitamente al comodatario un bien no consumible para que lo use por cierto tiempo o para cierto fin y luego lo devuelva.
En ese sentido, el doctor Castillo
Freyre precisa respecto del comodato lo siguiente: “(…) que la idea básica que inspira a un contrato de comodato es que luego del uso que realice el comodatario del bien prestado, lo devuelva al comodante sin pagar contraprestación alguna, vale decir, es un acto a título gratuito (…)”
(3)
.
De lo expresado en los párrafos precedentes podemos concluir que el comodato tendría las siguientes características:
• Es un contrato obligacional con efectos de ceder en uso los bienes del mutuatario.
• Es un contrato a título gratuito.
• Respecto de la prestación, el comodato es un contrato bilateral, lo cual implica la recepción de un bien para su uso y su correspondiente devolución.
• Los bienes sujetos al contrato deben tener el carácter de no consumibles.
Para finalizar hemos considerado pertinente elaborar un cuadro con las diferencias más resaltantes entre el contrato de mutuo y el de comodato, el cual es el siguiente:
III. ASPECTOS TRIBUTARIOS
Respecto de las implicancias tributarias originadas por los contratos de mutuo y de comodato, consideramos importante tener en cuenta las precisiones que realizamos en el cuadro anterior, con relación a las diferencias de ambos contratos.
A continuación, efectuaremos el análisis de cada uno de los mencionados contratos.
1. Aspectos tributarios del contrato de mutuo de bienes
1.1. Impuesto a la Renta
Como lo señalamos en la parte inicial del presente artículo, según nuestro Código Civil el contrato de mutuo de bienes consumibles implica un conjunto de prestaciones recíprocas entre las partes, pues el mutuante asume la obligación de entregar el bien consumible y el mutuatario se encuentra obligado a efectuar la restitución de este.
En ese sentido, para determinar si por dichas operaciones se genera alguna renta gravada con el Impuesto a la Renta, resulta necesario, en primera instancia, determinar si se encuentra comprendida dentro de alguna de las teorías de renta que recoge el TUO de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante, TUO de la Ley del IR).
Al respecto, debemos señalar que el TUO de la Ley del IR considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio renta-producto, vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos; así como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza, es decir, el ingreso que perciben los contribuyentes por terceros (4) .
Ahora bien, para definir estas dos teorías de renta y citando para ello a García Mullín(5), tenemos lo siguien-te:
• Teoría de la renta-producto: por la cual la renta proviene del producto periódico que se genera de una fuente durable en estado de explotación. En tal sentido, señala como características de esta teoría a las siguientes:
- Debe ser un producto.
- Debe provenir de una fuente productora durable.
- Deben ser periódicos.
- La fuente debe ser puesta a explotación.
• Teoría del flujo de riqueza: por la cual la renta es la totalidad del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un periodo dado. Es decir, abarca todas las rentas comprendidas por el criterio de renta-producto y, además otros ingresos tales como: las ganancias de capital realizadas, los ingresos por actividades accidentales y eventuales, así como los ingresos a título gratuito.
Tomando en cuenta los criterios y definiciones vertidas anteriormente, tenemos que en el contrato de mutuo de bienes consumibles, no se genera renta que pueda calzar en alguna de las teorías recogidas por el TUO de la Ley del IR, ya que no proviene del producto periódico de una fuente durable en estado de explotación ni de la riqueza que desde los terceros fluya hacia el contribuyente.
Otro punto que resulta importante señalar estriba en que nuestro Código Civil, al referirse al contrato de mutuo, señala que este se presume en principio oneroso y, por tanto, el mutuatario está en el deber de pagar intereses al mutuante, salvo que se haya pactado en contrario.
En ese sentido, si bien dicha norma establece una presunción onerosa de pago de intereses, ello no desnaturaliza el objeto principal del contrato, es decir, la transferencia de propiedad de los bienes; siendo solo el pago de intereses una obligación accesoria del objeto principal.
Bajo ese contexto, podemos concluir que si bien puede existir el pago de intereses en el contrato de mutuo, esto solo generará renta gravada para el mutuante, situación que no desnaturaliza el objeto principal de este contrato típico, el cual consiste en la traslación de propiedad.
Cabe señalar que en situaciones ideales, es decir, en las que el valor de los bienes sujetos al contrato de mutuo no sufre variación, no se produce renta gravada para alguna de las partes, tal como señalamos anteriormente; pero en el supuesto de que el valor de los referidos bienes varíe, una de las empresas deberá reconocer un ingreso y un gasto para la otra en esa misma proporción.
1.2. Impuesto General a las Ventas
El artículo 15 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) establece lo siguiente: “En el caso de mutuo de bienes consumibles, la base imponible correspondiente a las ventas que efectúa el mutuante a favor del mutuatario y este a favor de aquel será fijada de acuerdo con el valor de mercado de tales bienes” (6) .
Asimismo, agrega lo siguiente: “Se entenderá por valor de mercado, el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. En los casos que no resulte posible la aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores, la base imponible se determinará de acuerdo con lo que establezca el Reglamento”.
Al respecto, el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV señala lo siguiente:
“En los casos que no sea posible aplicar el valor de mercado en el mutuo de bienes previsto en el segundo párrafo del artículo 15 del decreto, la base imponible será el costo de producción o adquisición de los bienes según corresponda o, en su defecto, se determinará de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Sunat”.
Como se puede apreciar de las normas citadas, queda claro que en los contratos de mutuo de bienes consumibles, existen dos operaciones de ventas distintas, es decir, se habrá configurado la primera venta por la entrega de los bienes del mutuante al mutuatario y se producirá la segunda operación de venta cuando este último devuelva los bienes al mutuante.
Lo anterior resulta razonable en la medida que (como lo señalamos en la parte inicial del informe), de conformidad con el Código Civil, en este tipo de contratos se transfieren bienes en propiedad, independientemente de que se traten del mismo tipo de bienes.
En ese sentido, a efectos del impuesto, en los contratos de mutuo de bienes consumibles se habrá configurado dos operaciones de venta de bienes que se encontrarán gravadas con el IGV.
Un aspecto importante que debemos resaltar estriba en que como resultado de ambas operaciones se habrá originado tanto un crédito como un débito fiscal para ambas partes, siendo nulo el efecto económico de la operación resultante, en la medida que el valor de los referidos bienes sea equivalente al del mercado.
Finalmente, tomando en cuenta que estamos frente a operaciones que implican la venta de bienes, el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del IGV se originará en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo con lo que establezca el Reglamento de la Ley del IGV o en la fecha en que se entrega el bien, lo que ocurra primero.
Al respecto, el Reglamento de la Ley del IGV dispone que debe entenderse por fecha en que se emita el comprobante de pago a la fecha en que, de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.
1.3. Emisión de comprobantes de pago
Respecto de la emisión del comprobante de pago por las operaciones originadas en los contratos de mutuo de bienes consumibles, y partiendo del supuesto que por dicho contrato se transfieren bienes en propiedad, tenemos que las partes se encontrarán obligadas a emitir los correspondientes comprobantes de pago, esto de conformidad con el inciso a) del numeral 1.1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de superintendencia Nº 007-99/SUNAT.
Ahora bien, a efectos de establecer la oportunidad de la emisión y el otorgamiento de los comprobantes de pago, el artículo 5 (numeral 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que esto deberá efectuarse en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero; esto en concordancia con lo estipulado en el Reglamento de la Ley del IGV.
Finalmente, en cuanto al tipo de comprobante de pago que deberá entregarse por las operaciones de venta originadas por el contrato de mutuo, corresponderá una factura, esto en la medida que la operación se realice con sujetos del IGV que tengan derecho al crédito y cuando el adquiriente posea número de RUC.
2. Aspectos tributarios del con trato de comodato
2.1. Impuesto a la Renta
Como lo mencionamos anteriormente, el artículo 1728 del Código Civil establece que el contrato de comodato es un contrato por medio del cual el comodante se obliga a entregar gratuitamente al comodatario un bien no consumible para que lo use por cierto tiempo o para cierto fin y luego lo devuelva; es decir, implica la cesión de un bien a título gratuito.
