TRATAMIENTO DE LOS INTANGIBLES DE DURACIÓN LIMITADA EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU REGLAMENTO (
Elvis J. Garayar Llimpe
(*)) SUMARIO: I. Introducción. II. Tratamiento de los intangibles en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento. III. Plazo de amortización. IV. ¿Por qué se permite la amortización de intangibles de duración limitada? V. Fondo de comercio, goodwill y derecho de llave. VI. Definición de intangibles de duración limitada (NIC 38 intangibles). VII. Problemas en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento. VIII. Los intangibles y la reorganización de empresas. IX. Posición de la Administración Tributaria. X. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
En la actualidad las empresas buscan generar valor, pues es justamente la creación de este lo que hace que una empresa sea exitosa. Pero ¿cómo se crea valor? “Para la creación de valor se debe cumplir con algunos requisitos básicos: mano de obra calificada, buen ambiente para los negocios, tecnología e infraestructura apropiadas (…)” (1) .
Como se puede apreciar, muchos de los elementos inmersos en la creación de valor en una empresa están relacionados con intangibles como: la mano de obra calificada, para lo cual se requiere de capacitación; la tecnología, que involucra I+D (investigación y desarrollo); incluso, el buen ambiente de trabajo, que requiere de estrategias y políticas de recursos humanos.
Debido a ello, el tema de los intangibles ha cobrado importancia en los últimos años, ya que representan una parte importante del valor de las empresas. En esta misma línea, David Wong, refiriéndose a la valoración de los intangibles, señala que: “El análisis contable es inadecuado para valorar los intangibles, estos les son incómodos a los contables. La contabilidad, debido a su lógica mercantil y tributaria, se guía por principios como el conservador (el principio menciona que en aquellos casos en los que exista varias alternativas a seguir en el registro contable se debe reflejar el menos optimista), que valoriza solo lo que razonablemente es medible. No obstante, esto lleva a la contabilidad a no registrar factores relevantes de una empresa, como son los intangibles”. Al respecto, Eusebi Nomen dice: “La contabilidad mide con una perfecta exactitud, pero equívoca el objeto de medir. En lugar de medir el núcleo de la empresa, mide su sombra”. Un ejemplo de este principio de prudencia es el hecho de que la marca Coca Cola, en agosto de 1994, fue valorada en US$ 36,000 millones cuando la contabilidad solo reconocía US$ 600 millones (2) .
Nuestra legislación ha tratado el tema, aunque no de la forma más adecuada, pues deja algunos vacíos que han generado problemas de interpretación. En ese sentido, en el presente artículo se realiza un somero análisis del problema desde una perspectiva tributaria, específicamente a la luz de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento.
II. TRATAMIENTO DE LOS INTANGIBLES EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU REGLAMENTO
El artículo 44, literal g) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) (3) señala que solo los intangibles de duración limitada (o como los llama la NIC 38, de vida útil finita), a opción del contribuyente, podrán ser considerados como gastos y aplicados a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años, es decir, que aquellos intangibles distintos a los de duración limitada, entiéndase intangibles de duración ilimitada, no estarían comprendidos en este supuesto, por lo que no podrían amortizarse. Hasta este punto la norma es clara, pero en el último párrafo del mismo artículo se hace una remisión al reglamento de la LIR, estableciendo que será este el que determine cuáles son los activos intangibles de duración limitada.
El artículo 25, inciso a) del reglamento de la LIR (4) establece que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza; seguidamente se dan algunos ejemplos de este tipo de intangibles, pues utiliza la frase “tales como”, para seguidamente mencionar a las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras ( software ). En su párrafo continuo agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio ( goodwill ).
Como podemos observar, la norma no es clara y deja abierta a interpretación la determinación de los activos intangibles de duración limitada, complicando aún más la situación con la exclusión del fondo de comercio ( goodwill ), lo cual nos genera al menos dos interrogantes: ¿qué es un intangible de duración limitada? y ¿qué es el fondo de comercio? Para contestarlas debemos hacer un paréntesis en el análisis normativo. Por lo pronto podemos decir que la norma asimila al fondo de comercio con el goodwill , pues seguido del término fondo de comercio coloca entre paréntesis el término goodwill , mostrándolos como equivalentes, algo que nos parece inadecuado, pues se trata de dos términos distintos como veremos.
III. PLAZO DE AMORTIZACIÓN
El artículo 44, literal g) del TUO de la LIR señala que solo los intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrán ser considerados como gastos y aplicados a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. Pero qué ocurre en el caso de intagibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia fijado por ley superior a los diez (10) años; al respecto la Administración Tributaria a través de su Informe Nº 118-2009-SUNAT/2B0000, ha señalado lo siguiente:
“(...) el numeral 3 del inciso a) del artículo 25 del reglamento, dispone que en el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de activos intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
De la lectura de esta norma, se desprende que el plazo de amortización puede ser inferior a los diez (10) años, en función del tiempo que falte para la extinción del derecho de uso exclusivo. De este modo, el activo intangible podría ser amortizado en un lapso menor a los diez años en caso de que la extinción del derecho de uso exclusivo tenga lugar en un plazo menor, de lo cual se sigue que si el plazo para la extinción de tal derecho es superior a los diez años, se deberá respetar el plazo fijado por el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cabe tener en cuenta que como afirma la doctrina, ‘la norma reglamentaria no admite cualquier número de años para la amortización, según la conveniencia del contribuyente, sino que fija el plazo en función de un hecho cierto y contablemente pertinente, el cual es el número de años que restan para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere el intangible’ (5) .
Sin perjuicio de lo antes señalado, debe tenerse en consideración que, una vez fijado el plazo de amortización, este únicamente podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que se presenta la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de diez (10) años.
En consecuencia, tratándose de activos intangibles cuyo derecho de uso exclusivo tiene un plazo de vigencia fijado por ley superior a los diez (10) años, dichos bienes no podrán amortizarse en un lapso menor a los diez (10) años”.
IV. ¿POR QUÉ SE PERMITE LA AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES DE DURACIÓN LIMITADA?
El Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 10167-2-2007 señala: “Sobre el particular, cabe indicar que a diferencia de los bienes del activo fijo (bienes tangibles), sobre los que la legislación del Impuesto a la Renta prevé su depreciación como una forma de recuperar la pérdida de valor del bien, en el caso de los intangibles (inmateriales) el tratamiento dado por la citada ley es distinto, pues, en principio, no permite su deducción, estableciendo excepciones para determinados intangibles que pueden ser deducidos a opción del contribuyente como gasto o ser amortizados, siempre que: i) sean de duración limitada por la ley o por su naturaleza; y, ii) no hayan sido aportados. Ahora bien, conforme lo ha establecido este Tribunal en la resolución Nº 01113-3-2004, citada por la recurrente, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa que no se consideran activos intangibles de duración limitada a las marcas de fábrica y al fondo de comercio, por lo que debe entenderse que son intangibles de duración ilimitada (…)”.
La duración limitada del intangible es indispensable debido a que de este modo se demuestra que existe una pérdida de valor que debe ser recuperado vía amortización. Por otro lado, la exigencia de que no hayan sido aportados, se debe a la dificultad en la determinación de su valor al momento en que se realiza dicho aporte. Así, García Novoa señala, respecto de la amortización del fondo de comercio, que: “Por tanto, cabe concluir que la depreciación del fondo de comercio, por recaer sobre un bien de duración aparentemente ilimitada, ser discontinua y apreciarse solo en el momento de la enajenación de la empresa, tendrá el carácter de pérdida en el momento en que dicha enajenación se produzca, lo que excluye su amortización” (6) .
