RESUMEN:

En el presente informe, el autor sobre la base de la jurisprudencia administrativa emitida por el Tribunal Fiscal, desarrolla y expone de qué forma y con qué documentación se puede acreditar la fehaciencia y realidad de los gastos para efectos del Impuesto a la Renta.

Marco Normativo

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 20, 37 y 44.

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994): art. 21.

TUO del Código Tributario, Decreto Supremo N° 133-2013-EF (22/06/2013).

Palabras clave: Impuesto a la Renta / Gastos / Deducción de gastos / Renta neta / Fehaciencia / Pruebas / Cruces de información

Recibido: 12/02/2019

Aprobado: 13/02/2019

I. LA FEHACIENCIA DE LAS ADQUISICIONES

La fehaciencia de las operaciones está referida a los documentos o pruebas físicas o documentales que puede exhibir el contribuyente para acreditar la realidad de sus operaciones (compras, ventas, etc.). Así, está referida a la veracidad de la operación, al valor de la misma, entre otras consideraciones; de ese modo, para ello cabe considerar criterios como razonabilidad, proporcionalidad, etc.

Este tema surge a raíz de los siguientes supuestos:

- Sustento de operaciones únicamente con los comprobantes de pago (facturas, boletas de venta, liquidaciones de compra, tickets, etc.).

- Sustento de operaciones por comprobantes de pago falsos (operaciones inexistentes, comprobantes sin autorización, etc.).

- Falta de acreditación del destino de las compras en el sentido de que no son razonables o proporcionales con la actividad o giro de la empresa.

En los casos referidos solo son referenciales porque en la realidad se presentan innumerables casos y supuestos. Así, cabe referir que la fehaciencia del gasto está íntimamente ligada a la causalidad del gasto. De ese modo, entre otras condiciones para acreditar la deducibilidad de un gasto, en la Directiva N° 009-2000/SUNAT se señala que el principio de causalidad debe sustentarse, entre otras consideraciones, sobre la base de los siguientes criterios:

- Comprobantes de pago debidamente emitidos.

- Otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto.

- Proporcionalidad de los gastos, es decir, su correspondencia con el volumen de las operaciones del negocio.

Por ejemplo, en el caso de la RTF N° 438-5-2001, el Tribunal Fiscal ha referido que no basta para sustentar el gasto el comprobante de pago correspondiente y la disposición legal que la ampare. En el caso, se trataba de un establecimiento de hospedaje que entregaba a sus trabajadores un uniforme de trabajo y accesorios. De ese modo, para considerar fehaciente el gasto, además se debía de considerar:

- Cualquier otro documento que corrobore que los bienes han sido adquiridos con la finalidad de ser entregados al personal de la empresa.

De ese modo, en el caso el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

Que respecto al reparo efectuado a las compras de diversas prendas de vestir, como zapatos, calcetines, camisas y ternos cuyo detalle se aprecia en el anexo al Resultado del Requerimiento N° 0402805-97, la recurrente alega que se trata de desembolsos obligatorios para la realización de sus actividades;

En virtud de la obligación establecida en el Reglamento de Establecimientos de Hospedaje aprobado por Decreto Supremo N° 12-94-ITINCI, de mantener uniformado a su personal las veinticuatro (24) horas del día;

Que en general cabe señalar que la entrega a los trabajadores de prendas de vestir en virtud a una obligación legal se realiza con ocasión de la prestación de servicios y a efectos de guardar uniformidad en su vestimenta, con lo cual se proyecta la imagen de la empresa, en este sentido, se podría pensar que una empresa como la recurrente, tenía la obligación y la necesidad de incurrir en este tipo de gastos;

Que sin embargo, para poder sustentar los gastos en forma fehaciente y razonable, además de contar con los elementos probatorios como son el comprobante de pago y el respaldo de la disposición legal, es necesario demostrar la vinculación de las compras específicas efectuadas con el giro del negocio;

Identificando el destino que han tenido los bienes adquiridos, como por ejemplo, la relación de trabajadores que lo han recibido, donde figure el nombre y la firma que pruebe la recepción y cualquier otro documento que corrobore que los bienes han sido adquiridos con la finalidad de ser entregados al personal de la empresa, pues podría suceder que las adquisiciones no hayan estado destinadas a formar parte de la vestimenta usada por dicho personal.

En otro punto del reparo, referido a pagos de pensiones de enseñanza escolar, para acreditar la fehaciencia, el Tribunal Fiscal exige que las mismas debe estar sustentadas adicionalmente con:

- Contratos de trabajo celebrados entre la empresa y el trabajador.

- La remuneración se consigne en el libro de planillas que debe llevar la empresa de acuerdo con las normas laborales.

- Que se hayan efectuado las retenciones mensuales de los tributos que recaen sobre las remuneraciones.

El Tribunal Fiscal se pronuncia del siguiente modo:

Que en lo que respecta a los reparos efectuados a las pensiones de enseñanza escolar que la recurrente aduce haber pagado por cuenta de dos de sus trabajadores como parte integrante de sus remuneraciones cabe indicar que si bien es factible desde el punto de vista de la legislación laboral como de la legislación tributaria que el pago de remuneraciones pueda efectuarse bajo esta modalidad;

El principio de causalidad que postula el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta hace indispensable que dichos egresos se sustenten y acrediten, por ejemplo, con los contratos de trabajo celebrados entre la empresa y el trabajador, que tal remuneración se consigne en el libro de planillas que debe llevar la empresa de acuerdo con las normas que dicte la autoridad competente, o que se hayan efectuado las retenciones mensuales de los tributos que recaen sobre las remuneraciones también respecto de dichos conceptos, entre otros.

Como referimos, la fehaciencia de determinada operación está referida a la acreditación mediante documentos y otros medios de prueba que sustenten de forma razonable un gasto. Así, en el caso de la RTF Nº 07132-4-2014, el contribuyente había deducido el gasto por el servicio integral de planta con supervisión y control prestado por otra empresa, presentando como sustento, entre otros documentos, la factura y la relación detallada de trabajadores que habían prestado el servicio, sin embargo, el Tribunal Fiscal no lo consideró como suficiente.

El Tribunal Fiscal declaró que la documentación presentada por el contribuyente (facturas y relación de trabajadores destacados):

[N]o resulta suficiente para acreditar la necesidad del referido servicio, dado que la recurrente no ha aportado documentación que demuestre que el funcionamiento de la mencionada Planta y las labores realizadas por (…) en esta se encuentran relacionadas a la elaboración de los productos que comercializa la recurrente (4) y por ende a la generación de renta o al mantenimiento de la fuente productora (5), a pesar que se le requirió la presentación del contrato de servicio, el detalle de los servicios e informes técnicos, los que habrían permitido acreditar la necesidad del servicio (6).

4. La recurrente ha declarado como su actividad económica principal la elaboración de otros productos alimenticios, de acuerdo con el Comprobante de Información Registrada, de fojas 508 y 509.

5. Añadiendo a ello que la recurrente tampoco habría acreditado que no contara con personal destinado a las labores de operación, supervisión y control de su Planta, resultándole necesario la contratación de dicho servicio brindado por (…) S.A.C.

6. A ello debe añadirse que las listas no hacen referencia a que (…) S.A.C. haya destacado personal con la finalidad de que preste el servicio a la recurrente.

En ese sentido, en las siguientes líneas, a la luz de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal y la Sunat, analizaremos el cumplimiento de la fehaciencia para la deducción de gastos.

II. LA CARGA DE LA PRUEBA

La prueba en el ámbito legal es el medio por el cual se acredita o se corrobora un dicho, los medios de convicción. También hace referencia a la demostración de la veracidad de un hecho, de su existencia o inexistencia, que sirve de sustento para la exigencia de un derecho.

En ese sentido, en el ámbito tributario, la prueba o los medios probatorios sirven para acreditar derechos, créditos, hechos para una correcta determinación de la obligación tributaria.