Al respecto, el inciso h) del artículo 28 del TUO de la Ley del IR establece que es renta de tercera categoría: “la derivada de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos a los predios, cuya depreciación o amortización admite la presente ley, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a otros contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la presente Ley”.
Asimismo, el mencionado dispositivo agrega lo siguiente: “se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una renta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisición ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes” (7) .
De otro lado, el primer párrafo del ar tículo 32 del TUO de la Ley del IR dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, a efectos del impuesto, será el del mercado, lo cual comprende tanto a las operaciones realizadas a título oneroso como a título gratuito.
En consecuencia, dicha operación se encontrará gravada con el impuesto, generando una renta ficta para el comodante de los bienes sujetos al contrato.
2.2. Impuesto General a las Ventas
De acuerdo con lo establecido en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, el Impuesto General a las Ventas grava la prestación o utilización de servicios en el país.
Por su parte, en el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, se define a los servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
De lo mencionado fluye que la prestación de servicios gravada con el IGV es aquella por la cual se percibe una retribución o ingreso que califique como renta de tercera categoría, aun cuando no estuviera gravada con el Impuesto a la Renta.
La única excepción al carácter oneroso del servicio está contemplada en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, que comprende en la definición de servicios afectos, la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada económicamente, salvo en los casos señalados en el reglamento de esta ley.
En este orden de ideas, se tiene que toda prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominación que reciba (donación de servicios, bonificación de servicios, entre otros), salvo la excepción mencionada en el párrafo anterior.
En ese sentido, el contrato de comodato (cesión de uso de bienes muebles a título gratuito) no califica como servicio a efectos del IGV, por carecer de onerosidad y no encontrarse en la excepción contemplada en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV.
2.3. Emisión de comprobantes depa go
El inciso b) del numeral 1.1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que están obligados a emitir comprobantes de pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho y otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y, en general, todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien.
Asimismo, el último párrafo del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que la obligación de otorgar comprobantes de pago rige aun cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando estos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de estos.
En consecuencia, vemos que existe la obligación de emitir comprobantes de pago por la entrega de bienes en comodato, dado que en virtud de dicho contrato se entrega o cede el uso de un determinado bien.
IV. ASPECTOS CONTABLES
1. Aspectos contables de los contratos de mutuo de bienes
Como lo hemos referido a lo largo del presente informe, en los contratos de mutuo se origina la transferencia de propiedad de bienes, esto en la medida que la operación implica la entrega de bienes consumibles, es decir, que los bienes entregados por el mutuante al mutuatario no serán los que este último devuelva, sino otros equivalentes (de la misma naturaleza, cantidad y calidad).
En ese sentido, para fines contables si bien como producto de las operaciones del contrato de mutuo se produce la transferencia de bienes, no se origina ningún ingreso contable, debido a que en esencia no existió la intención de las partes de obtener beneficios de dichas operaciones, tal como se obtendría en otras operaciones de venta propias del giro del negocio.
En ese contexto, contablemente estaremos frente a una operación de préstamo entre dos entidades, situación que implica para la entidad mutuante el reconocimiento de un derecho mediante una cuenta por cobrar y un pasivo para la entidad mutuataria mediante una cuenta por pagar, afectando a la cuenta de activo que corresponda.
Bajo el razonamiento anterior, tenemos que esta operación afecta solo a cuentas de balance y, por tanto, no debe afectarse a las cuentas de resultados.
Cabe señalar que de producirse una variación en el valor de los bienes devueltos, solo en ese momento ambas partes deberán reconocer dicha diferencia mediante las cuentas de resultados, es decir, un ingreso y un gasto en la proporción de la fluctuación experimentada.
2. Aspectos contables del contrato de comodato
Respecto del tratamiento contable aplicable a los contratos de comodato, debemos señalar que al consistir el objeto de este en la cesión gratuita de un bien durante un determinado lapso de tiempo, tenemos que no se produce efecto económico alguno para las entidades, situación que tampoco implica el reconocimiento de dicha operación en los estados financieros.