V. FONDO DE COMERCIO, GOODWILL Y DERECHO DE LLAVE
La delimitación precisa de los términos fondo de comercio, goodwill y derecho de llave es importante, ya que de ello dependerá que se realice una correcta interpretación de la norma. Si bien la doctrina hace una diferencia entre fondo de comercio y goodwill , no existe unanimidad en cuanto a la diferencia entre goodwill y derecho de llave.
A pesar de existir diferentes criterios respecto de la relación entre el goodwill y el derecho de llave, uno que los sitúa como dos conceptos distintos y, otro, que los asimila como sinónimos, compartimos la opinión que los considera como dos conceptos equivalentes.
“Fondo de comercio” es un término empleado por nuestra legislación tributaria y societaria, a pesar de ello, no cuenta con un concepto definido en el derecho positivo nacional. Se trata de un término complejo que encierra un conjunto de elementos diversos, razón por la cual es difícil conceptuarlo, García Novoa señala, citando a Broseta Pont, que: “El concepto de ‘fondo de comercio’, a pesar de sus perfiles difusos, es reconocido unánimemente por la jurisprudencia (…) y por la doctrina. El fondo de comercio es un típico bien inmaterial, producto –según Broseta– de una concepción de la empresa como organización productiva que por sí misma y por los resultados económicos que permite obtener tiene un valor superior a la simple suma de sus elementos integrantes. El mismo autor habla de un ‘valor industrial’, distinto del valor material, en el que se integrarían elementos como la clientela y las expectativas de ganancias” (7) .
En ese sentido, Javier Caiña señala: “El fondo de comercio o goodwill puede ser definido como un término económico que comprende un complejo de bienes que jurídica y doctrinariamente se asimila al concepto de empresa comercial. El fondo de comercio definido de esta manera contiene elementos constitutivos relativamente independientes entre sí, como el patrimonio, la ubicación, la clientela, el nombre comercial, los logotipos, el derecho al local, las marcas de fábrica, etc., pero que han sido organizados y puestos en funcionamiento de forma tal que puede esperarse de ellos beneficios económicos (factor organizativo) que por sí otorga un determinado valor al negocio en marcha” (8) . Aunque compartimos la definición que da Caiña sobre el fondo de comercio, creemos que lleva a confusión el hecho de colocar “El fondo de comercio o goodwill ”, como si ambos términos fuesen sinónimos.
En similar sentido se pronuncia Jean Guyenot al definir el fondo de comercio como: “Una entidad jurídica compuesta de elementos orgánicos que el comerciante agrupa con vistas a constituir una clientela, necesaria para la explotación comercial (…). Estos elementos, unidos por una aplicación común a la formación de una clientela, considerada como un elemento, proporcionan una base al fondo de comercio, que se convierte en una entidad jurídica, diferenciada de los elementos que la componen” (9) .
Respecto del derecho de llave se dice que es el “Elemento integrante del fondo de comercio, cuya composición puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, además de la clientela componiendo el valor de llave, otros índices, como por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crédito” (10) .
El goodwill , por otro lado, es definido como un intangible que puede ser estimado en dinero en la medida en que se pueden medir los beneficios futuros de su prestigio y buen nombre.
