IMPLICANCIAS DEL IGV EN LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS: LOS SERVICIOS SATELITALES (
Christian Del Carpio Torres (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. El impuesto general a las ventas en el Perú. III. El IGV en la prestación de servicios. IV. Los servicios satelitales.
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I. INTRODUCCIÓN
En los países que se encuentran en vías de desarrollo como el Perú, siempre será un reto el encontrar los mecanismos más idóneos para atraer la inversión de capitales extranjeros y promover la inversión interna. En ese sentido, el Derecho juega un rol determinante en el establecimiento de reglas de juego claras que más que constituir límites al ejercicio de la autonomía privada, supongan ventajas competitivas respecto a los demás países de la región.
De este modo, podemos afirmar que el Derecho Tributario tiene una importancia primordial en este propósito, dado que una carga impositiva excesiva impuesta por el Estado, o la creación de un sistema tributario confuso para el contribuyente podría suponer un motivo para alejar la inversión en nuestro país.
En razón de ello, consideramos de vital importancia el tema sobre el cual nos abocaremos en nuestro trabajo. El Impuesto General a las Ventas (IGV) en la utilización de servicios en el país continúa siendo un asunto de latentes controversias y contradicciones por los operadores del derecho, con los lamentables perjuicios que ello genera.
A efectos de poder ilustrar los problemas existentes en nuestra legislación sobre este tema, analizaremos el caso de los servicios satelitales, en función de un proceso resuelto recientemente por el Poder Judicial.
II. EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS EN EL PERÚ
En nuestro país, al margen de la denominación adoptada por nuestro legislador, el IGV funciona bajo la técnica de un Impuesto al Valor Agregado, este tipo de impuesto consiste, tal como afirma Humberto Diez, en: “Un gravamen indirecto al consumo que se aplica a todas las transacciones del proceso de producción y circulación de bienes y servicios, pudiendo cada etapa considerar lo abonado hasta ese momento como crédito de impuesto, es decir, que lo que se encuentra sujeto a imposición no es el valor total sino el valor añadido por cada empresa que compone el ciclo de fabricación y de comercialización del bien o del servicio. El gravamen incide una sola vez en el precio final de los bienes y servicios al alcanzar el valor agregado de cada fase del ciclo económico, ya que la suma de valores añadidos por cada etapa corresponde al precio total del bien o servicio abonado por el consumidor” (1) .
El IGV es pues un gravamen indirecto sobre el consumo, cuya estructura evita los efectos de piramidación y acumulación, que por su diseño facilita el control por parte de la Administración Tributaria, no produciendo distorsión económica respecto de la estructura de producción y distribución, propendiendo con ello a la neutralidad del impuesto. No obstante ello, se trata de un tributo de carácter regresivo (2) .
De esta forma, atendiendo a su carácter de neutralidad, el IGV busca incidir en todas las etapas del proceso distributivo, sobre todo los bienes y servicios contratados. La existencia de exoneraciones o inafectaciones puede generar distorsiones en la aplicación del impuesto, y por lo tanto también distorsión en la generación de los precios. Es por ello que se debe buscar gravar todas las operaciones de adquisición de bienes y servicios consumidos en el país, con independencia de la condición del sujeto que presta o utiliza el servicio, caso contrario se puede terminar perjudicando de forma indebida a aquellos que deben aplicar el impuesto a sus productos y que compiten con agentes exonerados del mismo.
III. EL IGV EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
1. Aspecto objetivo: el hecho imponible
El IGV es un impuesto que grava el valor agregado de tipo consumo, en el que el valor agregado se determina por el método de sustracción sobre base financiera (técnica de impuesto contra impuesto o método indirecto) que adopta el principio de imposición exclusiva en el país de destino (3) .
Ahora bien, en el caso específico de la prestación de servicios, tenemos que conforme al artículo 1, literal b) de la Ley del IGV, dicho impuesto grava la prestación o utilización de servicios en el país. Posteriormente, el artículo 3 numeral 1 del de la misma norma señala que por servicios debe entenderse a: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto: incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”.
De esta forma, la norma se inclina por establecer una definición positiva de lo que debe entenderse por servicios a efectos del IGV, dejando de lado la posición recogida por otros ordenamientos en los cuales se establece una definición negativa o residual; señalándose que se considerará prestación de servicios todo aquello que no es venta o entrega de bienes; o la enumeración taxativa de aquellas actividades que se considerarán dentro de esta categoría.
Es necesario afirmar que el haber adoptado una definición positiva de prestación de servicios, no supone precisamente la mejor opción; más aún si de la amplitud o imprecisión de tal definición podrían incluirse dentro de ella supuestos que calificarían como una venta. No supone acaso la venta de bienes la realización de una prestación que “una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta”. No pretenderemos ahondar más en la discusión por exceder los límites de nuestro trabajo, pero no puede dejar de mencionarse la implicancia de no tener claro los límites de ambos tipos de operaciones, ya que de ello depende la aplicación de un régimen tributario distinto; el cual comprende, por ejemplo, el momento del nacimiento de la obligación tributaria, exoneraciones e inafectaciones, lugar de realización del hecho imponible, entre otros aspectos.
Por otro lado, entrando al análisis de fondo del concepto adoptado por la ley, tenemos que de este se desprenden algunos elementos que deberán encontrarse en toda operación para poder ser subsumida en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria como prestación de servicios, los cuales son: i) debe tratarse de una prestación; ii) que una persona realiza para otra; iii) a título oneroso; y iv) la retribución o ingreso debe considerarse como renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta.
Respecto al tipo de prestaciones que pueden incluirse como prestación de servicios a efectos de la Ley del IGV, nos adherimos a lo señalado por David Bravo y Walker Villanueva, quienes dentro de una percepción amplia y coherente de la norma señalan que: “Así, conforme a la redacción de servicios recogida en el artículo 3 de la Ley del IGV, la prestación puede abarcar tres tipos (1) Las prestaciones de hacer (típico caso de servicios); (2) las prestaciones de no hacer o tolerar; y (3) Las prestaciones de dar temporales; pues las prestaciones de dar definitivas están comprendidas en el supuesto de venta de bienes muebles” (4).
2. Aspecto espacial y territorialidad
De acuerdo con Ataliba, “se denomina aspecto espacial la indicación de circunstancias de lugar contenida explícita o implícitamente en la hipótesis de incidencia relevantes para la configuración del hecho imponible” (5) . En ese sentido, este autor agrega que “como descripción legal, la hipótesis de incidencia solo califica un hecho, como hábil para determinar el nacimiento de una obligación, cuando ese hecho se dé (se realice, suceda) en el ámbito territorial de validez de la ley, esto es, en el área especial a la que se extiende la competencia del legislador tributario” (6) .
En efecto, la determinación del lugar donde debe ser realizado el aspecto material de la hipótesis de incidencia (hecho imponible) es esencial para configurar la obligación tributaria, toda vez que este debe producirse dentro del ámbito de competencia de la ley tributaria para que la misma le sea aplicable. Ello es consecuencia del principio general de territorialidad de la ley que resulta ser perfectamente aplicable al derecho tributario (7) .
De este modo, la aplicación de la norma tributaria, como toda norma jurídica, se rige por el principio de territorialidad, conforme al cual la norma se aplicará dentro de la jurisdicción territorial de un determinado Estado. Sin embargo, el concepto de territorio para efectos tributarios no siempre coincide con el concepto constitucional del mismo; en aquellos países que forman parte de un Acuerdo Integracional, el ámbito territorial se extiende al de todos los países que forman parte del acuerdo, como ocurre en el ámbito de la Comunidad Europea.
Otra excepción a esta regla operaría para el caso de las embajadas extranjeras, las cuales gozan de extraterritorialidad diplomática pero no tributaria. Por tanto, se entiende que están en territorio del Estado en el que se encuentren acreditadas y sometidas, en principio, a la legislación tributaria del país, sin perjuicios de las inmunidades, privilegios y franquicias que internacionalmente se les reconocen (8) .
