TRATAMIENTO DE LAS REGALÍAS PERCIBIDAS POR UNA PERSONA NATURAL (
Miguel Ángel Torres Morales (*))
SUMARIO: I. Introducción. II. Tratamiento tributario. III. Conclusiones.
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I. INTRODUCCIÓN
Teniendo en consideración que recientemente la normativa tributaria que rige el Impuesto a la Renta de personas naturales se ha visto modificada, resulta oportuno efectuar una revisión desde el punto de vista fiscal de aquellas ganancias provenientes de la fuente de capitales.
En efecto, de conformidad con lo dispuesto por las últimas modificaciones en materia del Impuesto
a la Renta, el Estado ha considerado conveniente aminorar la carga tributaria que pesa sobre aquellas rentas denominadas de capital (intereses, regalías, rentas vitalicias, etc.), motivo por el cual es importante revisar cuál es el tratamiento tributario que se le debe otorgar a este tipo de rentas.
Bajo este contexto, el presente artículo busca efectuar un breve análisis del tratamiento tributario en específico de una de las referidas rentas de capital: las regalías, entendiendo como tal al beneficio o cuantía que se paga al propietario de un derecho a cambio del uso que se hace de él (1).
II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
De conformidad con lo dispuesto por nuestro ordenamiento tributario, el pago de regalías a favor de una persona natural constituye una renta gravada para esta última, cuidando, a través del inciso d) del artículo 24 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en calificarla como una renta de segunda categoría.
El artículo 27 del mismo cuerpo normativo define como regalía a “toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras ( software ) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica”.
En ese sentido, el pago que efectúe una persona jurídica por la cesión de uso temporal de bienes como, por ejemplo, creaciones musicales, obras literarias, invenciones, etc., constituye una regalía y cuando esta es percibida por una persona natural que no realiza actividad empresarial, calificará como renta de segunda categoría.
Teniendo en cuenta lo señalado, a continuación pasaremos a precisar las implicancias tributarias que se originan para el cedente (persona natural) y cesionario (persona jurídica) por la suscripción del contrato de cesión temporal en uso de un intangible.
1. Respecto del cedente: persona natural
A fin de establecer el tipo de renta que percibe el cedente por la cesión temporal del uso de una marca se debe observar el inciso b) del artículo 22 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (2) , donde se define a las rentas de segunda categoría como aquellas producidas por el rendimiento y la cesión temporal o definitiva de otros bienes de capital diferentes a los que generan rentas de primera categoría.
Complementando lo expuesto, tal como lo hemos adelantado, el inciso d) del artículo 24 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala de manera específica que “el producto de la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, patentes, regalías o similares son rentas de segunda categoría”.
Es importante advertir que la categorización precisada en la norma señalada permite descartar que la obtención de una regalía proveniente de la cesión en uso de un intangible, por parte de una persona natural, constituya una renta de tercera categoría, máxime si dicha renta no proviene de una actividad empresarial.
Al respecto, Juan Roque García Mullín señala que “si la regalía fuera percibida por una empresa, muy posiblemente la legislación no le otorgaría el tratamiento previsto para las rentas de capitales mobiliarios, sino que la considerará un ítem más dentro de los beneficios de las empresas, rigiéndose en consecuencia por las normas de estas en cuanto a la deducción de gastos” (3) .
En efecto, el legislador tributario ha considerado que la mera cesión en uso no refleja una actividad empresarial (donde necesariamente confluyen capital y trabajo), sino tan solo una actividad relativa al manejo de un capital (4) .
Teniendo en claro, entonces, que la obtención de una regalía por parte de una persona natural que no ejecuta una actividad empresarial constituye una renta de segunda categoría, debe tenerse presente que:
• La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se perciban en el ejercicio gravable (recuérdese que de conformidad con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta las rentas de segunda se rigen por el criterio de lo percibido (5) ).
• La renta neta de segunda categoría se obtendrá luego de deducir por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta (6).
• La tasa aplicable asciende a 6,25% (como señalamos en un inicio, esta es una tasa preferencial frente a aquellas que gravan las rentas provenientes del trabajo).
