El sistema de detracciones es una importante herramienta que posee la Administración Tributaria para la lucha contra la informalidad, la cual consiste en detraer un porcentaje del importe de la operación y depositarla en una cuenta abierta en el Banco de la Nación a nombre del proveedor que solo puede ser utilizada para el pago de tributos. A continuación presentamos consultas referidas a la aplicación de la accesoriedad en el depósito de detracciones.

¿Qué relación tienen el criterio de la accesoriedad y el importe de la operación en las detracciones?

La accesoriedad es un concepto que está intrínsecamente vinculado al concepto de “importe de la operación”. Se entiende por accesoriedad “aquello que sigue la suerte de lo principal”. Asimismo, “importe de la operación” se puede definir como la base sobre la cual se aplica el porcentaje de la detracción, así se puede asimilar el concepto de “base imponible” en los tributos; de ese modo, “monto del depósito” vendría a ser semejante a la tasa o porcentaje de tributo a aplicar.

Cabe precisar que se establecen estos conceptos porque las detracciones no califican como tributos, sino como obligaciones formales pecuniarias que coadyuvan a la recaudación tributaria.

El monto del depósito y el importe de la operación se regulan en el artículo 4 del Decreto Supremo N° 155-2004-EF, TUO del Decreto Legislativo N° 940, que regula las detracciones; a continuación, señalamos dichos conceptos en las operaciones principales:

¿Cuál es el importe de la operación en el caso de venta de bienes y prestación de servicios

Con respecto al importe de la operación, respecto a los bienes y servicios señalados en la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-SUNAT, el Decreto Legislativo N° 1110 modificó el artículo 4 del Decreto Legislativo N° 940, a efectos de definir el importe de la operación sobre el cual se aplicará la detracción a que obliga el SPOT, haciendo una remisión al artículo 14 del TUO de la Ley del IGV, toda vez que hasta la fecha de tal precisión se había generado una serie de controversias respecto al importe de la operación.

Así, conforme al artículo 14 del TUO de la Ley del IGV, el importe de la operación para el SPOT será:

Artículo 14.- Valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble

Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio.

Cuando con motivo de la venta de bienes, la prestación de servicios gravados o el contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos formará parte de la base imponible, aun cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos estará también exonerado o inafecto.

¿Cuál es la incidencia del criterio de accesoriedad en las detracciones?

Como referimos, a efectos de definir el importe de la operación sobre el cual se aplica la detracción a que obliga el SPOT, la norma efectúa una remisión al artículo 14 del TUO de la Ley del IGV, en el cual incluye dentro de la base imponible de este impuesto, tratándose de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción al valor de, entre otros, los servicios complementarios a ellos que se realicen a favor del comprador o usuario. Esto implica incorporar a estos últimos en el tratamiento de los primeros bajo la consideración de una sola operación.

De ese modo, como se señala en el Informe N° 040-2013-SUNAT/4B0000, del artículo 14 de la Ley del IGV se desprende que “si con motivo de la venta, prestación de servicios o contrato de construcción se prestan servicios complementarios a favor del comprador o usuario, para fines del SPOT deberá considerarse que tales prestaciones corresponden a alguna de las operaciones antes señaladas y, por tanto, se les aplicará el tratamiento previsto para estas”.

En tal sentido, si en una operación de compraventa se incluye de manera accesoria la prestación de un servicio, debe entenderse que la retribución de esta forma parte del valor de venta de los bienes, debiendo verificarse –para efectos del SPOT– el tratamiento que corresponde a dicha venta.

De igual modo, cuando con motivo de la prestación de servicios se transfieran accesoriamente bienes, la suerte de estos últimos será la misma que la de los servicios; así, si los servicios están gravados con el IGV y sujetos a la detracción, la venta de bienes accesorios tendrá el mismo tratamiento.

El mismo tratamiento debe aplicarse a la venta de bienes o prestación de servicios gravados con el IGV que contienen accesoriamente operaciones inafectas y exoneradas del IGV.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal, en diferentes resoluciones, ha precisado en qué casos una operación es accesoria a otra. Así, en la RTF Nº 374-1-2000 se indica lo siguiente:

(…) en cuanto al carácter de accesorio del servicio de prospección pesquera alegado, este Tribunal mediante Resolución N° 907-5-97 ha establecido que el atributo de accesorio de un bien o servicio estriba en el hecho que necesariamente este se tenga que dar o prestar con la realización de la operación principal, por lo que debe entenderse que si el servicio se puede comercializar de manera alternativa o independiente del principal no será accesorio (…).

