FISCALIZACIÓN MEDIANTE DETRACCIONES Y NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA
(*) ( Héctor Eduardo Véliz Lázaro
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I. INTRODUCCIÓN
Pese a lo que su nombre denota, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat es, más que una institución administradora de tributos, una fiscalizadora de estos. Y es que para nadie es un secreto el sesgo excesivamente fiscalizador que caracteriza a la Administración Tributaria peruana, cosa que resulta paradójica cuando uno constata que tiene otras funciones y que incluso dentro de su misión y visión se encuentran ítems como la creación de conciencia tributaria, entre otros. En ese contexto, no es de extrañar la abundancia de criterios antitécnicos en algunas ocasiones y muchas veces contradictorios, cuyo sustento pareciera estar amparado solamente en la imperiosa necesidad de recaudar.
El debate sobre el sesgo exageradamente fiscalizador de nuestra entidad recaudadora de tributos ha sido amplio y uno de los puntos dentro de las diversas propuestas de reforma tributaria que se han dado a la fecha. Por ello, no pretendemos en la breve extensión de este trabajo agotar o siquiera abordar frontalmente un tema tan extenso. El objetivo de este artículo es llamar la atención sobre la reciente actividad fiscalizadora de la Sunat, que a raíz de la baja recaudación, resultado de la crisis económica mundial, adoptó una serie de estrategias a fin de poder incrementar la recaudación y cumplir o al menos acercarse a las metas inicialmente planteadas para este año.
Así, lo que podemos señalar es que la Sunat en ejercicio de su facultad fiscalizadora ha estado cruzando información, usando mecanismos como las detracciones para fiscalizar a las personas jurídicas, además también ha estado fiscalizando a las personas naturales, en cuyo seno parece haber encontrado un nicho de recaudación interesante.
En ese sentido, a efectos de este trabajo nos centraremos en la fiscalización que la Administración Tributaria ha ejercido sobre las cuentas de detracciones de un grupo importante de contribuyentes a nivel nacional, bajo el argumento de una supuesta inconsistencia entre la información declarada por los contribuyentes a la Sunat por concepto de IGV y los depósitos por concepto de detracciones que se les habían efectuado.
Para lograr dicho cometido, en una primera parte realizaremos una descripción de algunos aspectos generales del modo como se ha realizado esta fiscalización, en un segundo momento detallaremos algunos aspectos que consideramos relevantes y llamativos respecto del modo como la Sunat ha efectuado esta fiscalización.
II. SOBRE LA FISCALIZACIÓN
Como mencionamos, la Administración Tributaria ha venido reteniendo los fondos de las detracciones depositados en el Banco de la Nación, aduciendo que el contribuyente había incurrido en una de las causales establecidas en la normativa de detracciones y que faculta que los fondos depositados en el Banco de la Nación pasen a la cuenta de recaudación.
A continuación explicaremos la mecánica empleada por la Sunat para efectuar esta fiscalización.
Inicialmente, la Administración Tributaria comunicó a los contribuyentes que había verificado que estaban incursos en una de las causales previstas en el numeral 9.3 del artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 940, decreto legislativo que modifica el sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno central establecido por el Decreto Legislativo Nº 917 y que por ello correspondía el ingreso como recaudación de los fondos de su cuenta de detracciones. La causal en específico es la establecida en el inciso a) de dicho numeral consistente en que las declaraciones presentadas por el contribuyente contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito.
En la misma comunicación se ponía de conocimiento el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación de los fondos de su cuenta de detracciones, y se le concedía al contribuyente 3 días hábiles siguientes de notificada la comunicación para que sustente la inexistencia de la causal verificada. De no sustentar la razón de la supuesta inconsistencia en el plazo señalado se procedería a disponer el ingreso como recaudación de los fondos de su cuenta de detracciones.
Una vez cumplido el plazo, la Administración Tributaria emitió una resolución de intendencia en la que ponía de conocimiento al contribuyente que se procedía al ingreso como recaudación de los fondos de su cuenta de detracciones.
Hasta aquí el procedimiento mencionado no tiene nada de extraordinario, salvo el hecho de que hasta hace algún tiempo la Sunat no se había ocupado de usar las facultades conferidas en la normativa del sistema de detracciones. Pero en esta fiscalización, un hecho que se debe destacar es que la notificación tanto de la comunicación como de la resolución de superintendencia se efectuó al buzón que tienen todos los contribuyentes en su entorno virtual al que se accede con la clave SOL. Esto, en los hechos ocasionó no solo que prácticamente ningún contribuyente se apersonara a la Sunat a sustentar la supuesta inconsistencia en el plazo de tres días establecido en la comunicación, sino incluso que no se cuestione en su debido momento la resolución de intendencia, con lo cual dicho acto ya no podría ser objeto de discusión frente a la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal.
Una vez explicada la forma en que la Administración Tributaria ha venido operando en este caso, podemos ingresar al análisis de algunos aspectos que consideramos que pueden ser cuestionables o discutibles, pese a la facultad fiscalizadora que posee la Sunat.
III. SOBRE LAS DETRACCIONES
En este caso la estrategia de la Administración Tributaria ha estado dirigida a los fondos que tenían los contribuyentes depositados en el Banco de la Nación por concepto del sistema de detracciones, y la pregunta que surge es natural ¿la Administración Tributaria puede disponer que dichos fondos?, ¿tiene las facultades para ello?
De manera general, el sistema de las detracciones surge como un mecanismo para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, valiéndose de una serie de operaciones establecidas en la normativa de detracciones y que están afectas al IGV. Por lo mismo, a diferencia de otros regímenes no opera un pago directo al Estado de dichos fondos retenidos al contribuyente sino que se depositan en una cuenta en el Banco de la Nación cuyo titular es el mismo contribuyente, y estos fondos son una garantía ante cualquier incumplimiento por concepto de cualquier tributo del Gobierno central o que esté administrado por la Sunat, es decir, el Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto Selectivo al Consumo y las Contribuciones como a la ONP y a EsSalud. Adicionalmente, dichas cuentas pueden ser usadas a efectos de pagar tributos y tres veces al año se puede solicitar la liberación de esos fondos, en tanto se cumplan con los requisitos establecidos en el Decreto Legislativo Nº 940 y en la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT.
Como detalle final, y que es el punto que nos interesa, si se incurre en una serie de supuestos establecidos en la normativa señalada líneas arriba dichos fondos pueden ser “retenidos” por la Administración Tributaria.
Sobre dicha “retención” el numeral 9.3 del artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 940, que modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno central establecido por el Decreto Legislativo Nº 917, señala lo siguiente:
“El Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la Sunat, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten las siguientes situaciones:
a) Las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito, excluyendo las operaciones a que se refiere el inciso c) del artículo 3.
b) Tenga la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes.
c) No comparecer ante la Administración Tributaria cuando esta lo solicite, siempre que la comparecencia esté vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta.
d) Haber incurrido en las infracciones contempladas en el numeral 1 del artículo 73, numeral 1 del artículo 174, numeral 1 del artículo 175, numeral 1 del artículo 176, numeral 1 del artículo 177 y el numeral 2 del artículo 178 del Código Tributario.
e) Se hubiera publicado la resolución que dispone la difusión del procedimiento concursal ordinario o preventivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley Nº 27809 - Ley General del Sistema Concursal”.
Adicionalmente, el artículo 26 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, Normas para la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central al que se refiere el Decreto Legislativo Nº 940 señala que:
“Artículo 26.- Causales y procedimiento de ingreso como recauda-ción
26.1 Los montos depositados serán ingresados como recaudación cuando respecto del titular de la cuenta se presente cualquiera de las situaciones previstas en el numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley, para lo cual se deberá tener en cuenta lo siguiente:
(…)
b. El titular de la cuenta incurrirá en la situación prevista en el inciso a) del numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley cuando se verifiquen las siguientes inconsistencias, salvo que estas sean subsanadas mediante la presentación de una declaración rectificatoria, con anterioridad a cualquier notificación de la Sunat sobre el particular:
b.1) El importe de las operaciones gravadas con el IGV que se consigne en las declaraciones de dicho impuesto, sea inferior al importe de las operaciones de venta y/o prestación de servicios respecto de las cuales se hubiera efectuado el depósito.
b.2) El importe de los ingresos gravados con el Impuesto a la Renta que se consigne en las declaraciones de dicho impuesto, sea inferior al importe de las operaciones de venta y/o prestación de servicios por los cuales se hubiera efectuado el depósito.
La situación prevista en el inciso b) del numeral 9.3 del artículo 9 de la ley, se presentará cuando el titular de la cuenta tenga la condición de domicilio fiscal no habido a la fecha de la verificación de dicha situación por parte de la Sunat.
Tratándose de la infracción contenida en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario a la que se refiere el inciso d) numeral 9.3 del artículo 9 de la Ley, se considerará la omisión a la presentación de las declaraciones correspondientes a los siguientes conceptos, salvo que el titular de la cuenta subsane dicha omisión hasta la fecha de verificación por parte de la Sunat:
d.1) IGV - Cuenta propia.
d.2) Retenciones y/o percepciones del IGV.
d.3) Impuesto Selectivo al Consu-mo.
d.4) Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría.
d.5) Anticipo adicional del Impuesto a la Renta.
d.6) Regularización del Impuesto a la Renta de tercera categoría.
d.7) Régimen Especial del Impuesto a la Renta.
d.8) Retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría.
d.9) Impuesto Extraordinario de Solidaridad - Cuenta propia.
d.10) Contribuciones a EsSalud”.
Por lo tanto, si la Sunat considera que la información de las declaraciones que presentó tienen información que no coincide con las operaciones por las que se le hubiera efectuado depósitos de detracciones, si tiene la condición de no habido, si no ha comparecido ante la Administración Tributaria cuando esta se lo solicitó, sino ha incurrido en alguna de las infracciones contenidas en los numerales 1 del artículo 173, numeral 1 del artículo 174, numeral 1 del artículo 175, numeral 1 del artículo 176, numeral 1 del artículo 177 y el numeral 2 del artículo 178 del Código Tributario, o si está en proceso concursal; los importes depositados en su cuenta de detracciones serán ingresados como recaudación .
IV. ASPECTOS A CONSIDERAR
De acuerdo con lo que se indicó líneas arriba, la legislación en torno a la cual gira el sistema de las detracciones son el Decreto legislativo Nº 940 y la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT. Sin embargo, en estos dispositivos legales no se ha establecido el detalle del procedimiento para ingresar como recaudación los fondos depositados en las cuentas abiertas en el Banco de la Nación.
Lo cual genera una incertidumbre respecto a la forma como va a proceder la Sunat. A efectos de ser más ilustrativos, graficaremos algunos problemas encontrados en esta fiscalización con un ejemplo.
Manuel Santos es gerente de la empresa Diagramadores S.A.C., y han estado presentando sus declaraciones por Impuesto General a las Ventas y por Impuesto a la Renta de manera rigurosa, pero un día descubre que el saldo en su cuenta de detracciones es cero, cuando en realidad deberían tener un monto equivalente a S/. 30,000.00. Después de indagar con su contador y con la Sunat determina que se le ha notificado en su entorno virtual de la clave SOL dos documentos, el primero es una comunicación de la Sunat en la que indican que han detectado una inconsistencia en las declaraciones efectuadas por Diagramadores S.A.C., que asciende a S/. 150,000.00. Asimismo, se le concedía un plazo de tres días a efectos de informar a la Administración Tributaria el motivo de la inconsistencia, de lo contrario dichas cuentas serían ingresadas a una cuenta de recaudación. El otro documento es una resolución de intendencia mediante la cual se le informaba que en vista de que no se había apersonado se hacía efectivo el ingreso de sus fondos en la cuenta ya mencionada.
1. Notificación electrónica
Partiendo de este caso podemos hacernos algunos cuestionamientos, el primer tema a considerar es la forma en la que se notificaron los dos documentos. Si bien es cierto que a la fecha hay mucha información y muchos procedimientos que se efectúan de modo virtual, hasta donde tenemos conocimiento, el tema de las notificaciones siempre se había efectuado de forma física. Por lo que, este modo de notificar la resolución y la comunicación tomó desprevenida a la mayoría de los contribuyentes, por no decir que a todos, de tal forma que no pudieron apersonarse a las oficinas de la Sunat para desvirtuar la supuesta inconsistencia.
Lo peor de lo señalado es que la Administración Tributaria sí cuenta con las facultades de ley para poder notificar a los contribuyentes del modo en que lo hizo, pues según precisa el inciso b) del artículo 104 del TUO del Código Tributario:
“b) Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía.
Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por la Sunat que permita la transmisión o puesta a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará efectuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o documento.
La Sunat mediante resolución de superintendencia establecerá los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación por los medios referidos en el segundo párrafo del presente literal”.
Por ello, la notificación por correo electrónico es válida, señalando el mismo dispositivo que el modo y forma de hacerlo debería quedar regulado mediante una resolución de superintendencia de la Sunat. Lo cual sucedió mediante la Resolución de Superintendencia Nº 014-2008/SUNAT, que regula la notificación de actos administrativos por medio electrónico. Mediante esta norma se aprueba como medio electrónico (a través del cual la Sunat puede notificar sus actos administrativos a los deudores tributarios) a notificaciones SOL.
Mediante este tipo de notificación, la Sunat depositará copia del documento en el cual consta el acto administrativo en un archivo de Formato de Documento Portátil (PDF) en el buzón electrónico asignado al deudor tributario, registrando en sus sistemas informáticos la fecha del depósito. Este punto es importante, en tanto la citada notificación se considerará efectuada y surtirá efectos al día hábil siguiente a la fecha del depósito del documento. Por ejemplo, en el caso de Diagramadores S.A.C., si la Sunat efectúa el depósito el 5 de agosto, el plazo se contará desde el 6 de agosto, pese a que el contribuyente no haya revisado su bandeja.
Y ese es otro punto importante a considerar, pues existe una obligación del deudor tributario de verificar periódicamente su buzón electrónico, por lo que el contribuyente tampoco podría esgrimir que desconocía del acto porque no revisó su buzón, ya que la misma norma establece una obligación de verificación del buzón de manera periódica.
Un tema adicional está referido a los actos administrativos que pueden ser notificados por esta vía, ¿puede ser cualquier acto o es limitado?, la misma norma ha establecido un anexo en el que se detalla los actos que pueden ser notificados mediante esta vía, de tal forma que a la fecha pueden ser notificados mediante notificaciones SOL las resoluciones de intendencia u oficina zonal de los siguientes procedimientos: Impuesto a la Renta –Persona no natural– Otras Rentas del Ejercicio 2007, la autorización de nueva orden de pago del sistema financiero de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 7 del Decreto Supremo Nº 051-2008-EF; la devolución del saldo a favor del Impuesto a la Renta –Persona natural– Otras Rentas del Ejercicio 2008; la aprobación o denegatoria del aplazamiento y/o fraccionamiento; solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación por concepto de aplicación del SPOT; y el ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones, conforme a lo dispuesto, que es el supuesto sobre el que ha operado la Sunat.
2. Recuperación de los fondos
Estando establecido que la Sunat notificó a los contribuyentes de acuerdo con las facultades que tiene por ley, quedan otros temas pendientes. Es cierto que la notificación fue bien efectuada pero, dado que la notificación fue bien efectuada ¿qué se puede hacer?, el problema consiste en los plazos. Ya que una vez efectuada la comunicación se tenían tres días para presentarse ante la Sunat y explicar o desvirtuar la supuesta inconsistencia, dicho plazo no fue observado por prácticamente nadie debido a la forma como se efectuó la notificación.
Ante ello se emitió la resolución de intendencia que determinaba que dichos fondos pasen como recaudación. Frente a este segundo documento, entre las alternativas a considerar estaba la posibilidad de presentar un recurso de reconsideración o de apelación dependiendo de si se aportaba un elemento probatorio nuevo para desvirtuar la afirmación de la Administración Tributaria sobre la inconsistencia o no. Pero la presentación de estos recursos establecidos en la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, dependía también de, en buena cuenta, que los plazos no se hubieran excedido. Lamentablemente, en muchos casos, una vez más por la modalidad de notificación empleada, los plazos habían sido excedidos, por lo que la posibilidad de presentar un recurso cuestionando la supuesta inconsistencia también quedaba descartada.
Pero ante dicho escenario, ¿se puede considerar que dichos fondos están perdidos? En realidad, si lo que se desea es recuperar dichos fondos para su libre disponibilidad, aunque cuando se hubieran presentados los recursos, parece poco probable ello. Sin embargo, como dichos fondos no son en realidad más que una garantía, de no existir deuda tributaria pendiente existe la posibilidad de reimputarla contra deuda futura.
3. Ciertos vacíos en la normativa de detracciones
No obstante lo mencionado, y que puede ser de algún modo una alternativa de solución práctica, no podemos dejar de preguntarnos qué podría suceder si por desconocimiento o por negligencia se dejó de cuestionar la resolución de intendencia que hablaba de una inconsistencia. Pues, hay que considerar que la supuesta inconsistencia radica en la declaración del Impuesto General a las Ventas. Sobre la base de ello, ¿la Administración podría iniciar una fiscalización usando como base la inconsistencia encontrada en el tema de detracciones?, ¿podría emitir una resolución de determinación basada en la inconsistencia detectada? Peor aún ¿puede considerar que al no haber sido cuestionada la resolución de intendencia el contribuyente está aceptando tácitamente que en verdad se declararon menos tributos?
En verdad, todas estas preguntas son resultado de un tipo de fiscalización de la Sunat nueva, por lo que resulta complicado predecir los alcances y repercusiones posteriores que puede tener. Además, no existe un marco legal detallado que regule el depósito de estos fondos del contribuyente a una cuenta de recaudación. En principio, consideramos que la supuesta inconsistencia solo podría ser usada como un indicio para que la Sunat evalúe la posibilidad de iniciar un procedimiento de fiscalización a ese contribuyente, y en ese segundo procedimiento el contribuyente pueda esclarecer y determinar con el auditor de la Sunat las razones de la supuesta inconsistencia y si esta obedece a ingresos u operaciones no declarados, en cuyo caso la consecuencia sería las sanciones correspondientes por el tributo no declarado. Pero, si dicha diferencia obedece a una metodología diferente o a otros temas, entonces no tendría por qué existir sanción o ajuste del tributo a pagar por parte del contribuyente.
Otra incógnita a considerar sobre el ingreso de los fondos como recaudación es referente a los montos. Volviendo al caso de Diagramadores S.A.C., la inconsistencia supera con mucho los fondos que tienen depositados, ante lo cual surge la duda de si una vez que la cuenta tenga más fondos la Sunat podrá determinar que se sigan disponiendo de ellos, dado que no se ha cubierto el monto de la inconsistencia detectada.
En principio, consideramos que no debería hacerlo, debido a que dicha disposición de fondos no funciona del mismo modo que un embargo de cuenta corriente, en el que se traba la afectación del patrimonio del deudor hasta cierto monto, y los importes ingresantes quedan retenidos hasta el monto ordenado en el embargo. En el caso de las detracciones, los fondos son una suerte de garantía que se pueden imputar incluso contra otras deudas que no tendría que ver con la supuesta inconsistencia, por ejemplo, si la Sunat hizo el cruce de información con declaración del IGV y detectó la inconsistencia en este tributo, no quiere decir que los fondos de las detracciones retenidos no puedan ser usados contra deudas de EsSalud, es decir, la lógica de estos fondos es distinta. Por otra parte, la resolución de intendencia tampoco contiene un mandato de este tipo, por lo que en principio no se deberían tocar los fondos que se vuelvan a depositar en las cuentas del Banco de la Nación por nuevas operaciones.
Finalmente, por lo señalado, se puede ver que queda una serie de dudas respecto al destino de los fondos y a las consecuencias de no contradecir la resolución de intendencia que habla de inconsistencia. Lo cual consideramos que obedece en parte a que este tema no ha sido resultado de manera detallada en la normativa de las detracciones.
V. CONCLUSIONES
De lo señalado, a modo de conclusión, podemos mencionar lo siguiente:
1. Durante el año pasado y parte de este, la Sunat ha venido desarrollando e implementando el marco normativo para poder hacer uso de la forma de notificación establecida en el inciso b) del artículo 104 del Código Tributario, es decir, mediante medios electrónicos, más concretamente mediante correos electrónicos. En un contexto de crisis económica mundial y de baja recaudación ha empezado a emplear este medio para notificar, ello sin una campaña previa o un proceso de concientización a los contribuyentes advirtiendo que dicha medio iba a empezar a ser usado para comunicar sus actos. Ello ha sorprendido y complicado a muchos contribuyentes, los cuales no han podido rebatir la supuesta inconsistencia detectada por la Sunat, en el caso de las detracciones. Como resultado, la revisión del buzón del entorno SOL se tiene que convertir en parte de la rutina de las empresas, lo contrario implica quedar al menos en una situación de indefensión frente a los actos de la Administración Tributaria.
2. La Administración Tributaria está usando el sistema de detracciones como un medio para fiscalizar a los contribuyentes, comparando la información que recaba por concepto de los depósitos efectuados en las cuentas de los contribuyentes contra el IGV declarado. Como resultado de ello, y ante supuestas inconsistencias ha logrado que un monto de fondos ingrese a su cuenta de recaudación. Esto ha traído como consecuencia una serie de dudas y cuestionamientos sobre las implicancias de dicha fiscalización y sobre el papel de los fondos depositados en el Banco de la Nación por concepto del sistema de detracciones, lo cual obedece en parte a que dicha mecánica de fiscalización es nueva y a que la normativa de detracciones ha demostrado que tiene una serie de vacíos respecto al ingreso de los fondos de detracciones como cuenta de recaudación.