La Corte Suprema de Justicia colombiana, cuyo criterio es recogido por la Superintendencia de Industria y Comercio del mismo país, en Auto Nº 3449 de 2005 (11) , ha señalado que considerado, que: “(…) En términos generales el anglicismo good will alude al buen nombre, al prestigio que tiene un establecimiento mercantil, o un comerciante, frente a los demás y al público en general, es decir, al factor específico de un negocio que ha forjado fama, clientela y hasta una red de relaciones corresponsales de toda clase, aunado a la confianza que despierta entre los abastecedores, empleados, entidades financieras y, en general, frente al conjunto de personas con las que se relaciona. (…) Como es patente, la empresa que goza de tales características y que logra conquistar una clientela numerosa y cuyos productos son reputados, se coloca en un plano descollante en el mercado en cuanto puede vender más y a mejor precio, lo que necesariamente apareja que sus utilidades sean mayores en proporción al capital invertido. No se trata, por consiguiente, de un factor esencial del establecimiento de comercio, sino accidental y estimable en dinero. (…) Entre los diversos elementos que se conjugan para determinarlo, cabe destacar, además de la proyección de los beneficios futuros, la existencia de bienes incorporales, tales como la propiedad industrial, fórmulas químicas, procesos técnicos; la excelente ubicación en el mercado, la experiencia, la buena localización, la calidad de la mercancía o del servicio, el trato dispensado a los clientes, las buenas relaciones con los trabajadores, la estabilidad laboral de estos, la confianza que debido a un buen desempeño gerencial se logre crear en el sector financiero. En fin, el artículo 33 del Decreto Nº 554 de 1942, enumeró algunos otros factores a considerar como ‘constitutivos del goodwill comercial o industrial’, al paso que, posteriormente, el Decreto Nº 2650 de 1993, aludió a su registro contable bajo el nombre de ‘crédito mercantil’, indicando que allí se registra ‘el valor adicional pagado en la compra de un ente económico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable (...). También registra el crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso de lo normal, así como la valorización anticipada de la potencialidad del negocio (…)”.
Por su parte, Jorge Picón señala que: “Mientras el goodwill es el exceso del costo de adquisición de toda la empresa o un bloque patrimonial respecto del valor real de los activos y pasivos identificables (que se genera usualmente con motivo de una reorganización de sociedades), el ‘derecho de llave viene a ser el privilegio que la empresa mantiene sobre la clientela; es decir, el valor de traspaso de la clientela existente en una empresa. Mientras que el goodwill es ese valor superior o plus que tiene una empresa sobre el valor real de sus activos y pasivos, el derecho de llave es parte integrante de este valor y, en ese sentido, forma parte del goodwill de una empresa” (12) .
Por lo tanto, según todo lo expuesto, podemos concluir que el fondo de comercio está compuesto por un conjunto de elementos, tangibles e intangibles, agrupados y organizados por el empresario para cumplir un fin comercial. Mientras que el derecho de llave está compuesto por todos aquellos elementos intangibles que conforman el valor adicional que corresponde a un fondo de comercio. De donde podemos concluir que el derecho de llave es parte integrante del fondo de comercio, es el espíritu del fondo de comercio. Además, siguiendo esta línea de razonamiento y tomando como base los conceptos citados, hemos llegado a la conclusión de que el goodwill , conformado por parte de los intangibles de una empresa, es un sinónimo del derecho de llave.
VI. DEFINICIÓN DE INTANGIBLES DE DURACIÓN LIMITADA (NIC 38 INTANGIBLES)
Ni el TUO de la LIR ni su reglamento contemplan una definición de intangibles, mucho menos de intangibles de duración limitada. Refiriéndose a estos últimos, el Reglamento de la LIR, en su artículo 22 inciso a) numeral 2), señala que: “Son aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza”, pero no hace ninguna otra precisión al respecto. Es por este motivo que debemos recurrir a la NIC 38 Intangibles (13) , modificada en marzo de 2004 y vigente en nuestro país a partir del 1 de enero del 2006, que clasifica los activos intangibles en:
- Activos con vida útil limitada; y,
- Activos con vida útil ilimitada.
Respecto de la vida útil de un intangible, la NIC 38 refiere que la entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida, tomando en cuenta los siguientes aspectos:
- Si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil.
- La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo, a lo largo del cual, el activo –se espera– genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
Asimismo, señala que los activos intangibles con vida útil indeterminada no se amortizan. Sin embargo, debe efectuarse anualmente una prueba sobre pérdida de valor.
Según la NIC 38: “Con frecuencia, las entidades emplean recursos o incurren en pasivos para la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercialización” (14) .