• El pago del tributo se efectúa a través de una retención que constituye pago definitivo del Impuesto a la Renta.
Obsérvese, entonces, que la renta neta (80% de la retribución total obtenida por la operación de cesión) se encuentra gravada con una tasa del 6,25% por concepto de Impuesto a la Renta (o lo que para efectos prácticos constituye lo mismo el 5% del total de la retribución ) (7) .
Sin perjuicio de lo señalado, el cedente (persona natural) deberá cumplir con ciertas obligaciones a fin de observar lo requerido por las normas tributarias, tal y como a continuación pasaremos a detallar.
1.1. Obligación de inscribirse en el Registro Único de Contribu-yentes
Todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados y/o recaudados por la Sunat deberán inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes.
Cabe precisar que esta obligación resulta necesaria, no solo para cumplir con la obligación de contribución que todo perceptor de rentas tiene, sino que será el único camino a fin de poder emitir un comprobante de pago que permita a quien paga la regalía deducirlo como gasto.
1.2. Obligación de emitir comprobante de pago
Como es bien sabido, el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios.
De conformidad con el numeral 1.1 inciso b) del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT (8), tienen la obligación de emitir comprobantes de pago, entre otras, las personas naturales que realicen transferencias de bienes a título oneroso derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien .
Ahora bien, queda claro que el cedente de un derecho que percibe a cambio una regalía se encuentra obligado a emitir un comprobante de pago, sin embargo, lo que no se advierte con claridad es qué tipo de comprobante de pago es el que corresponde utilizar.
En efecto, de conformidad con nuestra normativa, existen supuestos en los cuales no se emite comprobante de pago (como el caso de la percepción de rentas de primera categoría o de quinta categoría) y existen otros supuestos en los que dicha obligación sí ha sido contemplada (tal como sucede en el caso de la percepción de rentas de cuarta categoría).
Bajo este contexto, resulta válido preguntarse ¿qué comprobante de pago corresponde emitir ante la percepción de una regalía?
Al respecto, debe advertirse que los recibos por honorarios deben ser descartados como posibilidad, pues conforme ha sido señalado ellos han sido creados a efectos de la prestación de servicios independientes (renta de cuarta). Por su parte, el Comprobante por Operaciones No habituales - Formulario N° 820, también debe ser excluido, pues dicho formato, tal y como su propio nombre lo indica, ha sido creado para operaciones excepcionales y en el presente caso la percepción de una regalía podría claramente no constituirlo (bastará imaginarse el caso de un compositor… seguramente este podrá percibir constantemente regalías por sus obras, no constituyendo ello un hecho excepcional).
Habiendo descartado los comprobantes señalados, la Sunat viene orientando a los contribuyentes en el sentido de que el comprobante que corresponde emitir en estos supuestos es una factura. Cabe precisar que por más extraño que parezca (pues normalmente las facturas son emitidas por perceptores de rentas de tercera categoría), no existe norma alguna que se oponga a lo que la Administración Tributaria viene indicando (9).
Ahora bien, resulta importante advertir que en estos casos si bien el comprobante de pago a ser emitido es el de una factura, es importante observar que esta tiene características especiales (propias de la renta a la que corresponde), conforme se podrá apreciar en el modelo que a continuación se muestra:
1.3. Obligación de llevar registro contable cuando las rentas de segunda categoría superen las 20 UIT
De acuerdo con lo establecido en el último párrafo del artículo 65 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (10) , los contribuyentes que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del presente, hubieran percibido rentas brutas de segunda categoría que excedan veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias, se encuentran en la obligación de llevar un Libro de Ingresos y Gastos.
En ese sentido, si la persona natural (cedente) percibe regalías y/u otras rentas de segunda categoría cuyo monto supera las 20 UIT, la cedente se encontrará obligada a llevar un Libro de Ingresos y Gastos y registrar en él dicho monto.
1.4. Obligación de pagar el Impuesto a la Renta
Si bien, conforme será precisado más adelante, el pago del Impuesto a la Renta se hace a través de una retención por parte de quien paga la regalía (constituyendo este un pago definitivo), debe observarse que en caso de que no se efectúe la retención respectiva, será el perceptor (en este caso el cedente) el que quede obligado al pago del impuesto no retenido, según lo dispone el inciso f) del artículo 39 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (11) .
2. Respecto del cesionario: persona jurídica
Tal y como hemos venido señalando, la regalía percibida por el cedente (persona natural) como consecuencia de la cesión temporal del uso de un intangible califica como renta de segunda categoría a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
Así, teniendo en cuenta que dicha regalía constituye un ingreso para el cedente, resulta evidente que para la persona jurídica que lo pague constituirá un gasto.
Por lo expuesto, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta prevé los efectos tributarios que tendrá para la persona jurídica (cesionario) la contraprestación que abone a la persona natural (cedente) como consecuencia de la cesión temporal de un derecho.
En ese sentido, a continuación pasaremos a analizar las implicancias tributarias que se generarán para la persona jurídica (cesionaria) que celebre un contrato de cesión con una persona natural (cedente) por el pago de una regalía.
2.1. Deducción para la determinación de la renta neta de tercera categoría
El artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
De otro lado, el artículo 44 de la referida norma señala los conceptos que no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, prohibiendo en ese sentido, la deducción de la amortización de los activos intangibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría:
“Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares . Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada , a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La Sunat previa opinión de los organismos técnicos pertinentes está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.
En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada”.
Como se puede observar, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta considera que los activos intangibles cuya vida útil no está limitada, no perderán su valor, y en ese sentido prohíbe la deducción de su amortización para la determinación de la renta neta de tercera categoría.
Ahora bien, el numeral 1 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para la aplicación de la norma citada en el párrafo precedente, el tratamiento previsto en esta respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión definitiva de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros , supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37 del TUO de dicha Ley (12) .
En ese sentido, en el caso de las regalías debe observarse que el abono que una persona jurídica (cesionario) realice en favor de una persona natural, como consecuencia de una cesión temporal, no presenta limitación alguna para su deducción.
2.2. Obligación de retener
El artículo 72 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece el monto que deben retener las personas que abonen rentas de segunda categoría, tal como podrá apreciarse a continuación:
“Artículo 72.- Las personas que abonen rentas de segunda categoría retendrán el Impuesto correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta neta .
(…)”.
Como se puede observar, las personas jurídicas que abonen rentas de segunda categoría deberán retener el impuesto correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta neta(13) (80% de la Renta Bruta)(14).
Paso 1:
RENTA NETA= 80% RENTA BRUTA
Paso 2:
IMPUESTO A LA RENTA = 6,25% RENTA
Aplicando lo señalado, tenemos que la renta neta (80% de la retribución total obtenida por la operación de cesión) se encuentra gravada con una tasa del 6,25% por concepto de Impuesto a la Renta (o lo que para fines prácticos constituye lo mismo el 5% del total de la retribución ).
En ese sentido, la persona jurídica que abone una regalía deberá retener el 5% del total de la retribución que abone a la persona natural (cedente) a efectos del pago definitivo del Impuesto a la Renta de esta última (15) .
2.3. Obligación de declarar
Tal y como lo hemos señalado previamente, la persona jurídica (cesionaria) deberá retener el 5% del total de la retribución que abone a la persona natural (cedente) por la cesión en uso de un derecho intangible.
En ese sentido, las empresas que abonen regalías deberán efectuar las retenciones mensuales (16) , pagarlas con la presentación del PDT 617 - Otras retenciones (17) y, a la vez, extenderle un certificado de rentas y retenciones a la persona natural (cedente) por este importe.
III. CONCLUSIONES
- La regalía que percibe una persona natural en una actividad ajena a la empresarial califica como una renta de segunda categoría.
- El perceptor debe inscribirse en el RUC, emitir factura y llevar un registro contable cuando las rentas de segunda categoría en su conjunto superen las 20 UIT.