Sin embargo, a efectos de control contable de los bienes entregados en cumplimiento del contrato del comodato, se podrá utilizar las denominadas cuentas de orden.
V. CONCLUSIONES
Con base en el análisis realizado podemos concluir:
• De conformidad con el Código Civil, el contrato de mutuo de bienes tiene por objeto la traslación de dominio de los bienes, pudiendo celebrarse a título oneroso (genera intereses) o gratuito (no genera interés), y los bienes materia del contrato son bienes consumibles.
• De acuerdo con el Código Civil, el contrato de comodato tiene por objeto la cesión de bienes por un tiempo determinado, siendo la obligación a título gratuito, y los bienes materia de contrato son bienes no consumibles.
• Las operaciones realizadas por el contrato de mutuo de bienes consumibles no generan renta que pueda calzar en alguna de las teorías recogidas por la Ley del Impuesto a la Renta, ya que no proviene del producto periódico de una fuente durable en estado de explotación ni de la riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente; asimismo, a efectos del IGV, en los contratos de mutuo de bienes consumibles se configura dos operaciones de venta de bienes, las cuales se encontrarán gravadas con el IGV, en la medida que se trate de bienes gravados con este impuesto, debiendo emitirse los respectivos comprobantes de pago.
• Por las operaciones realizadas en virtud de los contratos de comodato se genera renta ficta para el comodante, la cual se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta. Asimismo, para fines del IGV y considerando que la cesión de uso de bienes muebles a título gratuito no califica como servicio por carecer de onerosidad y no encontrarse en la excepción contemplada en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, el comodato no está afecto a dicho impuesto.
• Si bien como producto de las operaciones del contrato de mutuo se produce la transferencia de bienes, esto no implica que se origine un ingreso contable, debido a que en esencia en esta operación no existe la intención de las partes de obtener beneficios económicos, como se obtendría en otras operaciones de venta propias del giro del negocio.
• Respecto del tratamiento contable aplicable a los contratos de comodato, debemos señalar que al consistir el objeto de estos la cesión gratuita de un bien durante un determinado lapso de tiempo, no se produce efecto económico alguno para las entidades, situación que tampoco implica el reconocimiento de dicha operación en sus estados financieros.
NOTAS:
(1) CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de los contratos típicos . Tomo II, Fondo editorial de la PUCP, Lima, 2002, p. 22.
(2) Ibídem, p. 71.
(3) CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de los contratos típicos . Tomo III, Fondo editorial de la PUCP, Lima, 2002, p. 151.
(4) En ese sentido se ha pronunciado la Administración Tributaria mediante el Informe Nº 252-2005-SUNAT, de fecha 6 de octubre de 2005, al señalar: “(...) Como fluye de las normas glosadas, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto y a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza (...)”.
(5) GARCÍA MULLÍN, Roque. Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto . Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de Estados Americanos. Buenos Aires, 1978.
(6) Este artículo fue sustituido por el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 980, publicado el 15/03/2007 y vigente desde el 01/04/2004.
Al respecto debemos señalar que antes de la modificatoria de este artículo la Ley del IGV no regulaba el caso de mutuo de bienes consumibles en forma directa, dejando dicha regulación a su reglamento, en ese sentido, y de conformidad con la primera disposición complementaria transitoria del Decreto Legislativo Nº 980, la regulación actualmente vigente resulta aplicable respecto de los contratos de mutuo celebrados a partir de la entrada en vigencia de este decreto.
(7) Un criterio similar fue adoptado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 03223-5-2008, de fecha 13/03/2008, “(…) que conforme se aprecia de las normas y doctrina expuestas, la gratuidad que caracteriza al contrato de comodato implica la ausencia de contraprestación por la cesión de los bienes, es decir, que los bienes son cedidos al comodatario con independencia de que este se obligue a efectuar alguna prestación de dar, hacer o no hacer a favor del comodante, salvo aquellos beneficios que se deriven de las obligaciones propias del referido contrato en relación con los bienes cedidos (…)”.