En la Administración Tributaria y en el Tribunal Fiscal se aplica a rajatabla a las infracciones tributarias la determinación de la responsabilidad objetiva de las infracciones, según la cual basta con verificar el supuesto de hecho tipificado en la norma tributaria para aplicar la sanción, así no interesa si existió dolo o culpa o si se trató de un caso fortuito o de fuerza mayor, del mismo modo se aplica la sanción. En el presente informe, sobre la base de la doctrina nacional y extranjera, se propone la necesidad de una modificación del criterio de responsabilidad objetivo a uno subjetivo, a la luz de las máximas del Derecho Penal sancionador.

MARCO NORMATIVO

Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, TUO del Código Tributario (22/06/2013): arts. 164, 165 y 166.

Palabras claves: Infracción tributaria / Sanción / Determinación objetiva / Responsabilidad subjetiva

Recibido: 12/11/2019

Aprobado: 18/11/2019

INTRODUCCIÓN

El Código Tributario peruano define como infracción tributaria toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el Código Tributario o en otras leyes o decretos legislativos.

Igualmente, establece, con relación a su determinación, que las infracciones tributarias se determinan en forma “objetiva” y se sancionan administrativamente con penas pecuniarias (multas), comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.

Por su parte, en el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Sunat se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores.

¿Qué significa que la determinación de la infracción se realiza de forma objetiva? ¿Cómo se determina la responsabilidad en el Derecho Administrativo en general?

Estas entre otras interrogantes serán planteadas en el siguiente artículo y, del mismo modo, expondremos nuestra opinión al respecto.

I. La determinación objetiva

La determinación de la infracción en forma objetiva no significa otra cosa que la responsabilidad se determina por el solo incumplimiento de la obligación tributaria, ya sea en una obligación sustancial o formal, de ese modo no se considera la intencionalidad, esto es, el dolo o culpa.

Baldeon y Rojas (2007) señalan que:

Las infracciones son determinadas objetivamente, es decir, para establecer la configuración de la infracción se toma en cuenta solamente la producción del supuesto de hecho sin considerarse la intencionalidad del infractor (dolo o culpa), por tanto, no se toman en cuenta los aspectos subjetivos que estén vinculados a la intención del sujeto infractor.

Con base en dicha objetividad, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que la aplicación de sanciones se debe ajustar a lo dispuesto por el artículo 165 del Código Tributario, de acuerdo con el cual las infracciones deben ser sancionadas en forma objetiva, no considerando las intenciones y/o circunstancias que pudieran rodear la comisión de la infracción ni la situación del contribuyente al momento de la comisión de la infracción. (p. I-1).

En la legislación rioplatense, Varela (2017) citando a Altamirano señala que:

En la responsabilidad objetiva, (…) se prescinde del elemento culpabilidad (elemento subjetivo) a efectos de responsabilizar a un sujeto por ocasionar un resultado contrario a la norma. La infracción se configura con la simple inobservancia del precepto (elemento objetivo), independientemente de la voluntad del sujeto (elemento subjetivo).

Así, en aquellos supuestos en los que se consagra este tipo de responsabilidad no es posible exonerarse de la misma en consideración del elemento culpabilidad. En estos, por expresa previsión legal, es indiferente la verificación del elemento subjetivo, esto es, la conducta del sujeto, solo siendo verificable el nexo entre la acción de la conducta y el sujeto.

Por ello, la expresión responsabilidad objetiva significa responder el autor por el resultado (tanto en delitos o infracciones dolosos como culposos), siempre que esté presente una relación de causalidad con la conducta, aun en aquellos casos en que (subjetivamente) no haya actuado con dolo o culpa (…). (pp. 241-242)

Es de ese modo, la Administración Tributaria que en el Informe N° 182-2001-SUNAT/K00000 señala que: “Las infracciones tributarias se determinan en forma objetiva, lo cual significa que para la configuración de las mismas no se requiere medir la intencionalidad en la conducta infractora”.

Se agrega:

Es del caso mencionar que, toda infracción tributaria tipifica una conducta que importa el incumplimiento de una obligación, generalmente, de carácter formal; en este sentido, para la determinación objetiva de la infracción bajo análisis, es necesario establecer el tipo legal definido en la norma como infracción, a partir del análisis de la obligación tributaria cuyo cumplimiento se exige y hacia la cual se pretende orientar la conducta del deudor tributario mediante la aplicación de las sanciones que correspondan.

Del mismo modo, lo entiende el Tribunal Fiscal. Así, lo expuso en la RTF Nº 10257-1-2010 donde concluyó que conforme al artículo 165 del Código Tributario, la sanción se determina de forma objetiva, por lo cual, la imposibilidad de asistir a citaciones o requerimientos por motivos de salud (supuestos de fuerza mayor) no enerva su configuración.

Cabe referir que con anterioridad a dicha postura se quiso cambiar el criterio antes expuesto modulando sus efectos para supuestos de caso fortuito y fuerza mayor, como se puede ver en la RTF Nº 9619-2-2001, donde se pronunció del siguiente modo:

Que no obstante en tanto la recurrente alega que no cumplió con efectuar el pago en la fecha establecida al haberse producido un caso fortuito, causa no imputable a ella, y a que dicho supuesto ha sido admitido jurisprudencialmente como eximente de la aplicación de sanciones, entre otras, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 2503, 3565, 411 y 7137, procede determinar si en el caso de autos se produjo una causal que exima a la recurrente de la sanción;

Que de conformidad con el artículo 1315 del Código Civil, el caso fortuito o la fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso;

Que en el caso de autos, la recurrente no habría realizado el de los tributos al tener problemas en la presentación del Formulario 0600 - PDT - Remuneraciones, el mismo que fue rechazado porque la información presentada tenía modificaciones de contenido;

Que sin perjuicio de si el rechazo de la declaración se debió o no a deficiencias del Sistema Informático de la Administración Tributaria, el hecho de que no se hubiese presentado la declaración respectiva no impedía que la recurrente efectuase el pago respectivo, ya que de conformidad con el artículo 37 del Código Tributario, el órgano competente para recibir el pago no puede negarse admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, por lo que esta debió cumplir con efectuar el pago de los tributos retenidos en la fecha indicada, independientemente de la presentación de las declaraciones juradas;

Que el desconocimiento de esta norma no constituye un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que la exima de la sanción, ya que las leyes son obligatorias desde el día siguiente de su publicación, según lo dispone el artículo 109 de la Constitución Política del Perú.

En suma, en el Perú pese a no tener amparo constitucional, ser contrario a la posición de la mayoría de la doctrina nacional y extranjera y otras legislaciones, en la determinación de las infracciones se sigue considerando que para la configuración de estas basta solo la verificación en la realidad del hecho previsto en la norma como infracción; así no cabe considerar si se le puede imputar dicha responsabilidad al sujeto, no cabe si existe alguna causal eximente de responsabilidad y mucho peor si existió dolo o culpa.

II. La determinación subjetiva

Como se sabe, el delito es definido como aquella acción antijurídica, típica, culpable y punible, por lo que se considera que estos elementos del delito también forman parte de los elementos constitutivos de la infracción tributaria, a los cuales corresponderá dar un matiz especial por tratarse de hecho de menor gravedad, pero de naturaleza ontológica idéntica a los delitos del Derecho Penal.

Considerando la determinación subjetiva como el criterio constitucional regular en la determinación de las infracciones, Delgado Sancho (2011) señala que:

Los elementos de toda infracción, y la tributaria no es una excepción, hay que analizarlos desde la óptica constitucional, encuadrándolos en los artículos 24.2 y 25.1, pues el Tribunal Constitucional en innumerables Sentencias –por todas, la 18/1981– ha afirmado que “los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”. (pp. 59-77)

Sustenta Delgado Sancho (2011) lo señalado en que:

La mayor parte de la doctrina (Ferreiro Lapatza, Lozano Serrano, Martín Queralt, Martínez Lago, Pérez Royo, Sainz De Bujanda, etc.) considera que las infracciones penales y las tributarias son, desde el punto de vista ontológico o sustancial, esencialmente iguales, y que su diferencia es puramente formal en función de los órganos encargados de aplicarla, si bien en el Derecho Penal rige el principio de intervención mínima. El legislador incluiría en el Código Penal, para su conocimiento por los órganos judiciales, aquellas infracciones especialmente reprochables por su mayor gravedad; por contra, el Derecho Administrativo sancionador incluiría infracciones de inferior gravedad o cuando los bienes jurídicos lesionados fueran de un menor rango, estando vedada a la administración civil la posibilidad de imponer sanciones que, directa o indirectamente, impliquen privación de libertad (…). (pp. 59-77)

Delgado Sancho (2011) precisa:

Así como la antijuridicidad es el elemento objetivo de la infracción y supone una relación entre la acción y la norma jurídica, la culpabilidad es el elemento subjetivo de aquella y establece una relación entre la acción y el agente. Mantero Sáenz y Cuesta Rodríguez hacen pivotar en la “imputabilidad” el problema de las infracciones tributarias: “Si se entiende que basta la voluntariedad (tesis objetiva) o se precisa, además, la intencionalidad en la comisión de la infracción (tesis subjetiva); se pasa así de la simple imputabilidad a la exigencia añadida de la culpabilidad: el infractor debe conocer la antijuridicidad de su conducta, actuar libremente y querer el resultado de su conducta; esta culpabilidad admite dos grados: la culpa y el dolo”.

Actualmente, hay que decantarse por la tesis subjetiva, si bien, como advierte Pérez Berengena, la práctica administrativa ha evidenciado los inconvenientes del sistema subjetivo de responsabilidad, de forma tal que si con dicho sistema se quería garantizar los derechos individuales de los ciudadanos, en buena medida se ha producido en la práctica un efecto contrario, poniéndose con ello en entredicho determinados principios constitucionales, fundamentalmente el de eficacia administrativa, seguridad jurídica y el de igualdad de trato ante la ley. (p. 68)

Esta tesis plantea, de ese modo, la igualdad entre las infracciones tributarias y los ilícitos penales, en tanto que las sanciones se presentan como disuasivos al incumplimiento de la conducta requerida por el ordenamiento, y tiene como segundo efecto el de imponer un castigo a quien la realice, con efecto ejemplificante. En tal sentido, en tanto que la finalidad se dirige a evitar las conductas que quebranten el ordenamiento normativo tributario, es necesario requerir el análisis de la conducta del autor del resultado contrario a la norma, ello a efectos de sancionar al autor de la misma.

Así, en términos generales, puede afirmarse que para la doctrina penal, cuyos conceptos resultan extensibles a todo el Derecho Sancionatorio como lo es el Derecho Tributario sancionatorio, una acción típica y antijurídica solo es culpable si le puede ser reprochado al sujeto, en la situación concreta en que se hallaba, la conducta establecida en el ordenamiento legal.

El principio de culpabilidad del Derecho sancionatorio requiere del análisis de la conducta del autor. Así, se examina si al sujeto se le puede reprochar la infracción de la norma de determinación, esto es, la realización de la acción u omisión típica y antijurídica.

De ese modo, según Varela, en la responsabilidad subjetiva el factor de atribución del hecho ilícito al sujeto (el infractor, en el caso) al que se pretende responsabilizar lo constituye la propia conducta desarrollada, cuya actuación personal genera la responsabilidad que se le imputa. Los factores de atribución subjetivos son la culpa y el dolo. Así, la culpabilidad puede ser a título de dolo (voluntad deliberada dirigida hacia la transgresión) o por culpa (voluntad que por falta de precaución no actúa como la ley exige; puede ser por imprudencia, negligencia, impericia en el arte o profesión, inobservancia de reglamentos o deberes del cargo) (Varela, 2017, p.15).

Siguiendo esta corriente, el Modelo de Código Tributario del CIAT en su artículo 153 ha dispuesto:

A falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los principios generales y normas del derecho en materia punitiva. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad subjetiva, proporcionalidad y no concurrencia.

Podemos concluir que esta postura es la más aceptada por la doctrina en general por ser coherente con el Derecho Constitucional y Penal y los principios que los inspiran.

III. Diferenciación de la determinación objetiva y la responsabilidad objetiva para una interpretación más racional del artículo 165 del Código Tributario

A la luz de lo expuesto, cabe preguntarse si el artículo 165 del Código Tributario resulta inconstitucional por contravenir la Carta Magna en tanto y en cuanto no reconoce la responsabilidad subjetiva (dolo o culpa) como criterio o principio rector en la aplicación de sanciones.

Considerando ello, y dando una lectura razonable Iannacone (2002), señala:

(…) el concepto de determinación objetiva de la infracción ha sido confundido bastante con el concepto de responsabilidad objetiva de la infracción, de tal manera que se ha hablado de la oposición del presente artículo (165 del Código Tributario) con lo previsto por el artículo VII del Título Preliminar del Código Penal que establece “La pena requiere la responsabilidad penal del autor. Queda proscrita toda forma de responsabilidad objetiva”. (p. 553)

De ese modo, nos precisa que “(…) una cosa es la determinación objetiva, digamos de la infracción (definida por los hechos), y otra cosa es la imputación de ese o esos hechos a un sujeto. No se puede responsabilizar a un sujeto de un hecho que no depende de sí mismo”.

