Verificación de incremento patrimonial no justificado
Alfredo GONZALEZ BISSO*
RESUMEN
El autor hace un análisis de algunos aspectos importantes de los procedimientos de verificación de incremento patrimonial no justificado, sus alcances, así como la forma en la que los contribuyentes pueden sustentar las diferencias detectadas por la Administración Tributaria.
MARCO NORMATIVO
Código Tributario: art. 62.
Ley del Impuesto a la Renta: art. 52, 91 y 92.
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta: art. 60-A.
PALABRAS CLAVE: Esquela de citación / ITF / Depósitos bancarios / Préstamos / Incremento patrimonial no justificado.
Recibido: 23/05/2019
Aprobado: 29/05/2019
I. INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
En virtud de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, que se encuentra regulada en el artículo 62 del Código Tributario, la Sunat tiene la prerrogativa de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias declaradas por los contribuyentes; siendo que, producto de su labor fiscalizadora, favorece al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, a través de la generación de riesgo, dado que existe la sensación, de que cualquier incumplimiento será rápidamente detectado y sancionado por el ente recaudador.
En efecto, en el caso particular de la verificación de las operaciones realizadas por las personas naturales, de acuerdo con lo establecido en los artículos 52 y 91, numeral 1) de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat podrá determinar la obligación tributaria, efectuando la presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado.
Al respecto, la Administración Tributaria cuenta con diversa información con la cual puede hacer cruces de información y detectar la omisión de ingresos de los contribuyentes; por ejemplo: las titularidades de bienes y negocios jurídicos inscritos en Registros Públicos (Sunarp); los movimientos en el Sistema Bancario Nacional (banca privada y pública); las declaraciones informativas (DAOT, Declaración de Notarios); entre otros medios, por los cuales se podría detectar diferencias no justificadas.
II. ¿QUÉ TOMA EN CUENTA LA SUNAT PARA PRESUMIR LA EXISTENCIA DE UN INCREMENTO PATRIMONIAL?
El artículo 92 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que “[e]l incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el reglamento”.
Por otra parte, el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados por el contribuyente cuando presente:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario, pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento.
Por tanto, tenemos que la Sunat tiene la potestad de requerir al contribuyente, que sustente el origen de sus ingresos, siendo que los descargos y documentos a presentar por el deudor tributario deberán guardar relación con la data con que cuenta la Administración Tributaria, producto del cruce de información, en caso contrario, se determinará la existencia de un incremento patrimonial no justificado.
III. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN QUE PUEDE UTILIZAR LA SUNAT
El artículo 61 del Código Tributario establece que “[l]a determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”.
1. Acciones inductivas
La acción inductiva es un procedimiento, por el cual la Sunat comunica al contribuyente mediante una carta inductiva, que ha detectado la existencia de una o varias diferencias entre la información proporcionada por el contribuyente a través de sus declaraciones juradas, y aquella que ha sido remitida por terceros (clientes, proveedores, notarios, entidades del Estado, entre otros). En este procedimiento no se requiere la concurrencia a las oficinas de la Administración, salvo que sea solicitado expresamente.
2. Procedimiento de verificación
El procedimiento de verificación se inicia con la notificación de una esquela de citación, en la cual se requiere al deudor tributario que visite un centro de control y fiscalización o las oficinas de la Administración Tributaria, con el objeto de que este haga sus descargos y adjunte la documentación que sustente las diferencias detectadas por el agente verificador.
3. Procedimiento de fiscalización
El procedimiento de fiscalización es el medio a través del cual la Administración comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ella, que culmina necesariamente con la notificación de una resolución de determinación; y de ser el caso, con la emisión de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el procedimiento.
IV. ALCANCE DE ACCIONES DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT POR INCREMENTO PATRIMONIAL DE PERSONAS NATURALES
1. Acciones inductivas
En este tipo de procedimientos, la Administración Tributaria señala en su carta inductiva, que el objetivo de su labor de control es facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes; para lo cual, se les comunica a estos últimos las inconsistencias detectadas entre sus declaraciones juradas informativas y/o determinativas y los cruces de información.
Cabe precisar que esta carta inductiva emitida por la Sunat tiene únicamente un carácter informativo en relación a una inconsistencia detectada por dicho ente fiscalizador; por lo tanto, no implica formalmente el inicio de una fiscalización.
2. Procedimiento de verificación
El procedimiento de verificación al igual que las acciones inductivas, no implica el inicio de una fiscalización; sin embargo, en este caso el agente verificador no se limita a señalar al contribuyente cuáles son las inconsistencias detectadas, sino que adicionalmente requiere al contribuyente que comparezca ante las oficinas de la Administración, a fin de sustentar dichas consistencias, adjuntando la documentación pertinente. En ese sentido, el verificador de la Sunat revisará la documentación exhibida por el contribuyente durante la citación.
Si producto de la evaluación de la documentación y/o registros contables se confirmara la inconsistencia u omisión señalada, sin que el contribuyente haya regularizado; se le inducirá a presentar las declaraciones o declaraciones rectificatorias respectivas y a pagar los tributos que correspondan.
En el supuesto de que el contribuyente no acepte las inconsistencias detectadas por el verificador de la Sunat, este elaborará sus conclusiones de la verificación efectuada, las cuales serán evaluadas posteriormente a fin de determinar si corresponde el inicio de un procedimiento de fiscalización; por lo que, si bien los contribuyentes no están sujetos a la determinación de una deuda en el caso de una insuficiente acreditación de las inconsistencias detectadas, es importante incluso en esta instancia acreditar los ingresos obtenidos y de este modo evitar un procedimiento de fiscalización que resulte más engorroso y oneroso para el contribuyente.
De otro lado, cabe precisar que si bien el procedimiento de verificación no constituye un procedimiento tributario regulado detalladamente como el procedimiento de fiscalización, la esquela de citación notificada por la Sunat contiene un mandato de comparecencia para el contribuyente; es decir, contiene una obligación que tiene el contribuyente de asistir al lugar señalado por la Administración Tributaria, a efectos de cumplir con el requerimiento vinculado a la determinación de sus obligaciones tributarias por el supuesto incremento patrimonial no justificado detectado por la Sunat.
Dicho de otra manera, en caso de que no se cumpla con asistir al lugar y en la fecha estipulada por la Administración Tributaria, se estará cometiendo la infracción de no comparecer, la cual se sanciona con una multa equivalente al 25 % de la UIT vigente, de acuerdo a lo señalado en la Tabla II de Infracciones y Sanciones y el numeral 7) del artículo 177 del Código Tributario.
Asimismo, en el supuesto de no entregar la información requerida por la Sunat, se estaría infringiendo la disposición señalada en el numeral 1) del artículo 177 del Código Tributario; infracción que, sobre la base de la misma Tabla indicada en el párrafo anterior, sería reprimida con una multa equivalente al 0.6 % de los ingresos netos percibidos por el contribuyente en el periodo anterior.
3. Procedimiento de fiscalización
Dado que en el procedimiento de fiscalización se determina la obligación tributaria de manera definitiva (sea por un elemento del tributo o por el íntegro del tributo), la Sunat tiene amplias facultades para requerir las pruebas que acrediten fehacientemente las operaciones declaradas por los contribuyentes; tales como los libros o registros contables, comprobantes de pago, correspondencia comercial, efectuar tomas de inventarios, practicar inspecciones, entre otras, que se encuentran señaladas en el artículo 62 del Código Tributario.
En el caso puntual de una fiscalización por incremento patrimonial no justificado, los documentos que son usualmente solicitados son escritos explicando el origen económico de los fondos o reservas dinerarias, así como la actividad económica desarrollada, recibos por honorarios profesionales, boletas de pago de rentas de quinta categoría, contratos de arrendamiento, contratos de préstamos, estados de cuentas bancarios, entre otros.
Ahora bien, el artículo 76 del Código Tributario nos señala que la resolución de determinación es el acto mediante el cual se comunica al deudor tributario el resultado del control del cumplimiento de obligaciones tributarias; por ende, es el valor por el cual se deduce la conclusión de un procedimiento de fiscalización.
V. EL PRÉSTAMO DINERARIO COMO SUSTENTO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL
Entre las diferencias más comunes por las cuales la Sunat detecta inconsistencias, se encuentran los préstamos dinerarios; siendo que, a efectos de que estos préstamos sustenten el incremento patrimonial, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto por el último párrafo del artículo 8 de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, el cual señala lo siguiente:
Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 51, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
Por su parte, el artículo 60-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta nos prescribe determinadas reglas o directrices, a fin de que los préstamos de dinero puedan justificar incrementos patrimoniales; estos son:
1. El préstamo otorgado debe estar vinculado directamente a la necesidad de adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.
2. El mutuante, es decir, la persona que otorga el préstamo se encuentre plenamente identificado y no tenga la condición de no habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero.
3. Tratándose de los mutuatarios, se debe tener en cuenta lo siguiente:
a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el artículo 5[1] de la Ley N° 28194:
a.1) Podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera sido recibido a través de los medios de pago. En este supuesto deberán identificar la entidad del sistema financiero que intermedió la transferencia de fondos.
a.2) La devolución del dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios de pago, será considerado como incremento patrimonial. De haberse empleado los medios de pago, deberá justificarse el origen del dinero devuelto.
b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago, en aplicación de lo dispuesto por los incisos a) al c), del artículo 6 de la Ley N° 28194, podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando cumplan lo siguiente:
4. Tratándose de mutuantes, podrán justificar los incrementos patrimoniales con los intereses provenientes de los préstamos, cuando los contratos de préstamo consten en documento de fecha cierta, y contengan por lo menos la siguiente información:
- La denominación de la moneda e importe del préstamo.
- La fecha de entrega del dinero.
- Los intereses pactados.
- La forma, plazo y fechas de pago.
5. La fecha cierta del documento en el que consta el contrato de préstamo y la fecha del desembolso deberán ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan justificar.
En efecto, todo contrato de mutuo dinerario para que sustente incremento patrimonial, deberá ser efectuado utilizando los medios de pago estipulados en el artículo 5 de la Ley Nº 28194; salvo se incurra en los supuestos previstos en el artículo 6 de la misma Ley. Por ejemplo, si se solicita un préstamo al Banco X y se desea pagar los intereses pactados en el contrato, de acuerdo al numeral 1) del artículo 6 de la Ley, el pagador no se encontrará obligado a utilizar los medios de Pago estudiados, inclusive podría hacerlo en efectivo.
Sin embargo, ello no significa que el contrato podrá constar en documento distinto al de fecha cierta o que no contenga la información mínima señalada por la norma reglamentaria; peor aún, que la Ley Nº 28194 te exceptúe de utilizar los medios de pago, no conlleva evitar la discusión de dicho pago en efectivo, dado que, si la Sunat considera que el contribuyente no tiene la riqueza necesaria para cancelar una deuda, podrá imputar que es renta neta presunta no declarada y procederá a determinar el impuesto omitido.
[1] “Artículo 5.- Medios de Pago
Los Medios de Pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 son los siguientes:
a) Depósitos en cuenta.
b) Giros.
c) Transferencia de fondos.
d) Órdenes de pago.
e) Tarjetas de débito expedidas en el país.
f) Tarjetas de crédito expedidas.
g) Cheques.
h) Remesas.
i) Cartas de crédito.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas”.
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* Abogado por la Universidad de Lima y con estudios de especialización en Tributación. Cursante de la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Abogado tributario de Minera Laytaruma S.A., y con experiencia como abogado tributario de la Sociedad Nacional de Industrias. Asesor tributario de Contadores & Empresas, asesor del Tribunal Fiscal y resolutor de la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat.