El crédito fiscal del IGV: requisitos sustanciales para su deducción
RESUMEN
Cada mes, de acuerdo con nuestra legislación, el contribuyente tiene que determinar el impuesto a pagar siguiendo el procedimiento señalado. Dado que uno de los conceptos básicos en la aplicación del IGV es el derecho al crédito fiscal (que permite al contribuyente no asumir la carga económica del tributo, sino trasladarla a otros sujetos para su aplicación definitiva al consumidor final de bienes y servicios gravados con el impuesto), en esta oportunidad nos dedicamos a explicar los requisitos sustanciales para su deducción.
¿Qué conceptos básicos operan en el cálculo del IGV?
Son tres los conceptos básicos que operan en el cálculo del impuesto a pagar: el impuesto bruto, que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre la base imponible; el crédito fiscal, que es el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios que servirán para la realización de operaciones en la empresa; y, el impuesto a pagar, que es la diferencia resultante entre el impuesto bruto y el crédito fiscal1.
¿Qué es el crédito fiscal y qué condiciones se deben cumplir para que se genere este derecho?
Se puede definir al crédito fiscal, siguiendo al profesor español Casado Ollero2, como un auténtico derecho de crédito del operador económico contra el ente impositor, que consiste en deducir del importe del impuesto relativo a las operaciones efectuadas, el impuesto satisfecho o debido por el contribuyente.
Sin embargo, para que nazca este derecho, nuestra legislación ha impuesto requisitos constitutivos de este, denominados requisitos sustanciales, además de requisitos formales para su aplicación. Sin el cumplimiento de los requisitos sustanciales el derecho no nacería o se configuraría; contrariamente, los defectos en los requisitos formales son susceptibles de subsanación3.
Los requisitos sustanciales son los establecidos en el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF. Los requisitos formales para el uso y aplicación de este derecho son los establecidos en el artículo 19 de la citada ley, complementados con la Ley N° 29215 y con las normas reglamentarias establecidas en el artículo 6 del Decreto Supremo N° 136-96-EF, Reglamento de la Ley del IGV.
Como hemos señalado, el artículo 18 de la Ley del IGV, establece los requisitos sustanciales para la constitución o nacimiento del derecho al crédito fiscal. Dispone dicho artículo que “[s]olo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, o contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto; y
b) que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto.
Como se observa, el primer requisito, que las adquisiciones “sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del impuesto a la renta”, está referido, en concreto, a que la adquisición sea necesaria o se emplee en la realización de actividades económicas de la empresa, es decir, que cumpla con el principio de causalidad a fin de deducir el gasto o costo; de ese modo, no darán derecho al crédito fiscal las adquisiciones no destinadas a la actividad económica de la empresa.
El segundo requisito, “que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto”, exige que las adquisiciones de bienes y servicios se empleen en otras operaciones gravables con el impuesto que el sujeto vaya a realizar. Así, se niega el derecho a la deducción a las adquisiciones de bienes y servicios destinadas a operaciones exoneradas e inafectos del impuesto.
En doctrina, respecto a la primera exigencia, se ha señalado que constituye un requisito intrínseco, dado que resulta consustancial al crédito fiscal que su titular tenga la condición de empresario o intermediario en las adquisiciones que dan lugar a su nacimiento. Respecto a la segunda exigencia, se ha señalado que es un requisito extrínseco, dado que aun cuando el sujeto actúe como empresario no corresponde que nazca el derecho por destinarse a operaciones exoneradas e inafectos de este4.
¿Cuál es el momento oportuno para el uso o ejercicio del derecho al crédito fiscal?
De acuerdo con el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV, el crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.
Así, solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
Como podemos observar los requisitos señalados son para que se genere el derecho como tal; sin embargo, el artículo 19 de la Ley del IGV y la Ley Nº 29215 establecen las condiciones para el ejercicio de dicho derecho; es decir, a partir de qué momento puede ejercitarse contra el IGV de ventas.
Así, el artículo 2 de la Ley Nº 29215 establece que “[l]os comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. A lo señalado en el presente artículo no le es aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo antes mencionado”.
Por su parte, el Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo Nº 29-94-EF, en su artículo 6, señala que el derecho al crédito fiscal se ejercerá en el periodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el comprobante de pago o documento respectivo, siempre que la anotación se efectúe en las hojas del Registro de Compras. Por su parte, el numeral 3 del artículo 10 del Reglamento prevé que los comprobantes de pago, notas de débito y los documentos de atribución deberán ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes.
¿Al crédito fiscal del IGV le es aplicable el criterio del devengo del Impuesto a la Renta?
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 57, establece que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen; igual criterio se aplica para la imputación de gastos.
Si bien en algunos puntos tienen conexión el IGV y el Impuesto a la Renta, como es el caso del artículo 18 de la Ley del IGV, lo preciso es que se trata de impuestos de diferente naturaleza y que cada uno tiene diferentes reglas para el reconocimiento de ingresos, el crédito fiscal y los gastos.
Así, el Tribunal Fiscal en las RTF Nºs 3246-3-2013, 06072-5-2003 y 01111-3-2010, ha hecho notar estas diferencias:
“Que los Registros de Ventas y Compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se encuentran directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas, mientras que los ingresos y gastos consignados en la declaración jurada del Impuesto a la Renta provienen de los ingresos y gastos contabilizados en el Libro Diario, que son trasladados al Libro Mayor, los cuales son elaborados siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, esto es, la Norma Internacional de Contabilidad - NIC N° 18, que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos y/o gastos, criterio que a su vez se encuentra relacionado con el Impuesto a la Renta.
Que para los Registros de Ventas y Compras resulta determinante la oportunidad en que se emite el comprobante de pago, siendo que tal momento no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilización de la operación como un ingreso, gasto y/o costo según corresponda, ya que mientras que para el IGV los anticipos recibidos de clientes dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria y, por lo tanto, a la obligación de registrar la operación, para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la obligación de entregar el bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y en el Libro Mayor como una obligación con terceros, es decir, en una cuenta del pasivo, y sólo una vez producida la entrega del bien o la prestación del servicio contratado se revierte dicha anotación abonándose contra una cuenta de ingresos”.
En ese sentido, de lo expuesto anteriormente, se desprende que el criterio del devengado no es aplicable a efectos de la aplicación del crédito fiscal en el IGV, tampoco para el reconocimiento de las operaciones gravadas con el IGV, ya cada norma establece de forma particular las normas para la determinación del tributo a pagar; de ese modo, el requisito establecido en el artículo 18 de la Ley del IGV tiene por finalidad que se cumplan la vinculación objetiva de la adquisición con las actividades económicas de la empresa, independientemente de cuándo proceda la deducción del gasto de acuerdo a los requisitos y condiciones establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta.
¿Si no es deducible el gasto para efectos del Impuesto a la Renta, igual efecto tiene para la generación del derecho al crédito fiscal?
El artículo 18 del TUO de la Ley del IGV establece que solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
En ese sentido, de las normas citadas se desprende que para la generación del derecho al crédito fiscal se deben de cumplir con los requisitos establecidos. Sin embargo, la duda en nuestro caso surge toda vez que el inciso a) citado dispone que la compra tiene que calificar como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta; y que en esta se establecen ciertas limitaciones y restricciones para la deducción del gasto, como la establecida en el literal w) del artículo 37 de la LIR. Así, dicha norma establece que:
“Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos:
i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;
ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y,
iii) depreciación por desgaste.
Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, serán deducibles los conceptos señalados en el primer párrafo del presente inciso de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos. No serán deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en este párrafo, en el caso de vehículos automotores cuyo precio exceda el importe o los importes que establezca el reglamento”.
Por su parte, el segundo párrafo del literal r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR precisa que “[n]o serán deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT”.
En ese sentido, de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta citadas, no serían deducibles para la determinación de este el costo o los gastos incurridos en el vehículo, en tanto el vehículo adquirido supera el valor de 30 UIT.
En ese sentido, la pregunta a resolver en este caso es si considerando las normas referidas, tampoco sería deducible el crédito fiscal.
Al respecto consideramos importante citar lo señalado por Walker Villanueva5, quien refiere que “el requisito exigido por la Ley del IGV no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, sino con la vinculación objetiva de dicha adquisición con las actividades económicas de la empresa, independientemente de cómo y cuándo proceda la deducción del gasto o costo. Esa objetividad puede apreciarse en las ideas siguientes:
- Los límites legales para la deducción de gastos en la Ley del IR inciden directamente en el IGV cuando aquellos pretenden trazar una frontera entre los gastos empresariales y los gastos personales. Es el caso de los gastos de representación, gastos recreativos a favor del personal, viáticos y los gastos de mantenimiento y uso de vehículos A2, A3 y A4 (…)”.
En ese sentido, de lo señalado podemos desprender dos conclusiones:
i) El requisito establecido en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV debe considerarse de modo objetivo; es decir, debe existir una real vinculación empresarial entre el gasto y las actividades económicas de la empresa, y no una efectiva deducción del gasto a efectos del Impuesto a la Renta, ya que este impuesto está sujeto igualmente a otros requisitos, como es el devengo.
ii) Sin embargo, los límites establecidos en la legislación del Impuesto a la Renta limitan la deducción del crédito fiscal cuando se trata de “trazar una frontera entre los gastos empresariales y los gastos personales”.
Considerando ello, en cada caso corresponderá evaluar el cumplimiento de la causalidad, analizando la vinculación objetiva de la compra con relación a la actividad empresarial que realiza la empresa.
Así, si a efectos del Impuesto a la Renta se ha establecido que un determinado vehículo no es deducible como gasto por incumplir con el requisito del costo; a efectos del IGV sería conveniente analizar si la erogación es razonable y necesaria para la actividad empresarial de la empresa y si resulta proporcional con sus ingresos; de tal forma, que si luego del análisis se desprende que el gasto es irrazonable y desproporcionado y que otro vehículo de menor valor puede realizar las mismas funciones, tampoco se podría deducir el crédito fiscal.
En este caso, resulta razonable reparar el crédito fiscal de la compra toda vez que el contribuyente traspasa la frontera del gasto empresarial establecido en la Ley del Impuesto a la Renta, de tal forma que no se cumple con el requisito establecido en el artículo 18 del TUO de la Ley del IGV.
¿Qué procedimiento se debe seguir cuando no se puede distinguir el destino de las compras?
Como sabemos, de acuerdo al artículo 18 de la Ley del IGV, solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, o contratos de construcción o importaciones que “se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto”.
De ese modo, en tanto las compras gravadas con el IGV cumplan con el requisito señalado surgirá el derecho al crédito fiscal.
Respecto de las compras gravadas con el IGV y destinadas a operaciones no gravadas, el TUO de la Ley del IGV en su artículo 69 ha establecido que “[e]l impuesto general a las ventas no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal”; en sentido contrario se entiende que si el IGV de las compras no es crédito fiscal puede ser aplicado como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.
Respecto a estas compras gravadas destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, el artículo 23 del TUO de la Ley del IGV establece que a efectos de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento.
Por su parte, el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 6, numeral 6, establece que los sujetos del impuesto cuando no puedan determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto, el crédito fiscal se calculará proporcionalmente con el siguiente procedimiento:
a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.
b) Se determinará el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) El monto obtenido en “a” se dividirá entre el obtenido en “b” y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.
d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.
La proporción se aplicará siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el periodo mencionado.
En nuestro caso, luego de aplicar el procedimiento se establecerá un porcentaje que puede ser utilizado como crédito fiscal, la diferencia, en aplicación del artículo 69 del TUO de la Ley del IGV, deberá ser utilizado como gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta.
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1 Las deducciones se realizan en base al método de sustracción sobre base financiera. Según el cual, el valor agregado en la determinación del impuesto se obtiene de confrontar el total de ventas de un periodo contra el total de compras de un periodo. No interesa así que las ventas correspondan a la producción del periodo, ni que las compras se hayan incorporado o no en el ciclo productivo del periodo, bastando que financieramente se hayan producido las ventas compras. Véase: VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del impuesto al valor agregado en Perú. Análisis, doctrina y jurisprudencia. Universidad ESAN, Tax Editor, Lima, 2009, p. 296.
2 CASADO OLLERO, Gabriel. Consideraciones sobre la estructura jurídica del Impuesto sobre el valor añadido en el ordenamiento italiano. Civitas, Madrid, 1979, p. 605.
3 Ello básicamente con la publicación de las Leyes Nºs 29214 y N° 29215, que flexibilizaron los requisitos formales para el ejercicio del derecho al crédito, sin considerar las dificultades de orden interpretativo de dichas leyes en el orden de su aplicación que han sido comentadas ampliamente.
4 Véase a VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit., p. 296.
5 Véase a VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Ob. cit.