Se colige que lo que regula el artículo 165 del Código Tributario es la determinación objetiva de la infracción, pero no así la responsabilidad objetiva de la infracción que debe aplicarse y determinarse en correlación con los principios y criterios que rigen el derecho constitucional y penal.

En razón de ello cabe destacar lo señalado en la Casación Nº 15701-2015-Lima donde se señaló:

(…) si bien el artículo 165 del Código Tributario dispone que la infracción supuestamente cometida debe ser determinada de forma objetiva, esto de ninguna manera significa que el simple incumplimiento de una obligación formal automáticamente genere la infracción contenida en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, antes bien, (…) el análisis del Tribunal Fiscal debió ir más allá, examinando si existió o no un perjuicio económico al fisco y si el saldo a favor del contribuyente (…) que fue menor tras la rectificación tuvo alguna incidencia considerable en la determinación de la obligación tributaria final, todo esto con la finalidad de no quebrantar los principios de razonabilidad y proporcionalidad que guardan mucha importancia en lo referente a materia sancionadora.

Así, en el ámbito tributario sancionador, en la oportunidad de la aplicación de una sanción nada impide que se considere como un elemente de la infracción la culpabilidad del autor, entendida como el reproche que puede realizar la colectividad al autor de una acción u omisión, en el sentido que si se le pudo exigir un comportamiento distinto habrá responsabilidad.

Además, según la casación referida al momento de aplicar la sanción se debe de considerar si se produce un perjuicio económico considerable al fisco, esto con la finalidad de no quebrantar los principios de razonabilidad y proporcionalidad que guardan mucha importancia en lo referente a materia sancionadora.

Conclusiones

• Las infracciones previstas en el Derecho Tributario son una manifestación de la potestad punitiva del Estado; por ello, y por su naturaleza, para la interpretación y aplicación de sus normas debe recurrirse a los métodos, principios y técnicas del Derecho Penal, por ser este último el que mayores avances dogmáticos ha tenido dentro del Derecho sancionador. Sin embargo, no debe dejar de notarse y dejarse de lado las características particulares.

• No existen diferencias ontológicas entre delitos e infracciones tributarias, y sí, solamente, la existencia de diferencias de gravedad, que se manifiestan a través de las sanciones que se imponen en uno u otro caso.

• En el Derecho peruano, así como en la legislación comparada, no existe ninguna razón jurídica (ni de otra naturaleza) que permita sostener el mantenimiento o pervivencia del régimen de responsabilidad objetiva en materia tributaria, al menos sin que ello no signifique el violentar la norma constitucional, así como de Derecho sancionador. En ese sentido, la objetividad de las infracciones tributarias constituye un obstáculo en el Derecho sancionador que contradice todo el Derecho Constitucional y sancionador.

• Se debe evaluar la alternativa que permite la sustitución definitiva del régimen de responsabilidad objetiva por un régimen de responsabilidad subjetiva, esto es, mediante el aditamento de presunciones legales relativas, que posibilitan, sin vulnerar los derechos de los administrados al juzgar las infracciones tributarias, presumir exclusivamente la intención (dolo), cuando ella sea de difícil comprobación para la Administración Tributaria.

• Lo que regula el artículo 165 del Código Tributario es la determinación objetiva de la infracción, pero no así la responsabilidad objetiva de la infracción que debe aplicarse y determinarse en correlación con los principios y criterios que rigen el Derecho Constitucional y Penal.

Referencias

Baldeón Güere, N. A. y Rojas Novoa, S. (2007). “Acerca de la determinación de las infracciones tributarias y la aplicación del nuevo Régimen de Gradualidad”. Actualidad Empresarial (132).

Delgado Sancho, C. D. (2011). “Elementos constitutivos de la infracción tributaria. Agencia Estatal de Administración Tributaria”. Crónica Tributaria(139), pp. 59-78.

Iannacone Silva, F. (2002). Comentario al Código Tributario. Lima: Grijley.

Varela, A. (2017). “Una necesidad imprescindible: Desterrar definitivamente el régimen de responsabilidad objetiva del infraccional aduanero”. Revistas Ius et Veritas(55), pp. 236-254.

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* Abogado egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Especialización en Tributación Empresarial en el PEE de la Universidad ESAN. Cursante de la maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima.