LOS GASTOS NAVIDEÑOS Tratamiento laboral y tributario de los aguinaldos y las festividades (
Fernando Rodríguez García
(*)) SUMARIO: I. Introducción. II. Bienes entregados a cada trabajador de manera individual. III. Bienes entregados a la masa de trabajadores como colectivo.
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I. INTRODUCCIÓN
En nuestro país es una práctica común que los empleadores entreguen a sus trabajadores una serie de aguinaldos para ellos y para sus familias durante el mes de diciembre por motivo de la Navidad(1). Tales aguinaldos pueden ser clasificados en dos grandes grupos: los que son entregados a cada trabajador de manera individual –aunque en la misma modalidad para todos– y los que se otorgan a la masa de trabajadores de manera general.
II. BIENES ENTREGADOS A CADA TRABAJADOR DE MANERA INDIVIDUAL
Dentro de esta modalidad se encuentran incluidos todos aquellos bienes que los empleadores entreguen de manera directa e individualizada a cada uno de sus trabajadores.
1. Tratamiento laboral
Para la declaración de estos bienes, el empleador debe cuantificar su monto de tal manera que al momento de llenar la planilla electrónica y la boleta de pago puedan ser incluidos tanto en concepto como en monto. En el caso de la planilla electrónica se deberá incluir en el rubro “Conceptos varios” con el código 0903 “canasta de navidad o similares”.
Es importante que los empleadores sigan el procedimiento señalado en el párrafo precedente ya que, si bien los aguinaldos navideños no son considerados conceptos remunerativos y, por lo tanto, no se encuentran afectos al pago de los beneficios sociales ni de las aportaciones al Seguro Social de Salud ni a las retenciones al sistema pensionario, sí se encuentran afectos al impuesto a la renta de quinta categoría. Por tal motivo, para que puedan ser sustentados como gastos deben estar debidamente cuantificados y especificados en la planilla y boleta de pago del trabajador.
a. Canasta y pavo
Estos aguinaldos son considerados como no remunerativos debido a que son otorgados de manera general a los trabajadores, no como una contraprestación por el servicio prestado sino en virtud de la festividad que se celebra en el mes de diciembre.
No obstante, si un empleador otorga este concepto en más de una oportunidad en el año o lo entrega en una fecha distinta al mes de diciembre (por ejemplo en el mes de setiembre), tanto la Autoridad Administrativa de Trabajo como la Sunat podrían considerar que el referido pago no tiene la misma naturaleza que una canasta de navidad y, consecuentemente, lo podrían considerar como remunerativo.
b. Obsequios para los trabajadores y/o para sus hijos
Los obsequios entregados a los trabajadores y/o a sus hijos pueden tener dos fuentes: ser bienes adquiridos por la empresa o bienes de su propia producción. En ambos casos mantendrán su carácter no remunerativo pero deberán ser cuantificados e incluidos en la planilla y en la boleta de los trabajadores.
Respecto a la entrega de bienes de la propia producción de la empresa, ya el artículo 19 del TUO de la Ley de CTS, aprobado por el Decreto Supremo N° 001-97-TR (01/03/1997), los había considerado como no remunerativos, siempre que sean otorgados en cantidad razonable para su consumo directo y el de su familia. En ese sentido, las entidades empleadoras deberán considerar un límite máximo para su otorgamiento, en caso contrario podrían ser considerados como remunerativos.
Es importante señalar que, solo en este último caso, la casilla a utilizar en la planilla electrónica no sería la 0903 sino la 0901 “Bienes de la propia empresa otorgados para el consumo del trabajador”.
c. Aguinaldos dinerarios
Otra de las modalidades utilizadas por las empresas en estas fechas es el otorgamiento de aguinaldos dinerarios que, de conformidad con lo establecido en la casilla 0404 de la planilla electrónica, son denominados “aguinaldos de julio y diciembre” y se encuentran afectos a todas las contribuciones y retenciones. No obstante, consideramos que si dicho aguinaldo solo se entrega una vez en el año y no de manera periódica, debería tener el tratamiento de un concepto no remunerativo como el de la gratificación extraordinaria.
Las gratificaciones extraordinarias, así como cualquier otro pago que sea entregado por el empleador ocasionalmente y a título de liberalidad(2), no son consideradas como remuneraciones y, por lo tanto, no se encuentran afectas a las aportaciones y retenciones, salvo al impuesto a la renta de quinta categoría.
La exclusión legal encuentra su fundamento en el carácter extraordinario y liberal de la gratificación extraordinaria. Siendo así, su otorgamiento no debe guardar relación con la contraprestación del servicio efectuado por el trabajador, ya que su naturaleza no es contraprestativa.
Respecto al carácter ocasional de la gratificación extraordinaria, la jurisprudencia ha establecido que las gratificaciones anuales pierden su naturaleza “extraordinaria” cuando son entregadas por dos años consecutivos(3). En ese sentido, dichas gratificaciones se convertirán en ordinarias a partir de la tercera entrega.
2. Tratamiento tributario
El tratamiento tributario en el caso de los bienes que son entregados a cada trabajador de manera individual (canasta, pavo y obsequios entregados a los trabajadores y/o a sus familiares) es similar para cualquier caso.
a. Constituye renta de quinta categoría para el trabajador
La entrega de canastas, pavos, juguetes para los hijos de los trabajadores y demás obsequios se efectúa en atención a la relación laboral existente entre la empresa y el trabajador al momento de su entrega, razón por la cual tales obsequios deben considerarse como un aguinaldo en especie a favor del trabajador, que se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de quinta categoría, según lo establecido por el primer párrafo del inciso a) del artículo 34 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante “TUO de la LIR”), aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.
En efecto, según el citado artículo, constituyen rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del “trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”.
Al constituir la entrega de obsequios a los trabajadores rentas de quinta categoría, el importe de estos deberá ser incluido en las boletas de pago de los trabajadores como una mayor remuneración de este.
b. Constituye gasto deducible para la empresa
Para la calificación como gasto deducible resulta necesario verificar si la entrega de canastas, pavos y otros obsequios al personal por fiestas navideñas cumple con el principio de causalidad regulado en el primer párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR, según el cual “son deducibles los gastos necesarios para producir renta o mantener la fuente productora de esta”. Asimismo, se debe verificar que la entrega de los obsequios cumpla con el principio de razonabilidad en relación con los ingresos generados por la empresa, así como con el principio de generalidad en el sentido de que la entrega se realice a todos los trabajadores de la empresa sin distinción alguna.
Con relación al primero de los principios mencionados (principio de causalidad), tenemos que si bien la sola entrega de canastas, pavos y otros obsequios al personal no constituye un hecho necesario para que la empresa produzca renta o mantenga su fuente productora, dicho beneficio constituye un elemento de motivación pues es una forma de reconocer el servicio prestado a la empresa, situación que redunda en su productividad.
Cabe anotar que en el caso de la entrega de juguetes a los hijos de los trabajadores, también se cumpliría con el principio de causalidad toda vez que dicha entrega tiene por finalidad motivar el trabajo de los trabajadores, lo que repercutirá en la productividad de la empresa.
En ese orden de ideas tenemos que los desembolsos efectuados por la entrega de canastas, pavos y otros obsequios a los trabajadores constituye gasto deducible para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa, pues así resulta de lo dispuesto por el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR, según el cual son deducibles “los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden para el personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.
Tales retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial al que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Para que los desembolsos efectuados por la empresa por concepto de entrega de canastas, pavos y otros obsequios en favor de los trabajadores, sean deducibles como gastos, la empresa deberá cumplir con los siguientes requisitos:
i) La entrega de obsequios debe efectuarse en favor del personal de la empresa y en virtud del vínculo laboral existente, debiendo ser de carácter general y no particular, tal como lo dispone el último párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR.
ii) La entrega de los obsequios debe sustentarse con el cargo de recepción de estos por parte de cada uno de los trabajadores beneficiados. Así, la empresa debe contar con un listado en el que se identifique a cada uno de los trabajadores beneficiados (incluyendo su documento nacional de identidad), el cual debe estar debidamente firmado por ellos.
iii) El importe de los obsequios debe ser incluido en la planilla de pagos de la empresa, sujeta a la retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, de ser el caso. En ese sentido, el referido importe debe consignarse en la boleta de pago de cada uno de los trabajadores.
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c. Constituye un retiro gravado
A efectos del IGV, la entrega de canastas, pavos y otros obsequios a los trabajadores califica como un retiro de bienes gravado con el impuesto, pues así resulta de lo dispuesto por el cuarto acápite del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV(4), según el cual, constituye retiro gravado con el IGV “la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios”.
En efecto, los obsequios entregados a los trabajadores no constituyen condición de trabajo siendo más bien de su libre disposición, no siendo su entrega indispensable para la prestación de los servicios para los cuales fueron contratados.
En ese sentido, la empresa debe calcular el impuesto sobre el valor de costo de adquisición de cada uno de tales bienes, tal como lo señala el numeral 6 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV.
El IGV que pague la empresa por la entrega de los obsequios no podrá ser deducido como gasto a efectos del Impuesto a la Renta, pues así lo dispone el inciso k) del artículo 44 del TUO de la LIR.
Cabe anotar que la calificación como venta gravada con el IGV solo resulta aplicable para dicho impuesto, no debiendo la empresa reconocerlo como un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta.
d. El IGV pagado por la empresa en la compra de obsequios constituye crédito fiscal
El IGV pagado en la adquisición de las canastas, pavos y otros obsequios entregados a los trabajadores por motivo de las fiestas navideñas, podrá ser utilizado como crédito fiscal, toda vez que se cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del IGV, esto es, el desembolso realizado constituye gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta conforme lo hemos explicado en el literal ii) del párrafo 2.1 del presente informe; y las adquisiciones son destinadas a operaciones por las que se debe pagar el IGV toda vez que, al tener por objetivo motivar a los trábajadores, redunda en la productividad de estos, situación que se encuentra directamente relacionada con las operaciones realizadas por la empresa.
Para sustentar formalmente el crédito fiscal, la empresa debe contar con la factura respectiva, la cual deberá anotarse oportunamente en el Registro de Compras.
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III. BIENES ENTREGADOS A LA MASA DE TRABAJADORES COMO COLECTIVO
Es importante hacer una mención especial a los bienes que los trabajadores consumen en estas festividades pero que no son entregados de manera directa a cada uno de ellos sino a toda la masa de trabajadores como colectivo. Nos referimos a los bienes que consumen en los agasajos por navidad y/o fin de año, los almuerzos, las cenas, shows artísticos o festivales, chocolatadas y demás actividades organizadas por las empresas con ocasión de las festividades navideñas, los cuales tienen un tratamiento laboral y tributario especial.
1. Tratamiento laboral
Comoquiera que los bienes que son consumidos por los trabajadores en este tipo de actividades son casi imposible individualizarlos –más aún considerando que a este tipo de eventos muchas veces acuden los trabajadores con sus familias– dichos montos no constituyen una renta para el trabajador, pues no les significan un incremento patrimonial directo ni son obtenidas por concepto del trabajo personal prestado.
Toda vez que dichos gastos no son sustentables por la empresa como un gasto de personal, no deberán ser ingresados en la planilla electrónica ni en las boletas de pago.
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2. Tratamiento tributario
El tratamiento tributario de tales agasajos sería el siguiente:
a. Los agasajos de fin de año en favor de los trabajadores son deducibles
En el caso de las celebraciones y agasajos a los trabajadores de la empresa y a los hijos de estos resulta pertinente preguntarnos ¿qué hace que dichas celebraciones cumplan con el principio de causalidad a efectos de decidir la procedencia de su deducción como gasto?
Si bien la respuesta no es obvia, es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que reconoce que los desembolsos efectuados para la realización de agasajos a los trabajadores constituyen un gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta.
En efecto, el literal ll) del artículo 37 del TUO de la LIR dispone que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría “Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor”.
Como vemos, si bien los gastos recreativos en favor del personal de una empresa no guardan una relación causal directa con la generación de renta gravada o con el mantenimiento de la fuente productora de esta, sí guardan una relación indirecta pues sirven como motivación al personal para lograr un mejor desempeño en sus funciones, lo cual resulta indispensable para la generación de la renta gravada.
Siendo así, los desembolsos en los que incurra la empresa para celebrar las fiestas navideñas con sus trabajadores y/o familiares, sean estas a través de almuerzos o cenas que incluyan o no la contratación de shows artísticos, el alquiler de locales, la contratación de bufetes u otros servicios, sí serán deducibles a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría de la empresa.
Sin perjuicio de lo anterior, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Sunat mediante la Directiva Nº 009-2000/SUNAT(5), tenemos que para que los gastos recreativos (como es el caso de los agasajos navideños realizados a los trabajadores) sean deducibles, deberán cumplirse con los siguientes requisitos(6):
i) Que el monto total del gasto corresponda al volumen del negocio, debiendo ser proporcional y razonable en relación con los ingresos de la empresa.
ii) Que el monto total del gasto no exceda del 0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 unidades impositivas tributarias, en cuyo caso, el exceso no será deducible.
iii) Que el gasto incurrido sea de carácter general, esto es, que el agasajo sea en beneficio de todos los trabajadores de la empresa.
iv) Que los desembolsos efectuados se encuentren debidamente sustentados con los comprobantes de pago (facturas), los cuales deberán encontrarse debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.
b. Los desembolsos efectuados para la realización de los agasajos de fin de año dan derecho al crédito fiscal
El IGV que grave cada uno de los de-sembolsos en los que incurra la empresa para la realización de agasajos en favor de los trabajadores y/o sus familiares, puede ser utilizado como crédito fiscal, pues cumple con los requisitos establecidos en el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV.
Para ello, la empresa debe contar con las facturas que sustenten las adquisiciones efectuadas, debiendo estas registrarse en el Registro de Compras.
NOTAS:
(1) El otorgamiento de los aguinaldos navideños es una costumbre que ha sido acogida por casi todas las empresas de nuestro país; sin embargo, ello no significa que deba ser implementada de manera obligatoria por todas las empresas ya que no existe norma alguna que señale dicho proceder.
(2) Se encuentran incluidos los pagos que hayan sido materia de convención colectiva, o aceptadas en los procedimientos de conciliación o mediación, o establecidas por resolución de la Autoridad Administrativa de Trabajo, o por laudo arbitral.
(3) Sentencia recaída sobre el Expediente N° 1844-80-Lima. No obstante, mediante la Casación N° 1667-2004-Lima (05/01/2007) la Corte Suprema ha señalado que podría ser entregada la gratificación extraordinaria en más de dos oportunidades y no por ello dejar de ser un concepto no remunerativo.
(4) Aprobado por Decreto Supremo Nº 29-94-EF, publicado el 29/03/1994.
(5) Publicada el 25/07/2000.
(6) Cabe anotar que la mencionada Directiva señala que “existen determinados gastos que en principio parecen no guardar en estricto una relación causal directa con la generación de renta gravada ni el mantenimiento de la fuente productora, tal es el caso de los desembolsos que efectúa la empresa para prestar servicios asistenciales, culturales, educacionales y recreativos a sus trabajadores; pero que tienen una clara finalidad motivadora de la fuerza laboral que es indispensable para la generación de la renta gravada, por lo cual la propia legislación admite la deducibilidad de dichas erogaciones, entendiéndose que sí existe una relación causal gasto-renta”.