En el caso de la RTF N° 907-5-97 se discutió sobre la venta de ganado (gravada en la época) vs. Las ventas de lana y de leche (exoneradas), y la resolución citada expresa lo siguiente: “Que la recurrente no ha acreditado que la venta de leche y lana sean accesorias a la venta de ganado, es decir que la venta de ganado no se pueda realizar sin que implique también la venta de lana y leche. Más aún, estos últimos son productos que periódicamente pueden obtenerse del ganado y ser comercializados independientemente de este”.

En ese sentido, no por el hecho de que una factura contenga dos operaciones diferentes una es accesoria a otra, sino que el atributo de accesorio se presenta cuando el bien o servicio necesariamente se tenga que prestar relacionada a una operación principal.

En ese sentido, hay que considerar lo dispuesto en el inciso a) del numeral 19.1 del artículo 19 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, que establece que: “Los comprobantes de pago que se emitan por las operaciones sujetas al SPOT no pueden incluir operaciones distintas a estas”, esta regla se puede complementar con la siguiente frase: “salvo que sea accesoria”.

Siendo ello así, en el caso de operaciones sujetas y no sujetas a la detracción, corresponderá emitir un comprobante de pago incluyendo solo aquellas operaciones que se encuentren sujetas al SPOT, y otro respecto de las operaciones que no se encuentran sujetas a dicho Sistema, como es el caso de los servicios no gravados con el IGV. Así, el monto del depósito a que obliga el SPOT se calculará sobre el importe consignado en el comprobante de pago y que comprende a los servicios gravados con el IGV.

¿La venta de equipos de seguridad puede calificar como accesoria de la prestación de servicios de vigilancia?

La Resolución de Superintendencia N° 183-2004-SUNAT, en el anexo 3 numeral 5, establece que califica como una operación sujeta a detracción las “Actividades de investigación y seguridad (7492)”, actividad incluida en el tercera revisión de la CIIU de las Naciones Unidas, estableciendo un porcentaje de detracción de 12 %.

Como se podrá notar, los servicios de vigilancia y seguridad se encuentran sujetos a la detracción conforme a las normas antes citadas; sin embargo, las normas antes citadas no hacen referencia a la venta de equipos que se pueda dar como parte del servicio; así, nos preguntamos ¿qué tratamiento se debe otorgar a la venta de cámaras, cercos eléctricos, alarmas, etc.?

Lo anterior tendrá que analizarse caso por caso; así, si los equipos de vigilancia son parte de todo un sistema de seguridad interconectado, como puede ser las cámaras con el cerco eléctrico y las alarmas con una central de monitoreo, se podrá señalar que dichos equipos son accesorios al servicio y toda la operación debe sujetarse a la detracción.

Sin embargo, si el cerco, las cámaras y la alarma son independientes de la vigilancia, la venta de estos equipos debe facturarse por separado y no aplicarse la detracción por la venta de estos bienes, solo por la prestación de servicios.

¿En las operaciones gravadas y no gravadas con el IGV en una misma factura corresponde aplicar la accesoriedad?

El criterio de accesoriedad también corresponde aplicar cuando en un mismo comprobante se describan operaciones exoneradas o inafectas del IGV en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 14 del TUO de la Ley del IGV; de ese modo, dicha norma establece lo siguiente:

Cuando con motivo de la venta de bienes, la prestación de servicios gravados o el contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos formará parte de la base imponible, aun cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos estará también exonerado o inafecto.

Como lo ha precisado el Tribunal Fiscal, el atributo de accesorio de un bien o servicio estriba en el hecho de que necesariamente este se tenga que dar o prestar con la realización de la operación principal, por lo que debe entenderse que si el servicio se puede comercializar de manera alternativa o independiente del principal, no será accesorio.