Sin embargo, precisa que no todos los activos descritos cumplen la definición de activo intangible, esto es:
- Identificabilidad, es decir, que se pueda diferenciar claramente y de modo fiable la plusvalía comprada.
- Control sobre el recurso en cuestión, una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en este, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios.
- Existencia de beneficios económicos futuros, entre los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad.
La NIC 38 establece que si un elemento incluido en el alcance de esta norma no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del periodo en el que se haya incurrido. No obstante, si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte de la plusvalía comprada reconocida en la fecha de adquisición.
En consecuencia, para que un activo intangible sea amortizable deberá ser de vida útil finita, lo cual concuerda con nuestra legislación vigente.
VII. PROBLEMAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU REGLAMENTO
Una vez despejadas algunas dudas, es momento de retomar nuestro análisis normativo. Como dijimos anteriormente, nuestra legislación no es clara al momento de tratar el tema de los intangibles, primero, porque es confusa y, segundo, porque no define conceptos importantes que coadyuvarían a su correcta interpretación.
Ahora, recapitulando las conclusiones previas a las que hemos llegado, tenemos que el goodwill es asimilable al derecho de llave y este, a su vez, es parte del fondo de comercio.
El fondo de comercio está compuesto por un conjunto de activos tangibles e intangibles, agrupados y organizados por el empresario para cumplir un fin comercial. Los intangibles, a su vez, están divididos en intangibles de vida útil finita e ilimitada.
Como resultado tenemos las siguientes estructuras que reflejan la posición de la Ley del Impuesto a la Renta, la de la Administración Tributaria y la nuestra (ver gráficos Nºs. 1, 2 y 3).
La diferencia básica entre el modelo que planteamos y el modelo que plantea la ley es básicamente la diferenciación entre el goodwill y el fondo de comercio; además de la equivalencia del primero con el derecho de llave. Por su parte, la Administración diferencia el goodwill del derecho de llave, aunque esta diferencia no es clara, pues no está bien definida.
VIII. LOS INTANGIBLES Y LA REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS
Con relación al tratamiento de los intangibles en la reorganización de empresas, la LIR, en su artículo 107 (15) , señala que el adquirente conservará, entre otros, el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles de duración limitada. Es decir, que se aplicará el mismo tratamiento que cuando se trata de una compraventa de intangibles de duración limitada.
Respecto de este tema, la NIC 38 señala que:
“El valor razonable de los activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios, normalmente puede medirse con suficiente fiabilidad, para ser reconocidos de forma independiente de la plusvalía comprada. Cuando, a consecuencia de las estimaciones empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible, exista un rango de posibles valores con diferentes probabilidades, esa incertidumbre se tendrá en cuenta en la determinación del valor razonable del activo, en vez de ser indicativo de la incapacidad para determinar el valor razonable de forma fiable. Si un activo intangible adquirido en una combinación de negocios tiene una vida útil finita, existe una presunción refutable de que su valor razonable puede medirse con fiabilidad.
Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser independiente, pero solo si se le considera junto con otro activo material o intangible asociado a este. Por ejemplo, es posible que el título con el que se publica una revista no pudiera ser capaz de ser vendido de forma separada de la base de datos asociada de suscriptores, o una marca para agua de manantial podría estar asociada con un manantial concreto y podría no ser vendida independientemente de este. En tales casos, el adquirente reconocerá el grupo de activos como un único activo, independientemente de la plusvalía comprada, si los valores razonables de los activos del grupo no se pueden medir de forma fiable”.
En este sentido, resalta la importancia de la valuación a través de un método fiable, más aún cuando se trata de reorganización de empresas.
Por otro lado, la Administración Tributaria, en su Informe N° 005-2009-SUNAT/2B0000 ha señalado que: “En la fusión por absorción de empresas donde, previamente, la empresa absorbente compró la totalidad de las acciones de la empresa absorbida, es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la sociedad transferente”.
Además, en el mismo informe se señala que en un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida, puede ser amortizado por la absorbente, teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la LIR.
IX. POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La Administración se ha pronunciado acerca del tema de los intangibles. En el Informe N° 022-2007-SUNAT/2B0000, respecto del pago efectuado por la adquisición del derecho de licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros, es decir, si esta encaja en el concepto de activo intangible de duración limitada, la Administración dijo:
“(…) El numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras ( software ). Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio ( goodwill ).
2. Como puede apreciarse de la norma citada, se ha establecido que se considera activo intangible de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza , para lo cual hace referencia a título enunciativo de determinados supuestos.
Sin embargo, dado que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, es necesario remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad.
3. Al respecto, de acuerdo con el párrafo 10 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, un activo calificará como intangible, cuando cumpla los siguientes requisitos: i) identificabilidad; ii) existencia de beneficios económicos futuros; y, iii) control sobre el recurso en cuestión.
Así, la calificación de intangible del supuesto materia de consulta pasa por distinguir si el mismo cumple con los requisitos antes mencionados.
4. En ese sentido, en relación con el requisito sobre la identificabilidad, el párrafo 12 de dicha NIC indica que un activo satisface dicho criterio cuando:
Es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación, o;
Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones (…)”.
Como se puede apreciar, la Administración recurre a la NIC 38 a fin de determinar cuándo nos encontramos frente a un activo intangible de duración limitada, tomando como válidos los requisitos de: i) identificabilidad; ii) existencia de beneficios económicos futuros; y, iii) control sobre el recurso en cuestión, posteriormente concluye que:
“El pago efectuado por la adquisición del derecho de licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros, a opción del contribuyente, podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría”.
Por lo tanto, termina concluyendo que las licencias para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros son activos intangibles de duración limitada.
El Informe Nº 213-2007-SUNAT/2B0000 se pronuncia respecto de si el derecho de llave pagado por la adquisición de una empresa, ya sea como traspaso, compra de acciones, subasta pública, entre otros, al ser un intangible de duración limitada; esto es, que cumpla los requisitos de identificabilidad, control y obtención de beneficios futuros, puede amortizarse. En él se pronuncia en los siguientes términos:
“(…)
4. En este orden de ideas, se puede afirmar que el derecho de llave forma parte del fondo de comercio o goodwill . En tal sentido, en principio, el derecho de llave no podrá ser deducido para propósito de la determinación del Impuesto a la Renta, al resultar de aplicación el criterio establecido en el Informe N° 041-2006-SUNAT/2B0000 (16) .
Sin embargo, tal como se ha indicado líneas arriba, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR, expresamente, consigna como un concepto deducible al derecho de llave. De ello se desprende que, por excepción, sí es posible reconocer la deducción de este derecho, pero únicamente en la medida en que sea identificable como un activo de duración limitada, distinguible respecto de los demás componentes del goodwill originado en una determinada transacción (…)”.
Concluyendo que “Para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, el derecho de llave será deducible en la medida que sea identificable como un activo de duración limitada, distinguible de los demás componentes del goodwill originado en determinada transacción”.
En ese sentido, podemos concluir que la Administración Tributaria tomará como válida la amortización de intangibles siempre y cuando cumplan con los requisitos de: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros; y, iii) control sobre el recurso en cuestión; y en la medida que sea identificable como un activo de duración limitada.
X. CONCLUSIONES
Es imperativo que el TUO de la LIR y su reglamento, definan y delimiten de forma precisa conceptos como goodwill , fondo de comercio e intangibles y su clasificación según su vida útil.
Al momento de ubicar y determinar un intangible debemos verificar que se cumplan los criterios de definición establecidos en la NIC 38: i) identificabilidad; ii) existencia de beneficios económicos futuros; y, iii) control sobre el recurso en cuestión. Además, deberá determinarse la vida útil del intangible que, como lo indica el artículo 25 inciso a) numeral 2) de la LIR, pueden ser limitados por ley o por su propia naturaleza. En el primer caso, queda claro que la norma es la que limita la vida útil del intangible, es decir, se trata de una limitación legal. En cambio, cuando se refiere a su propia naturaleza, debemos recurrir a la definición de vida útil que establece la NIC 38, según la cual se deberá evaluar la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La concurrencia de ambos elementos (criterios de definición de un intangible más la vida útil limitada) determinarán que un intangible de duración limitada sea amortizable. Es indispensable que se cumpla con ambos criterios.
Es importante recordar que para la valuación de intangibles de duración limitada deberá tomarse en cuenta un criterio sustentable, es decir, que deberá realizarse a través de un método técnico fiable.
NOTAS:
(1) INDACOCHEA CÁCEDA, Alejandro. “La creación de valor y la calidad de las actividades económicas”. En: <http://centrum.pucp.edu.pe/docentes/t_parcial/aindacochea_libros/documentos_libros/La_creacion_de_valor.pdf>.
(2) WONG CAM, David. “La verdadera ventaja competititva: los intangibles”. En: <http://www.docentes.up.edu.pe/DWong/La_verdadera_ventaja_competitiva_los_intangibles.htm>.
(3) Artículo 44.- “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
(…)
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat previa opinión de los organismos técnicos pertinentes está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.
En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada (…)”.
(4) Artículo 25.- Gastos no deducibles
“a) Para la aplicación del inciso g) del artículo 44 de la ley se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso g) del artículo 44 de la ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37 de la ley.
2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los moldelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras ( software ).
No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio ( goodwill ).
3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
4. El tratamiento al que alude el numeral 1) de este inciso solo procederá cuando los intangibles se encuentren afectados a la generación de rentas grabadas de la tercera categoría (…)”.
(5) TALLEDO MAZÚ, César. Manual del Impuesto a la Renta . Tomo I, Editorial Economía y Finanzas, Lima, p. 127.
(6) GARCÍA NOVOA, César. Las amortizaciones en el impuesto sobre sociedades. Tratamiento Jurídico-Tributario . Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 1994, p. 117.
(7) Ibídem, p. 115.
(8) CAIÑA, Javier. Intangibles. Materiales de lectura. Maestría en Tributación y Política Fiscal . Universidad de Lima. Lima, 2007, pp. 6-7.
(9) Citado por Javier Caiña. Jean Guyenot. Curso de Derecho Comercial . Editorial Egea, Bs. As., 1975.
(10) Enciclopedia Omeba. Tomo XVIII, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, p. 893.
(11) Auto Nº 3449 de 2005 que recoge la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil de fecha 27 de julio de 2001. Magistrado Ponente: Jorge Antonio Rugeles. Expediente Nº 5860. En: <http://www.sic.gov.co/Informacion_Interes/Boletines_Juridicos/2005/Boletin_Juridico_8.php>.
(12) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo . Dogma ediciones, Lima, 2004, pp. 243-244.
(13) En: <http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/nics/NIC38_04.pdf>.
(14) NIC 38 - Intangibles. Párrafo 9. En: <http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/nics/NIC38_04.pdf>.
(15) Artículo 107.- En la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del artículo 37 y el inciso g) del artículo 44 de la ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dichas normas. El adquirente conservará los demás derechos que señale el reglamento.
(16) Este informe, que no se encuentra publicado en la página web de la Sunat, se pronuncia respecto de si el mayor valor o goodwill pagado en la venta de las empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pública, es susceptible de ser amortizado o debe pasar a formar parte del activo y ser depreciado. La Administración concluye en este caso que “El mayor valor o goodwill pagado en la venta de empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pública, no es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta”. El Informe Nº 213-2007-SUNAT/2B0000 es un informe ampliatorio de lo que establece el Informe N° 041-2006-SUNAT/2B0000.