El autor analiza las disposiciones relativas a la responsabilidad solidaria del directorio y representantes legales sobre actos elusivos contenidas en el Decreto Supremo N° 145-2019-EF. Considera que será difícil poder responsabilizar a los directores en los casos de elusión al fisco, ya que la Sunat deberá probar, además de que existía un acto de elusión tributaria, que el directorio de la empresa conocía de esta situación.

MARCO NORMATIVO:

Código Tributario: Norma XVI.

Aprueban los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma antielusiva general contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (D.S. N° 145-2019-EF): passim.

Ley General de Sociedades (Ley N° 26887): arts. 153, 155, 159, 160, 167, 168, 173, 176 y 178.

Palabras clave: Elusión tributaria / Norma antielusiva / Planeamiento tributario / Directorio / Responsabilidad de los directores /
Actos de administración

Recibido: 16/06/2020

Aprobado: 01/07/2020

I. Breve presentación de la normativa tributaria actualmente vigente relacionada con las conductas elusivas

Para desarrollar correctamente este tema es imprescindible seguir escrupulosamente el orden cronológico de la aprobación de las normas legales pertinentes, y es eso lo que haremos a continuación.

Como es de público conocimiento, mediante Decreto Legislativo Nº 816, publicado en el diario oficial El Peruano el 21 de abril de 1996, se aprobó el Código Tributario, y posteriormente, por medio del Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, se aprobó su Texto Único Ordenado.

Siguiendo con la presentación de la normativa tributaria vigente relacionada con las conductas elusivas, de conformidad con el artículo 104 de la Constitución Política, el Congreso de la República, por Ley N° 29884 del 9 de junio del 2012 delegó en el Poder Ejecutivo por un plazo de 45 días calendario, la facultad de legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos tributarios y aduaneros entre las que se encuentra la modificación del Código Tributario, y la regulación de las medidas cautelares dictadas por los órganos jurisdiccionales que están vinculados a las materias anteriormente señaladas.

Considerando que el Código Tributario es la norma que rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos, estableciendo los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico tributario y debido a ello, resulta necesario que dicha norma deba considerar los principios de equidad, eficiencia y simplicidad que permitan su debida aplicación, y en cumplimiento de dicha delegación, mediante Decreto Legislativo Nº 1121 publicado en el diario oficial El Peruano el 18 de julio del 2012 se modificó el Texto Único Ordenado del Código Tributario anteriormente mencionado, con el claro y preciso objeto de mejorar la regulación de los aspectos referidos a la actuación de la Administracion Tributaria frente a los administrados, mediante el perfeccionamiento de las normas que permitan combatir un mayor número de conductas elusivas, complementar las reglas de responsabilidad tributaria con criterio de razonabilidad, preservando la seguridad jurídica, optimizar las facultades referidas a los procedimiento de fiscalización y cobranza de la deuda tributaria, con la observancia de los derechos del contribuyente, y el perfeccionamiento de la presentación de declaraciones, concordar los plazos de vigencia de las cartas-fianza con los actuales plazos para resolver las reclamaciones y apelaciones, así como la regulación de las medidas cautelares dictadas por los órganos jurisdiccionales que están vinculados a las materias antes señaladas.

En relación con el contenido y alcances del Decreto Legislativo N° 1121, es necesario destacar que mediante el artículo 3 se modificó la Norma VIII, y se incorporó la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, que es precisamente el tema central del presente artículo, con lo cual con esta última disposición legal se refuerza sustantivamente dicha normativa en lo relacionado a la Calificación, Elusión de Normas Tributarios y Simulación. Asimismo, mediante el artículo 4, se modificó el numeral 6 del tercer párrafo del artículo 16, el artículo 84, el tercer párrafo del numeral 7 del artículo 87, el numeral 3 del artículo 137, el primer párrafo del artículo 141, el quinto párrafo del artículo 146, el epígrafe del Título IV del Libro Tercero, y el segundo párrafo del artículo 157, y finalmente, mediante el artículo 5, se incorporó el artículo 16-A, el tercer párrafo del numeral 5 del artículo 87, y el artículo 159 del Código Tributario, transcribiéndose los textos de los nuevos textos de los artículos anteriormente mencionados, en el referido Decreto Legislativo Nº 1121.

Es pertinente señalar que en la primera disposición complementaria final del Decreto Legislativo N° 1121 se estableció que este entraba en vigencia a partir del día siguiente de su publicación, es decir a partir del 19 de julio del 2012, y en su segunda disposición complementaria final, se facultó al Ministerio de Economía y Finanzas para dictar dentro de los 180 días hábiles siguientes a su publicación, el Texto Único Ordenado del Código Tributario y cumpliendo con dicho encargo, por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF publicado el 22 de junio del 2013, se aprobó el nuevo texto.

Posteriormente, por la Ley N° 30230, publicada en el diario oficial El Peruano el 12 de julio del 2014, específicamente en su artículo octavo, se suspendió la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduana y de Administración Tributaria - Sunat para aplicar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafo, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121, que como hemos mencionado anteriormente, se había publicado el 18 de julio del 2012, el cual conforme a su primera disposición complementaria final, había entrado en vigencia a partir del día siguiente de su publicación, es decir, a partir del 19 de julio del 2012.

En concreto, para los actos, hechos y situaciones producidas a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121,es decir a partir del 19 de julio del 2012, por la Ley N° 30230, se suspendió la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafo, y lo que es relevante destacar, la suspensión rige hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas establezca los parámetros de fondo y forma para la correcta aplicación de la citada Norma XVI.

Más de dos años después, mediante Ley N° 30506 publicada el 9 de octubre del 2016, nuevamente el Congreso de la República delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar por el plazo de 90 días calendario en materia de reactivación económica y formalización, seguridad ciudadana, lucha contra la corrupción, agua y saneamiento y reorganización de Petroperú S.A., para adecuar la legislación nacional a los estándares y recomendaciones internacionales emitidos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico - OCDE, sobre el intercambio de información para fines tributarios, fiscalidad internacional, erosión de bases imponibles, precios de transferencia y combate contra la elusión tributaria.

En uso de esa facultad delegada, mediante Decreto Legislativo Nº 1315 publicado en el diario oficial El Peruano, el 31 de diciembre del 2016 se aprobó la modificación del Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado, como ya se ha mencionado, había sido aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, y gracias a dicho decreto legislativo a través de su artículo 3 se aprobó la modificación del título de su Libro Segundo, que ahora se llama “La Administracion Tributaria, los Administrados y la Asistencia Administrativa Mutua en materia tributaria”, el artículo 50, el último párrafo del numeral 7, y el numeral 10 del artículo 62, el segundo párrafo del artículo 77, el encabezado del primer párrafo del numeral 7, y los numerales 8 y 14 del artículo 87, el encabezado del artículo 92, el primer párrafo del artículo 96; el numeral 1 y el primer párrafo del numeral 5 del artículo 101; el numeral 1 del artículo 133, los numerales 7 y 8 del artículo 175, los numerales 2 y 15 del artículo 177, y el sexto párrafo del inciso b) del segundo párrafo del artículo 180 del Código Tributario.

Adicionalmente, a través del artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1315 se aprobó la incorporación del cuarto y quinto párrafo de la Norma II y del tercer párrafo de la Norma XI del Título Preliminar, el segundo párrafo del artículo 55, el quinto párrafo del artículo 62, el numeral 15 del artículo 87, el Título VIII del Libro Segundo, y la septuagésima cuarta disposición final del Código Tributario. En lo que se refiere específicamente a las modificaciones al Título VIII del Libro Segundo, se aprobaron los nuevos textos de los artículos 102-A, 102-B, 102-C, 102-D, 102-E, 102-F, 102-G y 102-H, y en lo relativo a la modificación de la septuagésima cuarta disposición final relacionada con la referencia a convenios internacionales, ella consiste en que las menciones que se hagan en el Código Tributario, debe entenderse que están dirigidas a los tratados internacionales, o a las decisiones de la Comisión de la Comunidad Andina.

Finalmente, con el artículo 5 del Decreto Legislativo Nº 1315 se modificaron los ítems sétimo y octavo del rubro 3, el segundo y el décimo quinto ítems del rubro 5 de las Tablas de Infracciones y Sanciones I, II y III referidos a las infracciones de los numerales 7 y 8 del artículo 175, y el numeral 15 del artículo 177
del Código Tributario.

Posteriormente, mediante Ley N° 30823 publicada el 19 de julio del 2018, el Congreso de la República nuevamente delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar por el plazo de sesenta (60) días calendario en materia de gestión económica y competitividad, de integridad y de lucha contra la corrupción, de prevención y protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad, y de modernización de la gestión del Estado, facultándolo por disposición del literal g) del inciso 1) del artículo 2, para modificar entre otras, el Código Tributario, con la finalidad de brindar mayores garantías a los contribuyentes en la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar, estableciendo la configuración de infracciones y sanciones vinculadas con dicha disposición, establecer parámetros para su no aplicación a las micro y pequeñas empresas (mype), y ampliar los supuestos de responsabilidad solidaria de los representantes legales por aplicación de la cláusula antielusiva general, garantizando el derecho al debido proceso de los contribuyentes, además de establecer modificaciones a fin de contar con procedimientos más eficientes, y es en el ejercicio de dichas facultades delegadas que se expidió el Decreto Legislativo Nº 1422, el cual fue publicado el en diario oficial El Peruano el 13 de setiembre del 2018.

Reiterando el propósito de la delegación de facultades, en el artículo 1 del Decreto Legislativo N° 1422 se confirma que dicha norma tiene por objeto brindar mayores garantías a los contribuyentes en la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, así como dotar a la Administracion Tributaria de herramientas para su efectiva implementación, ratificando en su artículo 2, que lo que se está modificando es el Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF.

Con el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1422 se modificó el numeral 3 del artículo 62-A, el segundo párrafo del artículo 125 y el segundo párrafo del artículo 131, el numeral 5 del artículo 177, el quinto ítems del rubro 5
de la Tablas de Infracciones y Sanciones I, II y III referido a la infracción del numeral 5 del artículo 177 de las Tablas de Infracciones y Sanciones I, II y III del Código Tributario, aprobándose los nuevos textos que forman parte integrante de la norma legal modificatoria.

Asimismo, con el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 1422 se incorporó el numeral 13 del tercer párrafo del artículo 16, que se refiere a los representantes - responsables solidarios de las personas jurídicas, el artículo 62-C, el segundo párrafo del numeral 6 del artículo 77 del Código Tributario, el numeral 9 del artículo 178, el noveno ítem del rubro 6 de las Tablas de Infracciones y Sanciones I, II y III referido a la infracción del numeral 9 del artículo 178 y la nota (23) de las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias I y II, y la Nota (15) de la Tabla de Infracciones y Sanciones III del Código Tributario, en los términos que se establecen en la norma legal modificatoria.

Es pertinente tener en cuenta que el Decreto Legislativo N° 1422 tiene seis (6) disposiciones complementarias finales, siendo de singular importancia para los efectos de la responsabilidad de los representantes legales de las personas jurídicas, la disposición tercera que se refiere a la aprobación de los actos, situaciones y relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal, en la que se establece que tratándose de sociedades que tengan directorio, corresponde a este órgano societario definir la estrategia tributaria de la sociedad, debiendo decidir sobre la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal, siendo dicha facultad indelegable, y la disposición quinta referida a los criterios para aplicar los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario en la cual se establece que para el diseño de los planes de gestión de riesgo y de estrategias de fiscalización para la aplicación de lo previsto en los mencionados párrafos, la Sunat podrá tomar en cuenta, entre otros criterios, el tamaño o envergadura de las empresas, el nivel de ingresos y el monto de la transacción.

Finamente, el Decreto Legislativo N° 1422 tiene una única disposición complementaria transitoria vinculada con los actos, situaciones y relaciones económicas realizadas en el marco de la planificación fiscal, e implementados a la fecha de entrada en vigencia de la norma legal bajo comentario, en la que se dispone que estos deben ser evaluados por el directorio de la persona jurídica (entendemos que se está refiriendo a la sociedad anónima, que es la única modalidad de las personas jurídicas que tiene directorio) para efectos de su ratificación o modificación, sin perjuicio de que la gerencia u otros administradores de la sociedad hubieren aprobado en su momento los referidos actos, situaciones y relaciones económicas, fijando como plazo límite para su ratificación o modificación, el 29 de marzo del 2019.

Sucede que mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF publicado en el diario oficial El Peruano el 29 de junio del 2007, ya se había aprobado el Reglamento del procedimiento de fiscalización de la Sunat, y que, por lo tanto, estaba plenamente vigente, requiriendo adecuarse a las normas legales anteriormente citadas, razón por la cual se necesitaba llevar a cabo las modificaciones específicas al Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, y en uso de las facultades conferidas por los numerales 1, 3 y 9 del artículo 118 de la Constitución Política, y el artículo 8 de la Ley N° 30230 que fue la Ley en la que se establecieron medidas tributarias, simplificación de procedimientos y permisos para la promoción y dinamización de la inversión en el país, se expidió el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF el cual fue publicado en el diario oficial El Peruano el 6 de mayo del 2019 por medio del cual se aprobaron los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma antielusiva general contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, que consta de cuatro (4) capítulos, el primero de ellos contiene disposiciones generales, el segundo, normas sobre parámetros de fondo, el tercero, normas sobre parámetros de forma y el cuarto sobre el Comité Revisor, doce artículos, en total, y ocho (8) disposiciones complementarias finales, dispositivo legal que está refrendado por el ministro de Economía y Finanzas.

Es importante mencionar que además del contenido del Decreto Supremo Nº 145-2019-EF que hemos detallado, este contiene una única disposición complementaria modificatoria en la que se incluyen importantes modificaciones al Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF y que básicamente son dos:

a) La incorporación del literal j) al artículo 1 del Título Preliminar del Reglamento de Procedimientos de fiscalización de la Sunat aprobado por el Decreto Supremo Nº 085-2007.

b) Modificar, sustituyendo los textos de los artículos 6 y 9 del mencionado Reglamento, incorporando los nuevos textos, precisando que el artículo 6 se refiere al resultado del requerimiento, y el artículo 9 se refiere a las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización.

Es importante destacar que conforme a la primera disposición complementaria final (son ocho en total como ya hemos mencionado), el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF entró en vigencia a partir del día siguiente de su publicación, es decir a partir del 7 de mayo del 2019, pues se publicó el 6 de mayo de dicho año, dispositivo legal de singular importancia, y que aún no ha sido reglamentado de manera general.

Por Resolución de Superintendencia Nº 152-2019-SUNAT publicada en el diario oficial El Peruano el 31 de julio del 2019 se establecieron la forma y condiciones para que el sujeto fiscalizador realice la presentación de la declaración a la que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario, norma que regula los aspectos procedimentales de obligatorio cumplimiento para la aplicación de la norma antielusiva general contenida en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI de su Título Preliminar, entre ellos la emisión de un informe por parte del órgano que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización, documento que debe ser notificado al sujeto, y remitido conjuntamente con el expediente de fiscalización al Comité Revisor, órgano que debe emitir opinión respecto de la existencia o no de elementos suficientes para aplicar la norma antielusiva general. En la mencionada Resolución Nº 152-2019/SUNAT se establecen las definiciones, el objeto, la aprobación del formato, el sujeto obligado a presentar la declaración, la forma, condiciones, lugar y el plazo.

Por Resolución de Superintendencia Nº 153-2019/SUNAT publicada también el 31 de julio del 2019 se dictaron las normas necesarias para la implementación, organización y funcionamiento del Comité Revisor a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario, como órgano colegiado de la Sunat, y cuya competencia y actuación se fijó en los artículos 11 y 12 del Decreto Supremo Nº 145-2019-EF. Dicha norma era necesaria para que se pueda determinar con claridad, las normas aplicables al Comité Revisor, al interior de la Sunat y para que pueda desarrollar su competencia en los casos en donde a través de un proceso de fiscalización a los contribuyentes el fisco observe la presencia de actos, situaciones y relaciones económicas contempladas en la Norma XVI la cual contiene la Cláusula Antielusiva General.

Para concluir esta breve presentación de la normativa tributaria, la idea es vincularla y/o relacionarla con la responsabilidad del directorio de las sociedades anónimas por los actos de elusión tributaria, reconociendo sin duda la amplitud o importancia del Derecho Tributario, pero no siendo nuestra especialidad, el interés nació a partir de la incorporación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario por Decreto Legislativo Nº 1121, por el contenido del Decreto Legislativo Nº 1422, por el cual se brindan mayores garantías a los contribuyentes en la aplicación de la Norma XVI, y por la entrada en vigencia a partir del 7 de mayo del 2019 del Decreto Supremo Nº 145-2019-EF mediante el cual se aprobaron los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma antielusiva general contenida en la anteriormente mencionada Norma XVI.

II. Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario que regula la calificación, elusión de normas tributarias y simulación

El texto oficial de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario incorporada por el Decreto Legislativo Nº 1121 publicado el 18 de julio del 2012 es el siguiente:

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

• En caso de que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - Sunat se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

• Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presente en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la Sunat:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

• La Sunat, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuestos de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la Sunat según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.

Después de la transcripción completa de la Norma XVI, es preciso reiterar que la aplicación de los párrafos marcados con el signo (*) fue suspendida por el artículo 8 de la Ley Nº 30230 publicado el 12 de julio del 2014, tal y conforme se destacó en el punto I del presente trabajo. Como se ha podido apreciar, la Norma XVI consta de 6 párrafos, y la suspensión solamente alcanza al 2º, 3º 4º y 5º, con lo cual mantuvieron su plena vigencia el párrafo 1º y el párrafo 6º.

No nos queda la menor duda de que el contenido y alcances de la Norma XVI ha sido estudiado, evaluado y discutido en foros especializados nacionales y que incluso se ha recurrido al Derecho comparado tributario, y de hecho ya existen diversas obras jurídicas, artículos y comentarios de los abogados tributaristas.

En el presente artículo, que, partiendo del título, está inclinado hacia la aplicación de la normativa societaria, no podemos dejar de comentar la propia denominación de la Norma XVI que se refiere a la calificación, elusión de normas tributarias y simulación que se encuentran reguladas en una única norma.

Respecto a la “calificación”, es el primer párrafo de la Norma XVI el que aclara los alcances de este término, en el sentido de que hace mención a la calificación económica del hecho imponible, más aún cuando establece que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios con lo cual se busca identificar la esencia económica del hecho.

Para algunos especialistas en Derecho Tributario, el primer párrafo de la Norma XVI no debió hacer mención expresa a la Sunat, puesto que la calificación económica es una labor que tiene que ser realizada por el deudor tributario, tanto en los casos de la autodeterminación de la obligación tributaria como en los casos de las determinaciones de oficio de la obligación tributaria, cuando se lleva a cabo una fiscalización.

Respecto a la “elusión”, es considerada una conducta que busca evitar total o parcialmente el hecho imponible y que se castiga eliminando la ventaja fiscal que se había alcanzado cuando concurran los requisitos previstos en la Norma XVI y que son los “actos artificiosos o impropios”, “la ventaja fiscal como único efecto” y la “generación de efectos jurídicos, y la “generación de efectos jurídicos iguales a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

Continuando con la “elusión”, es pertinente y necesario diferenciarla de la “evasión” y en ese sentido, en la primera están comprendidas todas aquellas conductas de las personas que consisten en negocios anómalos para el Derecho, es decir actividades en las que se manipulan normas legales o documentos con la finalidad de eliminar o reducir la carga tributaria, y en la segunda, es decir en la “evasión” nos encontramos ante conductas que constituyen un incumplimiento directo de la ley tributaria y el mejor ejemplo es el contrabando de mercaderías utilizado indebida e ilegalmente para no pagar los impuestos que normalmente se aplicarían si las operaciones se formalizan y declaran.

Finalmente, en el caso de la “simulación”, el contribuyente realiza un hecho real que se encuentra subsumido dentro de una “hipótesis de incidencia” y por lo tanto afecta a la carga impositiva, y para ocultar el hecho real el deudor simula o aparenta la realización de otro acto, recurriendo para ello a instrumentos legales tales como contratos y comprobantes de pago, con el propósito de reducir o eliminar la carga tributaria. Es el último párrafo de la Norma XVI el que se refiere específicamente a los actos simulados calificados por la Sunat según lo dispuesto en el primer párrafo, en cuyo caso se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados. Consideramos importante destacar que el último párrafo de la Norma XVI que faculta a la Sunat a calificar ciertos actos como “simulados”, desconociendo contratos u otro tipo de instrumentos afines, debería ser aplicado con la máxima acuciosidad y seriedad posible, conforme a ley.

A continuación, y tomando como base el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, precisaremos cuáles son las situaciones enunciativas en las que se podría considerar la aplicación de la norma antielusiva general, haciendo notar que, por ser tan generales, sin duda se le está otorgando una mayor discrecionalidad a la Sunat, siendo tales situaciones las siguientes:

a) Actos, situaciones o relaciones económicas en los que no exista correspondencia entre los beneficios y los riesgos asociados, o tengan baja o escasa rentabilidad o no se ajusten al valor de mercado o que carezcan de racionalidad económica.

b) Actos, situaciones o relaciones económicas que no guarden relación con el tipo de operaciones ordinarias para lograr los efectos jurídicos, económicos o financieros deseados.

c) Realización de actividades similares o equivalentes a las realizadas mediante figuras empresariales, utilizando en cambio figuras no empresariales.

d) Reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica.

e) Realización de actos u operaciones con sujetos residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición, o con sujetos que califiquen como establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición, o con sujetos que obtienen rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio no cooperante o de baja o nula imposición, o sujetos a un régimen fiscal preferencial por sus operaciones.

f) Transacciones a cero o bajo costo, o mediando figuras que terminan por minimizar o cancelar los costos y ganancias no tributarias en las partes involucradas.

g) Empleo de figuras legales, empresariales, actos, contratos, o esquemas no usuales que contribuyan al diferimiento de los ingresos o rentas o a la anticipación de gastos, costos o pérdidas.

III. Comentarios acerca de la aplicabilidad de la Norma XVI sobre la calificación, elusión de norma tributaria y simulación

En consideración a la aplicabilidad del Decreto Supremo Nº 145-2019-EF, y que conforme hemos mencionado inició su vigencia el 7 de mayo del 2019, la regulación antielusiva contenida en la Norma XVI del Título Preliminar ya es plenamente aplicable, y por lo tanto, la Sunat puede iniciar la fiscalización de todos los actos de elusión que se hayan producido desde el 19 de julio del 2012, es decir desde que se incorporó mediante el Decreto Legislativo N° 1121 la mencionada Norma XVI, y ello en cumplimiento del Decreto Legislativo N° 1422, en el cual no solo se ha precisado la fecha de inicio de la fiscalización, sino también se han puntualizado las responsabilidades que tienen los directores de las sociedades anónimas en la aprobación de esquemas de supuestos de elusión tributaria, entre otros aspectos, y que serán comentados en el punto IV.

Es pertinente destacar que para muchos especialistas, el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF es inconstitucional porque prevé una aplicación retroactiva de la fiscalización, sin embargo, para el Gobierno sí hay una aplicación correcta de la medida, ya que la norma antielusiva siempre estuvo vigente ya que nunca se derogó, sino que tan sólo fue suspendida desde el año 2014 por mandato de la Ley Nº 30230, razón por la cual no se podía aplicar. Sin embargo, lo que consideramos no puede ser discutido, es el pleno reconocimiento del plazo de cuatro años de prescripción de la fiscalización establecida en el Código Tributario, ya que conforme a sus normas, las acciones de la Sunat para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, prescriben a los cuatros años, y/o a los seis años, cuando el contribuyente no realiza ninguna declaración, por ello, si bien los contribuyentes, en casos de elusión tributaria pueden ser fiscalizados por la Sunat desde el 2012, si fuere el caso que hubieren efectuado todas sus declaraciones, podrían oponerse al cobro con la defensa de una prescripción.

Esta institución sanciona la falta de diligencia de la Sunat de no intervenir a tiempo en la cobranza a los contribuyentes, y si se invoca la prescripción esta debe admitirse y aprobarse, con lo cual, en función de los plazos, la Sunat, a la fecha, solo podría fiscalizar desde el 2015, cuyo plazo de prescripción vence el 1 de enero del 2021. Si fuere el caso que ante una acotación producto de una fiscalización, el contribuyente no se opone y paga, consideramos que ya no podría reclamar la devolución.

Para el Gobierno consideramos que es de gran importancia la entrada en vigencia de la norma antielusiva por su carácter disuasivo y para que en adelante ya no haya elusión tributaria en el país, sin embargo, para la empresa privada, la Sunat debería tener mayor discrecionalidad, más aún porque quien será el responsable de determinar si existe un diseño de esquema de elusión en una empresa será un Comité Revisor que estará conformado por tres funcionarios de la Sunat, cuyo funcionamiento a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario ha sido normado por la Resolución de Superintendencia Nº 153-2019-SUNAT anteriormente comentada, siendo importante destacar desde ahora que en la norma también se precisa que la responsabilidad de los directores en la aprobación de esquemas de elusión será solo administrativa y no de tipo penal.

También es pertinente destacar que uno de los motivos por los cuales se suspendió la aplicación de la norma antielusiva en el año 2014, fue regular la facultad discrecional que podría tener la Sunat y afectar la seguridad jurídica de los contribuyentes, sin embargo, como ya lo hemos adelantado, consideramos que el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF agrava la sensación de mayor discrecionalidad y de inseguridad para el contribuyente, al señalar que uno de los requisitos de la elusión es el propósito de ahorro o de obtener ventajas tributarias, pero con ello se amplía el alcance de la norma antielusiva a otros actos o situaciones con sustancia económica, pues ya no se considera una única finalidad. Según hemos consultado, para los especialistas en Derecho Tributario, la Norma XVI debería interpretarse en el sentido que su propósito principal es el ahorro o una posible ventaja tributaria.

En su lado positivo, en el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF, específicamente en su octava disposición complementaria final, referida a la naturaleza no penal del dolo, negligencia grave y abuso de facultades, se precisa que a los efectos del numeral 13 del artículo 16 del Código Tributario, la Sunat debe probar que el representante legal colaboró con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, y en su segundo párrafo se precisa que el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades a que se refiere el artículo 16 del Código Tributario no tiene naturaleza penal, estableciendo que las acciones u omisiones que configuran delitos y faltas, y las responsabilidades penales, se rigen por los principios y reglas previstas en la ley penal de la materia. De esta manera consideramos que a manera de ejemplo se podría distinguir, entre el “ardid” o “artificio” del delito de defraudación tributaria, del hecho artificioso o impropio de los casos de elusión para la consecución del resultado obtenido, a que se refiere el inciso a) del tercer párrafo de la Norma XVI.

IV. El directorio como órgano de administración de la sociedad anónima y la responsabilidad que le es propia

Sucede que en la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 1422 que se refiere a la aprobación de los actos, situaciones y relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal se precisa que tratándose de sociedades que tengan directorio, corresponde a este órgano societario definir la estrategia tributaria de la sociedad, debiendo decidir sobre la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal, siendo esta facultad indelegable. Dicha referencia nos motiva a presentar de manera suscinta el rol, funciones y responsabilidades del directorio cómo órgano de administración y gestión de una sociedad anónima, para terminar con el comentario que nos merece la séptima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 145-2019.

El artículo 153 de la Ley General de Sociedades Nº 26887, en adelante simplemente LGS, precisa que el directo­rio es un órgano colegiado elegido por la junta general, que es el órgano supremo de decisión y el órgano de propiedad, con lo cual el legislador se adhiriere a la teoría organicista, al consi­derar al directorio como un órgano de gestión y representa­ción de la sociedad anónima.

Por su propia naturaleza, es un órgano subordinado a la junta general, que cumple un rol fundamental en la marcha de la sociedad toda vez que tiene directa relación con la aproba­ción de los actos y contratos relacionados con la actividad eco­nómica de la sociedad, fija las políticas generales que deben ser ejecutadas a través de la gerencia y, en suma, reiteramos, es el órgano de administración y gestión de la sociedad anónima.

El artículo 155 de la LGS establece en su primer párrafo que el estatuto de la sociedad debe señalar o bien un número fijo o bien un número máximo y mínimo de directores, lo cual constituye un importante cambio respecto a la ley anterior, ya que es obligatorio ahora que el propio estatuto de la sociedad contemple el mecanismo de determinación del número de di­rectores. Cuando el número sea variable, la junta general, an­tes de la elección, debe resolver sobre el número de directores a elegirse para el periodo correspondiente.

Debe resaltarse que en la parte final del mencionado artículo 155, se precisa que el número mínimo de directores es tres, con lo cual se adopta una posición firme al respecto, ya que por omisión de pronunciamiento de la ley anterior se suscitaron en la práctica múltiples discusiones de carácter notarial y registral, cuando algunas sociedades pretendían inscribir di­rectorios conformados por dos miembros manifestando que con ese número cumplían con la pluralidad de miembros.

Otra precisión importante que también ha solucionado de plano cualquier tipo de discusión o debate sobre el particular es la norma establecida en el segundo párrafo del artículo 160 de la LGS, en el sentido de que señala que el cargo de director únicamente puede recaer en personas naturales. Al igual que en el caso ante­rior, por omisión de la ley derogada, en muchos casos, se lograron inscribir directorios integrados por personas jurídicas, lo que actualmente es imposible.

Respecto a las condiciones e impedimentos para el ejercicio del cargo, según el artículo 159 de la LGS, el cargo de director, sea titular, suplente o alterno, es personal, salvo que el estatuto autorice la representación. Es universalmente reconocido que un órgano de adminis­tración como el directorio es, básicamente, un órgano técnico, razón por la cual el cargo de director debe ser desempeñado por quien ha sido elegido en mérito a sus calidades y cualidades.

Por otro lado, el artículo 160 de la LGS señala que no se requiere ser accionista para ser director, recogiendo con ello la tendencia moderna del gobierno corporativo de socie­dades, en el cual se distingue el rol de la junta general de ac­cionistas como órgano vinculado a la propiedad, del rol del directorio como órgano responsable de la administración y gestión de la sociedad, y dentro de esa tendencia, quienes son elegidos directores deben reunir los requisitos y condiciones que garantice que la integración del mencionado órgano so­cial se hará con profesionales de alto nivel y de capacidad y experiencia reconocida. Sin embargo, la ley permite que el estatuto de la sociedad pueda establecer como requisito para ser elegido director, ser accionista de la sociedad, situación que básicamente se da en sociedades anónimas familiares, im­pidiendo de esta manera que terceros no accionistas se ente­ren del movimiento interno de la sociedad.

Por la importancia del directorio en la marcha de una sociedad anónima y, por ende, en razón del cuidado que se debe tener en el proceso de selección de los candidatos a direc­tores, el legislador consideró indispensable que en la LGS se incluyan de manera expresa prohibiciones e incompatibilida­des para ser director, las cuales se han recogido en el artículo 161 de la LGS y respecto a la convocatoria, quorum y acuerdos conforme al artículo 167 de la LGS, le corresponde al presidente, o quien haga sus veces, convocar al directorio en los plazos u oportunidades que señale el estatuto y cada vez que lo juzgue necesario para el interés social, o cuando lo solicite cualquier director o el gerente general, estableciendo ade­más que si el presidente no efectúa la convocatoria dentro de los diez días siguientes o en la oportunidad prevista en la soli­citud, la convocatoria la hará cualquiera de los directores.

Respecto a la convocatoria, quorum y acuerdos conforme al artículo 167 de la LGS, le corresponde al presidente, o quien haga sus veces, convocar al directorio en los plazos u oportunidades que señale el estatuto y cada vez que lo juzgue necesario para el interés social, o cuando lo solicite cualquier director o el gerente general, estableciendo además que si el presidente no efectúa la convocatoria dentro de los diez días siguientes o en la oportunidad prevista en la solicitud, la convocatoria la hará cualquiera de los directores.

No será necesaria la convocatoria, pudiéndose prescindir de ella si se encuentran reunidos todos los directores y acuer­dan por unanimidad sesionar y los asuntos que tratarán, regla equivalente a la junta universal de accionistas.

En cuanto a la formalidad de la convocatoria, esta se debe efectuar según la forma que señala el estatuto y, en su defecto, mediante esquelas con cargo de recepción y con una anticipa­ción de tres días a la fecha señalada para la reunión, debiéndose expresar claramente el lugar, día y hora de la reunión y los asun­tos a tratar.

Por la importancia del rol que cumple cada director en el seno del órgano social, la ley ha previsto que cualquier director puede someter a la consideración del directorio los asuntos que crea de interés para la sociedad.

En cuanto al quorum de asistencia, según el artículo 168 de la LGS, se requiere la mitad más uno de sus miembros y si el número de directores fuere impar, el quorum es el número en­tero superior al de la mitad, dejando a salvo la posibilidad de que a través del estatuto se establezca un quorum mayor en forma general, o para determinados asuntos.

En relación con los acuerdos, y conforme al artículo 169 de la LGS, cada director tiene derecho a un voto, y los acuerdos se adoptan por mayoría absoluta de los votos de los directores participantes. Sin embargo, el estatuto puede establecer mayorías más altas. Asimismo, se ha establecido que las resoluciones toma­das fuera de sesión de directorio por unanimidad de sus miem­bros, tienen la misma validez que si hubieren sido adoptadas en sesión, siempre que se confirmen por escrito.

Una interesante novedad de la LGS respecto a los acuerdos es que el estatuto puede prever la realización de sesiones no pre­senciales a través de medios escritos, electrónicos o de otra natu­raleza que permitan la comunicación y garanticen la autenticidad de sus voluntades, como, por ejemplo, el uso de facsímil. Sin embargo, cualquier director puede oponerse a que se utilice este procedimiento y exigir la realización de una sesión presencial.

En lo concerniente a las obligaciones del directorio, este tiene las facultades de gestión y de repre­sentación legal necesarias para la administración de la sociedad dentro de su objeto, con excepción de los asuntos que la ley o el estatuto atribuyan a la junta general. Entre las principales funciones al directorio le corresponde:

• Presentar los estados financieros a la junta general de accionistas.

• Efectuar informes periódicos respecto de la marcha de la sociedad.

• Cada director tiene el derecho a ser informado por la gerencia sobre todo lo relacionado con la marcha de la sociedad (artículo 173 de la LGS).

• Si al formular los estados financieros correspondien­tes al ejercicio o a un periodo menor se aprecia la pér­dida de la mitad o más del capital, o si puede presumirse la pérdida, el directorio debe convocar de inmediato a la junta general de accionistas e informarle dicha si­tuación (artículo 176 de la LGS).

• Igualmente, si el activo de la sociedad no fuese suficien­te para satisfacer los pasivos o si se presume tal insufi­ciencia, el directorio debe convocar inmediatamente a la junta general de accionistas, para informarle sobre la si­tuación y dentro de los 15 días siguientes debe llamar a los acreedores y solicitar, si fuera el caso, la declaración de insolvencia de la sociedad (artículo 176 de la LGS).

Siempre dentro del marco normativo societario, también le corresponde al directorio:

• Revisar el valor de los aportes no dinerarios (art. 76 LGS).

• Emitir informes ante capitalizaciones de crédito (art. 214 LGS).

• Aumentar el capital social por delegación de la junta (art. 206 LGS).

• Ejecución del proceso de emisión de obligaciones bajo delegación de la junta (art. 312 LGS).

• Aprobar proyectos de fusión y escisión, así como de los balances (arts. 346, 354, 371 y 379 LGS).

• Abstención de realizar actos significativos, así como obligación de informar ante variaciones, tanto para acuerdos de fusión como de escisión (arts. 348, 351 y 373 LGS).

En lo relacionado con la responsabilidad de los directores, según el artículo 171, los directores deben desempeñar el cargo con la diligencia de un ordenado comerciante y un representante leal, lo cual constituye una especie de patrón de conducta o regla de lealtad con la sociedad, debiendo compor­tarse permanentemente en función del interés social y no en función del interés personal, debiendo guardar reserva de los negocios de la sociedad y de la información social a la que ten­gan acceso, aun después de cesar en sus funciones.

Es importante señalar que si un director desea salvar su responsabilidad por algún acto o acuerdo de directorio, debe pedir que conste en el acta su oposición y, si ella no se consig­nara, tiene el derecho a exigir que se adicione al acta sus obser­vaciones, las que se deben presentar por escrito dentro de los veinte días útiles siguientes de realizada la sesión.

Conforme al artículo 177 de la LGS, los directores res­ponden ilimitadamente y solidariamente ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daños y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley o al estatuto o por los realizados con dolo abuso, de facultades o negligencia grave. Asimismo, es responsabilidad del directorio el cumplimiento de los acuerdos de junta general, salvo que esta disponga algo distin­to para casos particulares.

Adicionalmente, conforme al tercer párrafo del artículo 177 de la LGS, los directores son solidariamente responsables con los directores que les hayan precedido por las irregularidades que estos hayan cometido, si conociéndolas, no las denunciaron por escrito a la junta general.

En cuanto a la exención de responsabilidad, conforme al artículo 178 de la LGS, no es responsable el director que, habiendo participado en el acuerdo, o que, habiendo tomado conocimiento de él, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando lo conoció, siempre que haya cuidado que tal disconformidad se consigne en acta o haya hecho constar su desacuerdo por carta notarial.

En general, las actividades de los directores deben realizarse dentro de los negocios y operaciones que forman parte del objeto social de la sociedad anónima, y en caso contrario, es decir si los directores actúan fuera de dicho objeto social, es decir, si realizan actos ultra vires, deberán responder por los daños y perjuicios ocasionados.

Después de haber resumido el rol, las funciones y responsabilidades del directorio, nos toca, tal y como lo ofrecimos, referirnos a la séptima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº 145-2019-EF relativo a la responsabilidad solidaria del Directorio y representantes legales, y en el que se establece que a los efectos de la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 1422, los actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal son los que con dicha calidad expresamente señalada son propuestas por el gerente general, el gerente financiero o quien haga sus veces, a efectos de su aprobación por parte del Directorio.

Adicionalmente, en su segundo párrafo la mencionada séptima disposición complementaria final establece que no es responsable solidario, al amparo del numeral 13 del artículo 16 del Código Tributario, el director que habiendo participado en el acuerdo, o que habiendo tomado conocimiento de este, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo, o cuando lo conoció, siempre que tal disconformidad la consigne en acta o conste por carta notarial, y en este último supuesto, esta debe ser anterior a la notificación del documento que inicia el procedimiento de fiscalización, lo cual es concordante y compatible con la exención de responsabilidad individual prevista en el artículo 178 de la LGS.

En nuestra opinión, y en función de lo dispuesto en el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF, consideramos que será difícil poder responsabilizar a los directores en los casos de elusión al fisco, ya que la Sunat deberá probar, además de que existía un acto de elusión tributaria, que el directorio de la empresa conocía de esta situación para poder atribuir responsabilidad solidaria al directorio.

Respecto a la responsabilidad solidaria del directorio y representantes legales, la séptima disposición complementaria final del Decreto Supremo Nº145-2019-EF establece que a los efectos de la aplicación de la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº1422, los actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación fiscal, son los que con dicha calidad expresamente señalada son propuestos por el gerente general, el gerente financiero o quien haga sus veces, a efectos de su aprobación por parte del directorio, y también establece que no es responsable solidario, al amparo del numeral 13 del artículo 16 del Código Tributario, el director que habiendo participado en el acuerdo, o que habiendo tomado conocimiento de este, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando lo conoció, siempre que tal conformidad la consigne en acta o conste por carta notarial de fecha anterior a la notificación del documento que inicia el procedimiento de fiscalización, disposición que como ya hemos comentado es compatible con el artículo 178 de la LGS.

Con relación con la octava disposición complementaria final relativa a la naturaleza del dolo, negligencia grave y abuso de facultades en ella se establece que para los efectos del numeral 13 del artículo 16 del Código Tributario, la Sunat debe probar que el representante legal colaboró con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la norma antielusiva general, enfatizando que el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades a que se refiere el tercer párrafo del artículo 16 del Código Tributario, no tienen naturaleza penal, señalando además, finalmente, que las acciones y omisiones que configuran delitos y faltas y las responsabilidades penales se rigen por los principios y reglas previstos en la ley penal de la materia.

Siendo sin duda de singular importancia comentar el tema de la responsabilidad solidaria de los directores, somos de la opinión de que será difícil que los directores respondan con su patrimonio en los casos de planificación fiscal agresiva ya que para que exista responsabilidad de los directores, el gerente general, el gerente financiero o quien haga sus veces debe informar previamente al directorio de la empresa sobre los actos de planificación fiscal o elusión que propone aplicar y, en ese sentido, si el directorio no conocía ese hecho, no podrán ser considerados responsables solidarios. Consideramos que, por lo general, el directorio no tiene posibilidad de conocer o participar de los actos de planificación fiscal y menos aún de ratificarlos. A la Sunat le correspondería, en todo caso, probar que el representante legal, es decir el gerente, colaboró con el diseño, o la aprobación, o la ejecución de estos hechos que califican como planeamiento fiscal.

De la lectura de la tercera disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 1422 parecería que la obligación para las empresas que cuenten con directorio de aprobar la planificación tributaria se ha regulado de manera indelegable, pero ello no significa que toda planificación tributaria debe ser considerada como elusión al fisco. Solo serán planificaciones agresivas en donde el directorio sí sería responsable solidario, si la Sunat detecta las acciones elusivas, ya que está obligado a aprobar toda planificación tributaria, pero en caso de que algún funcionario de una sociedad hubiese llevado a que esta incurra en una acción elusiva sin conocimiento del directorio, la norma establece que el director deberá demostrar un deslinde a efectos de librarse de la responsabilidad tributaria y para que no aplique la responsabilidad solidaria a un director de una sociedad este deberá manifestar su desacuerdo, que deberá constar en el acta que aprobó la planificación tributaria agresiva, o debe comunicar su desacuerdo a la sociedad mediante carta notarial antes de la fiscalización de la Sunat.

Para concluir con el comentario sobre este punto, somos de la opinión de que una norma tributaria no puede regular las funciones del directorio y establecer sus obligaciones, pues con ello se está excediendo del marco de la ley tributaria, ya que tal y como lo hemos comentado, existe una legislación societaria especifica.

V. Pronunciamiento de la Intendencia Nacional Jurídica de la Sunat sobre la aplicabilidad de la Norma XVI

A propósito de la entrada en vigencia del Decreto Supremo Nº 145-2019-EF el 7 de mayo del 2019, numerosos contribuyentes, funcionarios públicos y privados, asesores y abogados consultaban a la Sunat acerca de la aplicabilidad de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, a los actos, hechos o situaciones producidas entre la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121 que se inició el 19 de julio del 2012, es decir, a partir del día siguiente de su publicación, y el 7 de mayo del 2019, la Intendencia Nacional Jurídica Tributaria de la Sunat ha emitido el Informe Nº 116-2019-SUNAT/7T0000 del 27 de agosto del 2019 el cual si bien no tiene fuerza de ley, y debido a ello no lo incluimos en el punto I del presente trabajo en el cual presentamos la normativa actualmente vigente relacionada con las conductas elusivas, el análisis que contiene y sus conclusiones son pertinentes e importantes y, por lo tanto, vale la pena concluir el tema con el detalle de los mismos.

Conforme se detalla en el Análisis del Informe mencionado, la Norma XVI fue incorporada al Título Preliminar del Código Tributario mediante el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1121 que se encuentra vigente desde el 19 de julio del 2012,sin embargo, la facultad de la Sunat para aplicar la citada Norma XVI a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del citado decreto legislativo fue suspendida de conformidad con lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 8 de la Ley Nº 30230, debiéndose tener presente que dicha suspensión no comprendió lo dispuesto en el primer y último párrafo de la Norma XVI. Asimismo, en cuanto a la facultad de la Sunat para aplicar la Norma XVI a los actos hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121 dispuso la suspensión de dicha facultad hasta que el Poder Ejecutivo mediante decreto supremo refrendado por el MEF, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la aludida norma; asimismo, esta suspensión no comprendió lo dispuesto en su primer y últimos párrafos de la Norma XVI. Ahora bien, mediante el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF, vigente desde el 7 de mayo del 2019 se han aprobado los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma antielusiva general contenida en la Norma XVI a que alude el segundo párrafo del artículo 8 de la Ley Nº 30230. Como se puede apreciar, por efecto del artículo 8 de la Ley Nº 30230, la facultad de la Sunat para aplicar la Norma XVI se dividió en dos etapas claramente definidas: i) se suspendió sin condicionamiento alguno, y, por ende, de manera indefinida, respecto de los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121; y, ii) Se suspendió de manera condicionada, respecto de los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del citado decreto; siendo que, en esta segunda etapa, la reactivación, estuvo condicionada a que se establezcan los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI, lo que se realizó mediante el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF. Nótese pues, que si bien la Sunat se encontró impedida de aplicar la Norma XVI a los actos, hechos y situaciones producidos con posterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121, no puede entenderse que ello se debe a que fue suspendida la vigencia de la citada Norma XVI, como si se tratara de una vacatio legis, sino más bien lo que se desprende es que se trata de una suspensión de las facultades de Sunat para aplicar dicho dispositivo legal (que está vigente desde el día siguiente de su publicación), durante determinado lapso de tiempo, a condición de que se presente un hecho posterior, esto es, el establecimiento de sus parámetros de fondo y forma. En ese sentido, dado que por efecto de las disposiciones contenidas en el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF, la aplicación de la Norma XVI ya no se encuentra suspendida, no existe impedimento legal para que actualmente la Sunat la aplique respecto de los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121, esto es, desde el 19/07/2012; lo cual se corrobora con lo establecido en la segunda disposición complementaria final de Decreto Legislativo Nº 1422, en el sentido que, las disposiciones para la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI previstas en el artículo 62-C del Código Tributario, se aplican respecto de los procedimientos de fiscalización definitiva en los que se revisen actos, hechos o situaciones producidos desde el 19 de julio del 2012. Es decir, desde el día siguiente a su publicación, tal como los señala su primera disposición complementaria final. En consecuencia, el informe señala que actualmente, la Norma XVI es aplicable a los actos, hechos y situaciones producidas desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121, esto es, desde el 19 de julio del 2012, siendo pertinentes para esos efectos las disposiciones del artículo 62-C del Código Tributario.

La conclusión del Informe Nº 116 del 27 de agosto del 2019, es que actualmente, la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario es aplicable a los actos, hechos y situaciones producidas desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121, esto es, desde el 19/07/2012, siendo pertinentes para esos efectos las disposiciones del artículo 62-C del Código Tributario.

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* Magíster en Derecho Administrativo y Doctor en Derecho. Estudios de especialización en Derecho Mercantil en la Universidad de Salamanca. Decano de la Facultad de Derecho y profesor del Pregrado y de la Maestría en Derecho Empresarial de la Universidad de Lima, así como de la Escuela de Posgrado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.