Por ejemplo, en el caso de un servicio de lavado, etiquetado y empaque de frutas, es un servicio alternativo e independiente de la venta de fruta (operación principal), por lo que cada operación debe facturarse de forma independiente, de tal forma que a cada operación se le aplique el tratamiento que corresponde, como sigue:

¿Los anticipos por la venta de inmuebles están sujetos a detracción? Y, si corresponde, ¿cuál sería el importe de la operación para aplicar las detracciones en este caso?

Un caso particular en las detracciones es el supuesto de la primera venta de bienes inmuebles gravada con el IGV, que como sabemos solo la parte de la construcción (50 %) del valor total está gravado con el IGV, porque el otro 50 %, que corresponde al terreno, es un concepto inafecto del IGV. Sin embargo, en el caso de la detracción el porcentaje (4 %) se aplica sobre el importe total que es calificado como “importe de la operación” para este caso. Así se ha precisado en el Informe N° 128-2013-SUNAT/4B0000. Igualmente, se precisa que el porcentaje se aplica sobre cada importe facturado en caso de que se pague en cuotas.

1. Tratándose de la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, el importe sobre el cual se debe aplicar el SPOT es el importe materia de cancelación consignado en cada comprobante de pago, esto es, sobre la suma percibida por el proveedor del inmueble, sea total o parcial, sin efectuar deducción alguna por concepto del valor del terreno.

2. En aquellos casos en los que se hubiera pactado el pago en cuotas de la operación de venta de inmuebles gravada con el IGV, el monto del depósito a que obliga el SPOT deberá calcularse aplicando el porcentaje del 4 % sobre el importe de cada pago.

Ahora, qué ocurre en el caso de adelantos y anticipos de clientes en el caso de la primera venta de bienes inmuebles. Al respecto, cabe referir que el TUO de la Ley del IGV, artículo 3 literal a), define el concepto de “venta” gravada con el IGV:

Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.

También se considera venta las arras, depósito o garantía que superen el límite del 3 %.

Como se desprende de la norma, la Ley del IGV grava con el impuesto la venta de bienes sujeta a condición suspensiva (como es el caso de la compraventa de inmuebles en planos), de ese modo, se puede afirmar que a los adelantos y anticipos en la venta de inmuebles gravada con el IGV se aplican las detracciones con el 4 % por el importe que se facture o se haya pagado.

¿En operaciones sujetas y no sujetas al SPOT en un mismo comprobante, la detracción solo se aplica por la operación sujeta al sistema o debe aplicarse por el importe total de la operación?

Conforme a lo dispuesto en el inciso a) del numeral 19.1 del artículo 19 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, los comprobantes de pago que se emitan por las operaciones sujetas al SPOT no pueden incluir operaciones distintas a estas.

Siendo ello así, en el caso de operaciones sujetas y no sujetas a la detracción, corresponderá emitir un comprobante de pago incluyendo solo aquellas operaciones que se encuentren sujetas al SPOT, y otro respecto de las operaciones que no se encuentran sujetas a dicho sistema, como es el caso de la operación descrita. Así, el monto del depósito a que obliga el SPOT se calculará sobre el importe consignado en el comprobante de pago y que comprende a los servicios gravados con el IGV.

Pero como en muchos casos ocurre, los contribuyentes no realizan lo que establece la norma y emiten comprobantes con operaciones sujetas a la detracción y otras operaciones no sujetas, en este caso ¿qué es recomendable hacer?

Cabe referir que, como lo hemos expuesto en los puntos anteriores, en este caso no se presenta un supuesto de accesoriedad entre las operaciones descritas, toda vez que la venta de cajas no es una operación accesoria al servicio de almacenaje.

En este caso, el usuario del servicio tiene dos opciones:

i) Solicitar que se anule la factura y que se emitan dos comprobantes distinguiendo en cada caso las operaciones señaladas.

ii) Pese a que no corresponde aplicar el criterio de accesoriedad; en tal sentido, si la operación sujeta a detracción incluye de manera accesoria una operación no sujeta, debe entenderse que la retribución de esta forma parte del valor total, debiendo en dicho caso aplicar el tratamiento de la operación principal.

En el último caso, pese a que no es lo correcto, se evita una posible observación de la Administración Tributaria al realizar el depósito de la detracción por el importe total de la factura.