- A las rentas de segunda categoría se les debe deducir un 20%, y el 80% será materia de un pago definitivo ascendente al 6,25% de dicho monto (lo que es equivalente a aplicar una tasa de 5% sobre la totalidad de la regalía percibida).
- La contraprestación que abone una persona jurídica (cesionaria) como consecuencia del pago de regalías será deducible en la medida que sea necesaria para producir renta gravable o mantener su fuente.
- La persona jurídica (cesionaria) deberá requerir a la persona natural (cedente) que emita una factura a efectos de que pueda sustentar el gasto incurrido. Si bien no existe norma expresa que así lo señale, la Sunat viene manejando y autorizando la utilización de facturas (para estos fines existe un formato que no discrimina el IGV y que consigna el monto retenido por concepto del Impuesto a la Renta).
- La persona jurídica (cesionaria) deberá retener el 5% del total de la retribución que abone a la persona natural (cedente) y efectuar el pago de este a la Sunat, constituyendo esto el pago definitivo de este impuesto.
- La persona jurídica (cesionaria) deberá efectuar las retenciones mensuales y pagarlas con la presentación del PDT 617-Otras retenciones y, a la vez, extender un certificado de rentas y retenciones a la persona natural (cedente) por este importe.
NOTAS:
(1) De conformidad con lo establecido en el Diccionario de la Real Academia Española.
(2) “Artículo 22.- Para los efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes categorías:
(...)
b) Segunda: Rentas del capital no comprendidas en la primera categoría. (...)”.
(3) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta . Edición 1997, p. 75.
(4) Distinto sería el caso de una empresa dedicada a la creación de múltiples marcas y cesión de estas, pues en dicho caso al confluir capital y trabajo estaríamos ante una renta de tercera categoría.
(5) Así, pues, el artículo 59 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie.
Por ejemplo: una persona natural cede el uso de su marca a una empresa en el mes de abril del año 2002 y le abonan sus regalías en el mes de julio del mismo año. En este caso, la obligación se genera cuando la persona natural percibe el ingreso (julio 2002).
(6) De conformidad con el artículo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(7) De conformidad con el artículo 52-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(8) “Artículo 6.- Obligados a emitir comprobantes de pago
1. Están obligados a emitir comprobantes de pago:
1.1 Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso: (...)
b) Derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar un bien. (...)”.
(9) A efectos de verificar lo señalado, debe advertirse lo señalado por el artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
“Artículo 4.- Comprobantes de pago a emitirse en cada caso
Los comprobantes de pago serán emitidos en los siguientes casos:
1. Facturas
1.1. Se emitirán en los siguientes casos:
a) Cuando la operación se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas que tengan derecho al crédito fiscal.
b) Cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario. (…)”.
(10) “Artículo 65.-
(...)
Los contribuyentes que se mencionan a continuación, deberán llevar un Libro de Ingresos y Gastos, de acuerdo a lo señalado por Resolución de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat:
a) Los que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda categoría que excedan veinte (20) unidades impositivas tributarias. (...)”.
(11) “Artículo 39.- Responsables y Agentes de retención y de percepción del impuesto
Los responsables y agentes de retención y de percepción del impuesto, se sujetarán a las siguientes normas:
(…)
f) En aquellos casos en que no se hubiera efectuado la retención o percepción, los contribuyentes quedan obligados a abonar al Fisco, dentro de los mismos plazos, el importe correspondiente, informando al mismo tiempo, a la Sunat, el nombre y domicilio del agente de retención o percepción.
En caso de incumplimiento se harán acreedores a las sanciones previstas en el Código Tributario. (…)”.
(12) “Artículo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
(…)
p) Las regalías
(…)”.
(13) De conformidad con el artículo 72 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(14) “Artículo 20.- La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. (...)”.
(15) Cabe señalar que el pago de lo retenido deberá efectuarse al mes siguiente de percibida la renta según cronograma de obligaciones mensuales.
(16) La Resolución de Superintendencia N° 237-2008/SUNAT aprobó el Cronograma de Obligaciones Mensuales del ejercicio 2009.
(17) Aprobado por Resolución de Superintendencia N° 009-2009, publicada con fecha 21 de enero de 2009.