Sobre la delimitación del aspecto espacial en la hipótesis de incidencia del IGV en la prestación de servicios, la mayoría de legislaciones del mundo han optado por la aplicación de uno de los siguientes principios: i) imposición en el país de origen e ii) imposición en el país de destino. Conforme al primero de ellos se aplicará el impuesto cuando el servicio sea prestado en el territorio del Estado al margen del país en el cual dicho servicio sea utilizado o consumido. Por otra parte, conforme al criterio del gravamen en el país de destino, solo se aplicará el IGV para el caso de servicios consumidos en el interior del país.
Ahora bien, el criterio de imposición en el país de origen del servicio supondría la afectación de operaciones de exportación de servicios, en las cuales si bien el servicio se puede prestar en el territorio nacional, están destinados a ser consumidas en el exterior. En esa misma línea, no se encontrarían gravadas las operaciones de importación de servicios, en los cuales si bien el servicio es utilizado o consumido en el país, la prestación propiamente se realiza en otro territorio.
Como contrapartida, en el caso de que se adopte el principio de imposición en el país de destino, se gravarán únicamente las operaciones en las cuales el consumo del servicio se realice el país, siendo irrelevante el lugar de prestación efectiva del mismo.
Sobre la elección de uno u otro criterio, Ruiz De Castilla señala que: “En los países que no forman parte de un significativo proceso de integración económica y fiscal, como es el caso del Perú, la tendencia contemporánea apunta a la aplicación del IVA únicamente en el país de destino. Se entiende que en el país de destino se produce el efectivo consumo del bien o servicio importado. (…) Distinta es la figura en los países que se encuentran en importantes procesos de integración económica y fiscal como la Unión Europea. Allí se aplica el principio de imposición en el país de origen en el entendido de que se trata de un mercado común, con un solo territorio económico, de tal modo que el IVA que ha sido pagado en el país de origen por parte del adquirente del servicio puede ser aplicado por el mismo como crédito en el país de destino” (9) .
De esta forma, la Sexta Directiva de la Unión Europea, acerca de los servicios y el IVA señala en su artículo 9 lo siguiente: “Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente, desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia”.
La norma mencionada recoge pues el principio de imposición en el país de origen, añadiendo además el criterio del lugar de la sede de la actividad económica del prestador del servicio para determinar la vinculación de este a un determinado territorio. Ello en razón de que por los acuerdos de integración existentes se garantiza que las operaciones intracomunitarias serán gravadas solo en el país de origen del servicio y no en el de su consumo o utilización; evitándose de esta forma una doble imposición o el indeseable efecto de la exportación de impuestos.
Por su parte, el artículo 24 de la Decisión 599 de la Comunidad Andina de Naciones señala que en materia de servicios en todos los países andinos regirá el principio de “imposición en el país de destino”, a excepción de los casos dispuestos en el artículo 13 de dicha norma. Esto responde a que no existe en la actualidad un consenso entre los Estados que formamos parte de la CAN a adoptar criterios uniformes en la aplicación de los impuestos sobre el consumo; además también de considerarse el hecho de que tratándose de países en vías de desarrollo que son principalmente importadores de bienes y servicios, se teme que se afecte la recaudación al gravarse solo los servicios que son prestados por sujetos domiciliados o establecidos en el país.
A pesar de la claridad conceptual de ambos principios, su aplicación práctica presenta no pocos problemas, ello en razón de que los servicios, a diferencia de la venta de bienes (por lo menos en el caso de los tangibles), carecen de un soporte material al cual ser vinculados para precisar su ubicación, por lo cual el lugar de prestación del servicio o el de su consumo pueden resultar hasta cierto punto inciertos, a ello hay que agregarle la complejidad que pueden presentar aquellos supuestos en los cuales la prestación o utilización de un servicio se realiza en más de un estado.
Tal como señala Luque Bustamante: “A diferencia de lo que ocurre en la entrega de bienes, para poder fijar el aspecto espacial de la hipótesis de incidencia tributaria en materia de servicios es necesario acudir a presunciones de territorialidad fundadas principalmente en la residencia de las partes intervinientes en la operación, dada la ausencia de soporte material de la misma” (10) .
Asimismo, la situación se complica aún más cuando en un mismo ordenamiento se recogen ambos principios, o se introducen criterios adicionales que terminan por distorsionar aún más la aplicación del IGV sobre este tipo de operaciones.
3. La prestación de servicios por domiciliados
Conforme al segundo párrafo del artículo 3 literal c) numeral 1 de la Ley del IGV, se considera que todo servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta.
Luego, el Reglamento de dicha Ley establece en su artículo 2 numeral 1 literal b), que no se encuentran gravados los servicios prestados en el extranjero por sujetos domiciliados en el país siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional.
En ese sentido, se tiene que mientras que la Ley señala que todo servicio prestado por un sujeto domiciliado independiente del lugar de prestación o utilización del mismo, se considera gravado con el impuesto; el Reglamento establece que para el caso de servicios prestados por sujetos domiciliados en el extranjero que no sean utilizados en el país, se considerarán operaciones inafectas.
Del análisis de ambas normas se desprende que lo establecido por el reglamento no puede considerarse como una interpretación de la ley, sino como una clara transgresión de la misma. Es claro que la intención es válida, en aplicación del principio de imposición en el país de destino, se busca eliminar el gravamen de operaciones cuyo consumo no se realiza en el país a pesar de que el servicio es prestado por sujetos domiciliados.
Asimismo, la disposición reglamentaria es adecuada porque evita que el impuesto se desnaturalice desde el punto de vista económico. En efecto, desde una perspectiva técnica la prestación de un servicio en el extranjero por un sujeto domiciliado para su consumo o empleo fuera del país es equiparable a una exportación de servicios, con la única diferencia que el prestador del servicio se ubica fuera del país al momento de realizarlo (11) .
Sin embargo, debe advertirse que este escenario no va a ser el único en el cual el consumo de un servicio se realiza fuera del país y la operación igual termina siendo gravada con el IGV. Puede ponerse por ejemplo la situación en la cual un sujeto domiciliado presta un servicio en el país pero este finalmente termina siendo utilizado en el extranjero, y además este servicio no se encuentra recogido en la Apéndice V de la Ley. En aplicación de la normativa vigente estaríamos frente a una prestación de servicios gravada con el impuesto, afectándose el principio de imposición en el país de destino.
Por otra parte, es de destacar la importancia que tiene para la determinación del tratamiento aplicable a una operación, la condición de domiciliado o no que tenga aquel que presta el servicio, dicha condición deberá ser determinada conforme a las normas del Impuesto a la Renta, con aquellas excepciones expresamente establecidas por la legislación del IGV.
4. La utilización de servicios en el país
La Ley del IGV en su artículo 1 literal b), señala que dicho impuesto grava las operaciones de prestación o utilización de servicios en el país. Posteriormente, el artículo 3 literal c) de la misma norma señala que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.
De otra parte, el artículo 9 literal c) de la Ley del IGV establece que la condición de contribuyente en el caso de los servicios prestados por no domiciliados pero utilizados económicamente en el país, la tendrá aquel sujeto domiciliado que utiliza el servicio.
De lo expuesto, podemos afirmar que las normas citadas son la concreción del principio de imposición en el país de destino para el caso de las operaciones realizadas por no domiciliados.
Ahora, si bien la norma se ha encargado de señalar que se gravarán los servicios que aun siendo prestados por no domiciliados, son utilizados o consumidos en el país, resulta de suma trascendencia determinar qué se debe entender por “utilización” o “consumo” del servicio. ¿Deberíamos acaso entender que se tratan de conceptos semejantes?, ¿sería necesario que se presente solo uno de ello para estar frente a una operación gravada?
Sobre ello, el Tribuna Fiscal ha venido interpretando que la utilización del servicio se materializa con el primer acto de disposición del mismo. Así, en la Resolución N° 225-5-2000 se estableció lo siguiente:
“Que el modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es en función del lugar donde el usuario –el que contrató el servicio– llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo”.
Este criterio también se encuentra recogido en la RTF N° 6950-1-2003, y en la reciente RTF N° 13707-3-2008.
A pesar de ello, este criterio no ha sido el único seguido por el Tribunal. Para el caso de exportación de servicios se ha optado por la tesis del aprovechamiento económico del servicio, para determinar el lugar de utilización del mismo. Así, en la Resolución N° 1-2-2000 se señala:
“(…), cuando la ley hacía referencia a “(…) que dichos servicios sean utilizados económicamente en el exterior”, debe entenderse que se estaba refiriendo a que el aprovechamiento, es decir, el beneficio que proporcionaba este servicio, debía producirse en el exterior”.
Esta tesis también se encuentra en la Resolución N° 6950-1-2003, en la cual se señaló que el beneficio económico en los servicios de intermediación, corresponde al momento del éxito de la gestión, es decir, la colocación del producto o servicio. En esta resolución también se precisa que este criterio no guarda contradicción con lo resuelto en la RTF N° 225-5-2000 ya que el primer acto de disposición del servicio mencionado se refería a la intermediación y no a los bienes que podrían ser materia de dicho servicio.
De lo afirmado por el Tribunal Fiscal, consideramos que la posición más acertada conforme a la naturaleza del IGV como impuesto sobre el consumo, sería establecer que el servicio se entiende utilizado o consumido en el país cuando el beneficio económico del mismo se produce en nuestro territorio. No obstante ello, debe destacarse que la aplicación de este criterio resulta sumamente complicada en la mayor parte de casos debido a la imposibilidad de determinar el momento en el que este beneficio se produce. Es por ello que el criterio del primer acto de disposición del servicio para establecer cuando es utilizado o consumido en el país, puede resultar más atractivo desde el punto de vista de la seguridad jurídica, dado que es de más fácil determinación.
IV. LOS SERVICIOS SATELITALES
La operación objeto del caso que será materia de análisis tiene la siguiente estructura: una empresa domiciliada contrata a una empresa extranjera (no domiciliada) para que le brinde un servicio de recepción y retrasmisión de señales por satélite. En una de las cláusulas de este contrato, la empresa domiciliada nombra a la empresa extranjera como su agente intermediario para obtener la prestación del citado servicio, comprometiéndose a ello y a proporcionarlo en el espacio exterior a través del uso de uno o más transponderes que actuarán como transportadores de señal de televisión. Además, se establece que es responsabilidad de la empresa domiciliada, utilizar sus instalaciones para bajar hacia estas la señal de televisión proveniente del satélite.
Los hechos descritos corresponden al Proceso Contencioso Administrativo iniciado contra la RTF Nº 00423-3-2003, conforme a la cual este colegiado declaró que el servicio que prestaba la empresa extranjera consistente en obtener y prestarle a la empresa domiciliada el servicio de recepción y retransmisión de señales por satélite; se trataba de un servicio que no calificaba como una utilización de servicios en el país, puesto que se estaría disponiendo del servicio en el espacio únicamente, trayendo como consecuencia que este no es consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo que no debería estar gravado con IGV.
Mediante la Casación Nº 1587-2008, la sala declara fundada la demanda interpuesta y en consecuencia nula la RTF, señalando que si bien es cierto que el servicio iba a ser prestado en el espacio exterior a través de uno o más transponderes, también es verdad que el consumo de aquel se verifica o materializa en el territorio nacional, de modo tal que es en ese momento en el que se configura la utilización del servicio, por lo cual la operación sí debería considerarse gravada.
La conclusión a la cual arriba la Sala en la referida casación, tiene como sustento principal el hecho de que en el contrato celebrado entre ambas empresas se estableció expresamente que quién presta el servicio es la empresa extranjera y quien lo recepciona es la empresa domiciliada; por lo cual los servicios prestados son utilizados en el Perú.
Ahora, si bien nos adherimos finalmente a la decisión tomada por la Corte Suprema, no podemos dejar de apartarnos de los argumentos bajo los cuales se llega a tal conclusión. De ningún modo el análisis del lugar en el cual se utilizan o consumen los servicios puede restringirse a lo señalado en el contrato por las partes, si bien este documento es sin duda un elemento útil para el conocimiento de la operación, el análisis debe considerar la propia naturaleza de las obligaciones asumidas y la forma en la cual estas se desarrollan en la realidad, todo ello partiendo de la propia normativa del IGV y del consumo como manifestación de capacidad contributiva que este impuesto busca gravar.
Así, para este caso consideramos viable el recurrir a la tesis del aprovechamiento económico como criterio para determinar el lugar en el cual se produce el consumo o empleo del servicio. Si bien el servicio es prestado desde un ámbito fuera al territorio nacional es evidente que el beneficio económico del mismo se produce en el país, en tanto la empresa domiciliada podrá explotar económicamente la señal satelital dentro del territorio.
La aplicación del criterio del primer acto de disposición para la determinación de la utilización del servicio en el país, no puede suponer un obstáculo para gravar aquellas operaciones en las cuales sí pueda determinarse de forma fehaciente que el beneficio económico producto del acto de consumo es obtenido en el país.
En efecto, si atendemos a la propia finalidad del IGV, en tanto impuesto indirecto al consumo del tipo valor agregado, que persigue afectar una real expresión de riqueza (el consumo), consideramos que resulta lo más razonable gravar la operación en el país, ya que es aquí en donde el propio acto de consumo se concretiza.
La Decisión 599, que al igual que la legislación peruana se adhiere al principio de imposición en el país de destino, sostiene una posición idéntica a la señalada, estableciendo expresamente en su artículo 12 numeral 2, literal g), que para efectos de los impuestos del tipo valor agregado, los servicios que se presten desde el exterior y se utilicen o aprovechen por residentes o domiciliados en un país miembro, se considerarán prestados en la jurisdicción de este país, tales como los servicios de conexión o acceso satelital, cualquiera que sea la ubicación del satélite.
Finalmente, podemos concluir que el criterio por el cual se debió considerar como un servicio utilizado en el país a la prestación del servicio de recepción y retransmisión de las señales por satélite, era el del beneficio económico, atendiendo al propio consumo del servicio y no limitarse a la tesis del primer acto de disposición del mismo.
NOTAS:
(1) DIEZ, Humberto P . Impuesto al Valor Agregado . Editorial Errepar, Buenos Aires, 1997, p. 5.
(2) BRAVO CUCCI, Jorge . “La Imposición al Consumo en el Perú. Algunos Comentarios en torno a los efectos del IVA en el caso de servicios”. En: Derecho y Sociedad , Año XVI, N° 24, Lima, 2004, p. 31.
(3) BALBI, Rodolfo Alberto. “Aspectos Técnicos de la Generalización del IVA”. En: El Impuesto al Valor Agregado y su generalización en América Latina . Ediciones Interoceánicas S.A., Buenos Aires, 1993, p. 28.
(4) BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. La imposición al Consumo en el Perú. Estudio Teórico-Práctico de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Estudio Caballero Bustamante, Lima, 1998, p. 202.
(5) ATALIBA, Geraldo. La Hipótesis de Incidencia Tributaria . Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, Lima, 1987, p. 121.
(6) Ibídem. pp. 110 y 111.
(7) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El aspecto espacial en las hipótesis de afectación del Impuesto General a las Ventas. Ponencia para el Primer Congreso Institucional: “El Sistema Tributario Peruano Propuesta para el 2000”, Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, Lima, 1999, p. 69.
(8) Ibídem, p. 80.
(9) RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “El IVA Aplicable a los Servicios Prestados en el País”. En: Vectigalia , Año 1, N° 1, Lima, 2005, p. 84.
(10) LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Ob. cit., p. 103.
(11) Ibídem, p. 105.