Esta institución es propia del Derecho Procesal Civil y es de ese modo que el TUO del Código Procesal Civil, Resolución Ministerial Nº 010-93-JUS, en su artículo 188, dispone que: “Los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos por las partes, producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones”.

La carga de la prueba propiamente está referida a quien le corresponde probar o acreditar un hecho, un dicho, etc. De ese modo, como principio se conoce que la carga de la prueba le corresponde a quien refiere o afirma algo. Así, corresponderá a la Administración, por ejemplo, acreditar o probar cuando afirme que un comprobante de pago es falso o que la determinación de un tributo es incorrecta; contrariamente, le corresponderá al contribuyente acreditar el cumplimiento de sus obligaciones formales y sustantivas o cuando aplique determinado crédito que afirme haber adquirido.

Walker Villanueva (2009) al respecto señala:

La carga de la prueba no está regulada expresamente ni en la Ley del IGV, ni en su Reglamento (ni en las normas que regulan el Impuesto a la Renta), de modo que rigen las reglas generales del Derecho Procesal. En ese sentido, la Administración Tributaria tiene la carga de la prueba respecto de aquellos actos o hechos que den origen a obligaciones tributarias, así como aquellas alegaciones que realice para sustentar su pretensión fiscal de cobro de tributos. Se distingue entre la carga subjetiva y la carga objetiva de la prueba.

La carga objetiva, que es la que rige en materia tributaria, presupone que la Administración Tributaria en el procedimiento se rige por el principio inquisitivo, en el sentido que está obligado a buscar la verdad material y no está supeditada a que el contribuyente aporte o no pruebas. En ese sentido, el tributo no puede ser exigido mientras no se pruebe la realización de las circunstancias integrantes del hecho imponible, tanto si esa prueba es aportada por la Administración Tributaria como si lo es por el contribuyente.

Más aún en el Derecho Tributario debe considerarse que la carga de la prueba de la base imponible le corresponde a la Administración Tributaria, porque ella es quien pone a cobro la pretensión fiscal del Estado, mientras que los gastos y créditos fiscales son de cargo del contribuyente, porque este alega la existencia de tales derechos”. (p. 302)

Sin embargo, cabe referir que la RTF Nº 7578-8-2014 ha señalado que en aplicación de la teoría de la carga de la prueba dinámica la carga de la prueba puede desplazarse, atendiendo a las circunstancias del caso, a quien esté en mejor posición profesional, técnica y fáctica para producir la prueba. El Tribunal Fiscal refiere que ello se sustenta en pronunciamiento del Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N° 1776-2007-AA/TC.

La citada RTF se pronunció del siguiente modo:

(...) si bien es cierto que es aplicable a la Administración el principio de verdad material, según el cual, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados, de modo que la Administración debe realizar las actuaciones necesarias a efectos de verificar la realidad de una operación, también lo es que ello puede efectuarse sobre la base de la información que los contribuyentes mínimamente deben presentar, siendo que respecto de este extremo durante el procedimiento de fiscalización la recurrente no cumplió con aportar elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitieran acreditar o respaldar la fehaciencia de los servicios prestados por (…).

Que en esa medida, carece de sustento lo alegado por la recurrente respecto a que se debió actuar pruebas de oficio en virtud del principio de impulso de oficio, habida cuenta que, por los mismos fundamentos antes citados, la recurrente no cumplió con proporcionar los elementos de prueba mínimos.

Que la recurrente también alega que correspondía a la Administración desvirtuar lo manifestado por las partes en la celebración del contrato cuya existencia quedó demostrada por la existencia de las facturas y demás documentación proporcionada. No obstante, la recurrente en la fiscalización solo proporcionó las facturas y la acreditación de su anotación contable y no presentó la demás documentación que pudiera sustentar la prestación del servicio, siendo ella la que tenía la carga de la prueba de la realidad y fehaciencia de sus operaciones.

Que tal como ella misma lo refiere, este Tribunal en la Resolución N° 18397-10-2013, ha hecho referencia a la teoría de la carga probatoria dinámica, respecto de la cual se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en reiteradas resoluciones como la recaída en el Expediente N° 1776-2007-AA/TC –que se basa en los principios procesales de solidaridad y de colaboración y que flexibiliza la regla de la carga de la prueba desplazándola, según fueran las circunstancia del caso, en aquel que está en mejores posiciones profesionales, técnicas, y fácticas para producir la prueba, lo que resulta consistente con el principio de verdad material–, sin embargo, a diferencia del caso que motivó la emisión de la citada resolución, en este era la recurrente la que estaba en mejor posición para acreditar la fehaciencia de la operación dado que las pruebas están en el ámbito de las partes que, según ella misma afirma, participaron en el contrato y en la prestación de servicios objeto de las facturas, lo que no hizo durante la fiscalización, pese a que en atención a su facultad de fiscalización y conforme con el artículo 62 del Código Tributario, la Administración solicitó que presentara tales pruebas.

En ese sentido, se puede concluir que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo de documentación probatoria de los servicios que les han sido prestados, no pudiendo alegarse que la Administración tiene la carga de la prueba de la falsedad o inconsistencia de la documentación presentada ni que, de lo contrario, se vulneraría la presunción de veracidad, como se refiere en la RTF Nº 15068-4-2013.

En ese sentido, si bien resulta fácil afirmar que la carga de la prueba la tiene el sujeto (contribuyente o Administración Tributaria) que afirme un determinado hecho; en la aplicación de este principio se suscitan diferentes situaciones.

Por ejemplo, en la RTF Nº 05578-5-2014, el Tribunal Fiscal señaló que la carga de la prueba en la determinación del valor de mercado en la compra de mercadería o prestación de servicios es de cargo de los contribuyentes. En la RTF se refiere que son los contribuyentes los que controlan toda la información relacionada a las variables que han influido en el valor al que transaron cada una de sus operaciones, definen las variables específicas y señalan en qué medida influyeron en el valor de venta de sus existencias, siendo que sobre ellos recae la carga de la prueba cuando la Administración requiere la documentación que acredite las variables.

Como sabemos, con relación a la aplicación de las normas de precios, conocemos que los contribuyentes están obligados a observar el valor de mercado en la determinación del valor de sus operaciones para efectos del IR de acuerdo a lo establecido en los artículos 32 y 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; y, en ese sentido, la Administración Tributaria tiene la facultad de exigir la sustentación del valor aplicado. Así, está facultada para solicitar a los contribuyentes la acreditación del valor usado en la totalidad de sus operaciones o en algunas de ellas, pudiendo hacer una solicitud genérica, limitada temporalmente por uno o más periodos tributarios, sin que necesariamente deba oponer un valor de mercado.

Sin embargo, contrariamente, en la RTF Nº 17861-1-2012 y la RTF Nº 15068-4-2013, respecto del mismo tema, referido a la carga de la prueba del valor de mercado, se señala que la carga de la prueba de la existencia de subvaluación en una venta pesa sobre la Administración y no sobre el contribuyente, toda vez que en tal supuesto la materia del reparo es la determinación del ingreso neto de dichas ventas y no una deducción indebida en la determinación de la renta neta.

En ese sentido, en materia tributaria cada caso debe de analizarse de forma particular, toda vez considerando la teoría de la carga de la prueba dinámica en el sentido de que tiene la carga aquel sujeto o parte que tiene o está en la capacidad material, fáctica y técnica de probar un hecho o un dicho.

En ese supuesto, por ejemplo si ante una determinada fiscalización el contribuyente presenta diversa documentación a fin de acreditar la causalidad de los gastos incurridos; la Administración Tributaria no podrá limitarse a señalar que los gastos no han sido sustentados, el reparo no estará debidamente fundamentado, en tanto el conjunto de documentos de por sí no acrediten razonable y fehacientemente la operación.

III. CRUCES DE INFORMACIÓN

En algunos casos, como parte de la revisión o fiscalización de la Administración Tributaria se suele plantear que aquella realice un cruce de información con sus proveedores o clientes, según el caso, con invocación del principio de verdad material, y de ese modo poder verificar la realidad y fehaciencia de las operaciones que son materia de observación.

En la RTF Nº 06762-3-2013, el Tribunal Fiscal concluyó que ello es parte de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria que es ejercida de forma discrecional; de ese modo, se pronunció como sigue:

Que con relación al alegato referido a que la Administración pudo haber realizado un cruce de información en aplicación del Principio de Verdad Material, se debe indicar que si bien de acuerdo con el acápite 1.11 del numeral 1 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, en el procedimiento la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, en el presente caso en el procedimiento de fiscalización la Administración requirió a la recurrente a efecto que acreditara los gastos registrados por “Suministros diversos” en la Cuenta N° 606, correspondiéndole a esta sustentar dicha situación a efecto de su reconocimiento para fines tributarios; lo que no cumplió, por lo que no resulta atendible su pretensión, debiendo acotarse en todo caso, que la Administración tiene como facultad discrecional actuar las pruebas, permitidas por el Código Tributario, que considere pertinentes.

En ese sentido, podemos afirmar que la Administración Tributaria se encuentra obligada a realizar las verificaciones que resulten pertinentes a efectos de sustentar fehacientemente sus reparos, no solo en aplicación del principio de verdad material, sino cuando contradice lo sostenido por la recurrente en el sentido de que las facturas de venta sustentan operaciones de clientes, fechas e importes distintos de los comprobantes señalados en el requerimiento de fiscalización.

IV. DOCUMENTOS QUE PUEDEN ACREDITAR FEHACIENTEMENTE LA OPERACIÓN

No existe una lista taxativa de pruebas o documentos que puedan acreditar los créditos, saldos y determinación de impuestos que realizan los contribuyentes. Esa relación, dependiendo de cada caso en concreto, es ilimitada. Así, pueden ser materia de prueba de la realidad y fehaciencia de las operaciones los siguientes documentos:

- Contratos con firmas legalizadas.

- Escrituras públicas, actas notariales, legalizaciones, etc.

- Correos electrónicos.

- Cartas simples o notariales.

- Guías de remisión remitente, transportista.

- Órdenes de compra, órdenes de pedido, etc.

- Relación de trabajadores que realizan determinada operación.

- Fotos, videos, etc.

- Documentos públicos con fechas ciertas.

- Informes técnicos elaborados por profesionales.

- Pericias elaboradas por especialistas.

- Etc.

Sin embargo, la presentación de una serie de documentos no implica necesariamente la fehaciencia de la operación, sino que el conjunto de medios presentados puedan de forma razonable derivar en el sustento de la realidad de la operación y que no quepa duda de su realización. Así, en el caso de la RTF Nº 5151-4-2009, del 29/05/2009, la Administración Tributaria confirmó el reparo a las compras del contribuyente toda vez que en la fiscalización solo procedió a presentar los siguientes documentos para acreditar su fehaciencia:

- Copias de los comprobantes de pago observados y su anotación contable.

- Cuadros en los que se consignaba el detalle de las compras efectuadas con el número de comprobante, fecha, importe y forma de pago.

- Cartas cursadas a sus proveedores en las que solicitaba la emisión de cartas confirmatorias de las operaciones comerciales efectuadas.

- Guías de remisión de algunas operaciones.

Sin embargo, para el Tribunal Fiscal no resulto suficiente, de ese modo señaló:

Que de lo expuesto precedentemente, se verifica que la recurrente no ha presentado elementos de prueba que acrediten fehacientemente la realización de las operaciones de compra acotadas ni los servicios que supuestamente le habrían sido prestados, tales como presupuestos, proformas, órdenes de pedido, contratos, guías de remisión por el traslado de la mercadería, controles del ingreso y salida de almacén de los productos, recibos de caja o cheques, que tuvieran un correlato con su Libro Caja, o cualquier otra documentación que acreditase la efectiva realización de estas (...).

Como se observa en el caso, la documentación presentada no acreditaba la fehaciencia de la operación, y de ese modo la causalidad del gasto, ya que los documentos ofrecidos y presentados por el contribuyente eran documentos elaborados por el propio contribuyente, pero que en conjunto no creaban certeza respecto al total de los gastos.

En otro caso, en el de la RTF Nº 18285-1-2013 el contribuyente pretendía sustentar una factura por “asesoría en ventas” con los siguientes documentos, entre otros:

- Estados de cuentas bancarias, cheques.

- Copias del libro caja.

- Cuadros del estudio realizado por el contribuyente.

- Una carta enviada por el proveedor en la que daba cuenta de las actividades realizadas.

- Una presentación en Power Point en la que se consignaba la información sobre los puntos de estrategia global de marketing.

El Tribunal Fiscal consideró que las pruebas presentadas no sustentaban la realidad de la operación; de ese modo, respecto de los medios presentados señaló lo siguiente:

- Respecto a la presentación en Power Point, se refirió que no se demostró que hubieran sido efectuadas por el proveedor. Se señaló que al tratarse de un servicio debió adjuntarse documentación sustentatoria de la exposición o explicación de su contenido al contribuyente o a sus trabajadores, así como de la conformidad del servicio prestado.

- Respecto a los documentos referidos, el pago del servicio debió acreditarse que los utilizados debían ser los mismos que los consignados en los comprobantes de pago.

Se concluyó que las copias de cheques y estado de cuenta bancaria por sí solos no acreditan que el servicio referido se produjo efectivamente.

En otra resolución, RTF Nº 03626-10-2014, el Tribunal Fiscal también confirmó el reparo a las compras del contribuyente que pretendía sustentarlas con la presentación de órdenes de compra y notas de ingreso. En el caso, el Tribunal indicó que la sola presentación de órdenes de compra y notas de ingreso no resulta suficiente para sustentar la adquisición de un producto, pues son documentos privados emitidos por el propio contribuyente que para que sustenten la realidad de la operación deben ser corroborados con documentación adicional que acredite la entrega de las adquisiciones y la cancelación de los comprobantes de pago.

Por último, en el caso de la RTF Nº 782-2-2004 se discutió si las adquisiciones de combustible realizadas por el contribuyente eran reales mediante cruces de información, el Tribunal Fiscal se pronunció del siguiente modo respecto al reparo de la Sunat:

En cuanto a las facturas (...) la Administración con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes a los periodos enero a diciembre de 1998, solicitó a dicho proveedor la exhibición de libros, registros y documentación como notas de pedido, contratos con clientes y otros documentos internos de ventas, sin que este cumpliese con exhibir lo solicitado (…).

De lo actuado no se desprende que la Administración, al no haber podido verificar la documentación contable del referido proveedor, haya requerido expresamente a la recurrente la sustentación de las operaciones con la documentación que obre en su poder, tales como movimientos de caja, reportes de ingresos de combustible u otros, a efecto de determinar la realidad de las operaciones reparadas, habiendo merituado solo las manifestaciones de diversas personas que afirman que dicho proveedor vendía sus facturas y órdenes de compra a terceros, siendo que si bien las manifestaciones deben ser valoradas en los procedimientos contenciosos tributarios, lo tienen que ser conjuntamente con otros medios probatorios actuados por la Administración, por lo que al existir indicios de la no fehaciencia de dichas operaciones, procede declarar nula e insubsistente la apelada, (...) a fin que la Administración requiera dicha información, efectúe las verificaciones pertinentes y emita nuevo pronunciamiento.

Referencia

Villanueva Gutiérrez, W. (2009). Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Lima: Tax Editor.

_________________

* Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Faculta de Derecho de la UNMSM. Especialista en Tributación Empresarial en el PEE de la Universidad ESAN.