Los tributos con fines extrafiscales desean principalmente reducir o eliminar ciertos comportamientos. En el presente artículo el autor desarrolla la naturaleza de estos tributos, respondiendo preguntas como: ¿son los tributos extrafiscales ajenos a los principios constitucionales? ¿es necesaria la existencia de una categoría autónoma denominada tributo no recaudatorio? ¿todos los tributos con fines extrafiscales son utilizados de una manera correcta? ¿está haciendo el legislador peruano un trabajo a conciencia en la creación de estos tributos especiales? Asimismo, verifica en qué medida y bajo qué circunstancias específicas los tributos extrafiscales consultan el postulado de capacidad contributiva.

Marco Normativo

Constitución Política: arts. 74 y 103.

Palabras clave: Potestad tributaria / Finalidad recaudatoria / Capacidad contributiva / No confiscatoriedad / Fin extrafiscal

Recibido: 25/08/2018

Aprobado: 31/08/2018

I. CUESTIONES PRELIMINARES

A modo de introducción

El Perú como un Estado moderno, en la actualidad es consciente de la existencia de situaciones irregulares y negativas para la población, como la desaceleración de la economía, incremento de la informalidad laboral, excesivo consumo de bebidas alcohólicas, etc.; por tal motivo los gobiernos de turno buscan dar soluciones a través de distintas actividades, dentro de estas acciones, resalta la política fiscal que son todas aquellas medidas y decisiones principalmente de corte económico que buscan dar solución a problemas con origen en el mercado o aquellos de corte social que influyen en la economía del país; es necesario recalcar que el Estado no puede intervenir de manera directa y absoluta para tratar de cambiar esta realidad debido a sus propias limitaciones impuestas a este por la propia Constitución Política, por lo que se ha visto en la necesidad de buscar alternativas y una de estas la ha encontrado en el Derecho Tributario moderno y sus postulados, el cual sostiene que los tributos no son normas meramente instrumentales sino que a través de ellos es factible una intervención indirecta en la vida económica del país y en la conducta de la población, a través de la creación y aplicación de tributos con fines extrafiscales.

Por lo tanto, mediante el presente artículo analizaremos la existencia de estos tributos con fines extrafiscales que son utilizados y han sido creados de una manera correcta, es decir, que cumplen con una finalidad recaudatoria y a la vez satisfacen la finalidad parafiscal; del mismo modo analizaremos la existencia de tributos que afectan el patrimonio y que gravan acciones o actividades que no son manifestaciones de riqueza.

II. La Potestad Tributaria

El desarrollo del presente punto es de suma importancia, dado que explicaremos y analizaremos los principios y límites reconocidos y exigidos por la Constitución Política del Perú, los cuales servirán como base para un mejor entendimiento de la naturaleza y funcionamiento de los tributos con fines extrafiscales.

La potestad tributaria es aquella facultad única y exclusiva del Estado por la cual se da la creación de tributos que los contribuyentes nos encontramos afectos.

El artículo 74 de la Constitución Política del Perú nos dice lo siguiente:

“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.

Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.

De una rápida lectura al artículo citado, podría entenderse a la potestad tributaria como una facultad exclusiva para la creación de normas con contenido tributario. Bravo Cucci la entiende como competencia legislativa que crean fenómenos tributarios y estos son insertados en nuestra normativa, a través de leyes y otras normas, pero previamente, estas deben cumplir con las formalidades y requisitos exigidos por nuestra legislación, además recalca que no debe confundirse a la potestad tributaria con la calidad de sujeto activo en una relación tributaria, pues la primera es la creación del tributo y sus especies tributarias, mientras que la segunda es la posibilidad de exigir el pago del tributo, agregando que dicha calidad tiene la posibilidad de ser transferible para el cobro del tributo (Bravo Cucci, 2009, pp. 113-115).

Otro concepto nos ofrece Manuel Belaunde Guinasi al citar a Vicente Fernando Arce domingo, quien señala que “la potestad tributaria engloba el poder legislativo verdadero y la potestad reglamentaria de la Administración Fiscal” (Belaunde Guinasi, 1965, pp. 32-34).

Podemos concluir que la potestad tributaria es la capacidad del Estado para crear, modificar o suprimir tributos, pues, constituye uno de los mecanismos mediante los cuales el Estado procura la obtención de ingresos económicos a fin de proveer a sus ciudadanos las condiciones materiales mínimas para su desarrollo integral y a lo que constitucionalmente está obligado. Pero cabe precisar que dicha potestad no es absoluta, debe ejercerse en función de determinados mandatos que modulan, por un lado, los principios y límites constitucionales de la potestad tributaria y de otro que garantizan la legitimidad constitucional y la legalidad de su ejercicio.

III. Límites al ejercicio de la Potestad Tributaria

Ninguna potestad o poder proveniente del ius imperium del Estado puede ser absoluta, esto es una garantía de nuestra Constitución de 1993, debido a que el Estado peruano optó por incorporar el modelo de Estado social democrático, presente por primera vez en la Constitución del 79, pero ¿qué importancia tiene esto para la potestad tributaria anteriormente mencionada?

El maestro César Landa Arroyo señala de manera precisa que: “(...) en la medida que en el Estado social los derechos del individuo no son excluyentes con el interés social, tampoco con el interés del Estado ni con el interés público, pues la realización de uno no puede darse sin el concurso de los otros” (Landa Arroyo, 2005, pp. 37-50).

De lo expuesto, inferimos que el Estado peruano pone en igual rango de importancia los objetivos y las metas trazados por los privados como los suyos propios, y entiende que ambos son necesarios, por tal motivo ha adoptado un rol integrador de interés. En razón de esto, la potestad tributaria si bien es propia del Estado, y su uso es monopólico, además de necesario para la recaudación de ingresos, para su funcionamiento, seguridad y bienestar de la población, esta debe desarrollarse dentro de los límites establecidos, ya que un uso desmedido generaría que los privados se vean limitados en la búsqueda de su realización y, por consiguiente, el Estado también sufriría en la búsqueda de lograr cumplir sus metas.

Conociendo el modelo constitucional que el Perú posee, debemos preguntarnos ¿qué son estos principios o límites que condicionan a la potestad del Estado?, Bravo Cucci entiende estos límites como posesiones o directrices axiomáticas que son la base del sistema jurídico tributario que condicionan o regulan a los operadores de este ordenamiento con el fin de que se desarrolle este de manera racional, señala además, que para él, estos límites no son meras normas jurídicas o comandos normativos, sino superiores a estas, dado que considera que la inobservancia o desobediencia de una de estas directrices no afecta únicamente a una parte, sino a todo el ordenamiento jurídico positivo en su integridad (Bravo Cucci, 2009, pp. 117-118).

Por otro lado, Carmen del Pilar Robles Moreno identifica a estos principios o límites como parte del Derecho Constitucional, en sentido estricto los identifica como el denominado Derecho Constitucional Tributario, como aquellos principios y normas constitucionales que gobiernan todo lo relacionado a la tributación, delimita las distintas competencias tributarias de los diferentes niveles de gobierno y protege a los que se encuentran regulados a través de garantías y derechos a favor de los contribuyentes (Robles Moreno, 2008).

Tomando en consideración lo desarrollado, podemos señalar que ya sean parte del Derecho Constitucional o Principios Autónomos, los límites a la potestad tributaria son garantías que protegen al contribuyente de un posible ejercicio abusivo o desmedido por parte del Estado, ya sean en la creación, regulación de tributos como recaudación, de esta manera se asegura el cumplimiento de los objetivos del particular como a la vez el cumplimiento de objetivos del Estado.

Pero ahora cabe preguntarnos ¿dónde se encuentran dichos límites?, y ¿cuáles son? Para obtener dicha respuesta se debe revisar los textos normativos que desarrollan contenido tributario, es decir se deberá revisar la Constitución Política del Perú y el Código Tributario en su Título Preliminar, de su lectura se podrá identificar la siguiente clasificación de principios:

• Principios explícitos: son aquellos expresamente señalados en los textos y se encuentran conformados por el principio de legalidad y de reserva de ley, principio de igualdad, principio de no confiscatoriedad, principio de respeto a los derechos humanos y el principio de irretroactividad en materia tributaria.

• Principios implícitos: son aquellos principios que, si bien no se encuentran señalados de manera expresa en los textos normativos, son de igual importancia para el control de la potestad tributaria y se encuentran conformados por el principio de seguridad jurídica, principio de capacidad contributiva, principio del beneficio y costo del servicio y el principio de generalidad.

1. Principio de no confiscatoriedad

El presente principio está relacionado con la protección del derecho a la propiedad, el cual se establece como límite de la potestad tributaria y constituye una garantía en caso de un posible ejercicio desproporcionado de este, Bravo Cucci nos dice que un tributo puede ser considerado confiscatorio, cuando este grava parte de la riqueza de manera desproporcionada, en ese sentido, nos menciona el caso del “Impuesto Mínimo a la Renta” el cual gravaba los activos netos de las empresas, este tributo fue revisado por nuestro Tribunal Constitucional, estableciendo la inaplicación de este, dado que afectaba de manera sustancial y desproporcionada los ingresos obtenidos por los contribuyentes; Robles Moreno y Pebe Díaz nos señalan que los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva de los sujetos afectos, ya que de producirse esta, afectaría la economía de las personas y sus familias, dado que cualquier gravamen o imposición afecta la conducta de los contribuyentes, siendo los más apreciables aquellos que tienen efectos negativos; también citan lo dicho por Velázquez Calderón y Vargas Cancino quienes señalan:

Este principio tiene una íntima conexión con el derecho fundamental a la propiedad, pues tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho a la propiedad, para poder hacer frente a las obligaciones tributarias frente al fisco, el contribuyente debe desprenderse de su propiedad. (1997, p. 18)

Concluyen señalando que el Estado, antes de ejercer su potestad tributaria y asegurarse que los contribuyentes cumplirán con dichas obligaciones, debe cumplir con los siguientes límites:

“1) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria. 2) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria. 3) Límite jurídico, que pretende normar el límite real del contribuyente”. (Robles Moreno; Pebe Diaz, Rosa, 2005, pp.15-17).

Por otro lado, también es menester señalar que el presente principio ha sido dividido y evaluado por parte de los doctrinarios, según el efecto que este produce en la relación obligacional que generan los tributos, entre el Estado y los contribuyentes; por tal motivo la autora Rosa Sofía Figueroa Suárez, en su artículo “Test de proporcionalidad”, nos indica los efectos desde un punto de vista cuantitativo y desde un punto de vista cualitativo, respecto a la evaluación cualitativa, esta se produce cuando la afectación al derecho de propiedad se ha dado por la vulneración de otros principios jurídicos tributarios distintos al de no confiscatoriedad, siendo de poca o nula importancia el monto que esta especie tributaria exige a los contribuyentes; y en contraposición, la evaluación cuantitativa ha de realizarse cuando la onerosidad de un tributo, exige que los contribuyentes tengan que sacrificar parte de su patrimonio para poder hacerle frente y así evitar las posibles sanciones de la administración tributaria; la autora mencionada concluye diciendo que en materia tributaria para buscar una mayor protección de los bienes jurídicos protegidos, estos se deben evitar generalizar, tomando en cuenta el tributo y las circunstancias de los obligados (Figueroa Suárez, 2010, p. 23).

2. Principio de legalidad y reserva de la ley

De una primera lectura a la nomenclatura de este principio tributario, podría entenderse que corresponde a un solo principio, pero esto es una concepción equivocada, ya que el principio de legalidad es distinto al principio de reserva de la ley. Bravo Cucci los diferencia, señalando que el primero corresponde a una subordinación de los poderes públicos a las leyes generales que regulan el ejercicio de estos pero que previamente reclaman que estas sean sometidas a un control de legitimidad por parte de los operadores del Derecho, además señala que el principio de legalidad no es propio del Derecho Tributario, sino que es derivado del principio de legalidad señalado en la Constitución, y al segundo lo define como las regulaciones e imposiciones a ciertas materias tributarias, en especial aquellas que contienen los elementos fundamentales del tributo, es decir los desarrollados en la hipótesis de incidencia tributaria y en la consecuencia normativa (Bravo Cucci, 2009, pp. 122-126). Por otro lado, Landa Arroyo nos explica que el principio de legalidad es una forma de garantía por el cual la potestad tributaria de los poderes Legislativo y Ejecutivo son sometidos a la Constitución y a las leyes, recalcando además la posición del Tribunal Constitucional del Perú, el cual aplica el aforismo de nullum tributum sine lege, el cual limita la exigibilidad de un tributo si este no se encuentra regulado en una norma con rango de ley o una norma con rango igual, por otro lado señala que el principio de reserva de la ley corresponde a la garantía de la creación, modificación, derogación, exoneración y entre otros aspectos de los tributos solo pueden ser dados únicamente por el Legislativo sin la intromisión del Ejecutivo por mandato constitucional, denotando que el principio de legalidad posee un fin regulador (Landa Arroyo, 2005, p. 42); también respecto al tema desarrollado, Robles Moreno dice que estos principios se complementan uno con el otro, por un lado, el principio de reserva de la ley nos señala que los tributos deben ser regulados por ley y no por reglamento, el cual se complementa con el principio de legalidad, el cual de una forma instrumental permite que la potestad tributaria sea utilizada por el respectivo titular y dentro de las competencias de este, incluye también la acertada cita del maestro Iglesias Ferrer:

(…) son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas solo puedan ser normados a través de la ley: Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía. Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan. Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias contradictorias. (Robles Moreno, 2008)

Por lo tanto, podemos concluir respecto al primer principio explícito del Derecho Tributario, que el principio de legalidad y el principio de reserva de la ley son distintos pero complementarios entre ellos, nos garantizan que un tributo estará contenido dentro de una ley o que será modificado por una ley, que estará subordinado a la Constitución, se evitará que el ejecutivo, salvo delegación explícita de facultades, intervenga en la creación y regulación de los tributos en el Perú, y que previamente este será debatido y analizado por nuestros representantes en el Congreso de la República, tomando en cuenta los intereses de los contribuyentes que los eligieron.

3. Principio de irretroactividad en materia tributaria

El presente límite se encuentra señalado en el artículo 103 de la Constitución Política del Perú, en dicho artículo se señala que la irretroactividad de las leyes es de aplicación general, por lo que ninguna ley tendría fuerza o efectos retroactivos, pero más adelante se establece la excepción a dicho mandato, el cual corresponde a las normas de materia penal siempre y cuando estas favorezcan al reo, por lo tanto, las normas con contenido tributario no surten efectos retroactivos, esto también es mencionado por el maestro Bravo Cucci, quien establece en un primer momento que las normas que establecen sanciones e infracciones tributarias no pertenecen a la materia penal, sino a controversias administrativas, es decir en materia tributaria estas corresponden a acciones u omisiones que el sujeto pasivo ha incurrido, que han afectado al normal desenvolvimiento de la obligación tributaria y perturbado a la administración tributaria. (Bravo Cucci, 2009, pp.137-138).

4. Principio de igualdad

El presente principio ha sido desarrollado originalmente en el segundo artículo de la Constitución Política del Perú, por medio de este, el contribuyente rechaza cualquier acto o forma de discriminación por razón de sexo, raza, idioma, religión, entre otros. Pero en lo concerniente a la materia tributaria en sí, el presente principio no tiene un alcance tan grande como el anteriormente descrito, dado que este se centra solamente en razón a la aplicación de un tributo, es decir, una carga tributaria solo afectará a los contribuyentes que se encuentren en una situación económica similar y, por lo tanto, aquellos que se encuentran en una situación diferente, no se les debería aplicar la misma carga tributaria.

5. Principio de respeto a los derechos humanos

Este principio es considerado una novedad por parte de los doctrinarios; Robles Moreno y Pebe Díaz citan al maestro Juan Velázquez Calderón, quien señala que, si bien esta es una novedad para el Derecho Tributario, de no producirse su inclusión en el cuerpo legal del Código Tributario, esto no hubiera disminuido la garantía que otorga a los contribuyentes, ya que esta se encuentra contenida en la Constitución en su artículo segundo, además mencionan que para que la potestad tributaria sea legítima, esta debe ser ejercida con respeto a los derechos fundamentales de la persona (Robles Moreno; Pebe Diaz, 2005, pp.11-13), además menciona Bravo Cucci, que el respeto a los derechos humanos no lo considera en sí como un principio del Derecho Tributario, sino más bien como un límite a la potestad tributaria que el legislador debe tomar en consideración al momento de expedir normas con contenido tributario, para evitar alguna afectación a los derechos reconocidos por la Constitución como los derechos al trabajo, libertad de asociación, secreto bancario, entre otros (Bravo Cucci, 2009, pp.11-13).

6. Principio de capacidad contributiva

Este principio, a opinión de muchos, es considerado como el más importante de los principios implícitos que regulan el Derecho Tributario, la doctrina a nivel nacional e internacional lo reconoce como uno de los auténticos reguladores de la potestad tributaria del Estado junto al principio de igualdad; este principio nos indica que el legislador al momento de crear, modificar y aplicar un tributo, debe tener en consideración la capacidad económica de los contribuyentes que se verán afectos a este, ya que de imponer un tributo con una elevada tasa sin considerar lo señalado anteriormente, este puede afectar la vida de los contribuyentes de manera negativa; Landa Arroyo nos señala que el presente principio debe ser considerado como salvaguarda de un posible ejercicio arbitrario y abusivo por parte del Estado, tomando como ejemplo el caso del Impuesto a la Renta donde para él, los contribuyentes que poseen mayores ingresos deben pagar mayor cantidad de dicho impuesto, por lo tanto aquellos contribuyentes que posean menor cantidad de ingresos deben pagar menor cantidad; también nos señala lo siguiente:

(…) la relevancia de este principio se puede apreciar con mayor intensidad desde que impone al Estado la necesidad de remitirse a indicadores objetivos y razonables de la capacidad contributiva de las personas, (…) para establecer un tributo, este deberá guardar una íntima relación con la capacidad económica de los obligados. (Bravo Cucci, 2009, p. 44)

Por otro lado, Calvo Ortega nos explica que el principio de capacidad contributiva o capacidad económica es de carácter constitucional y de observancia básica para la formulación de tributos, nos señala que la capacidad económica debe ser entendida como aquella aptitud de los contribuyentes para hacer frente a las obligaciones tributarias, lo que le permite concluir que:

1) la capacidad económica es una situación patrimonial que hay que predicarle ante situación concreta, (…) cada prestación que se exija al contribuyente tiene que basarse en una manifestación de capacidad económica concreta, 2) entre la capacidad económica y obligación tributaria exigida tiene que ver un vínculo. Más exactamente esta es consecuencia de aquella (…) no obstante la traslación de impuestos y la responsabilidad tributaria pueden llevar en determinados casos llevar a la ruptura de la relación necesaria entre capacidad y obligación antes citada. (Calvo Ortega, 2000, pp. 69-72)

En la misma línea de pensamiento también se encuentra Bravo Cucci, el cual añade que dicho principio se encuentra contenido en todas las especies tributarias, ya que este es base para los impuestos, gradúa las tasas y contribuciones; para dicho autor la capacidad contributiva se materializa en la realidad a través de los índices reveladores de riqueza, los cuales están conformados por la renta, el consumo y el patrimonio, por lo tanto, un impuesto debería ser considerado ilegal en caso de gravar un hecho que no pertenezca a los índices de riqueza, por esta razón el doctrinario considera irregular la existencia del impuesto extraordinario para la promoción y desarrollo nacional. Bravo Cucci identifica la capacidad contributiva en dos clases: 1) la capacidad contributiva subjetiva o capacidad económica real, como aquella que individualiza a los sujetos en la medida de sus posibilidades económicas, y 2) la capacidad contributiva objetiva como aquella que solo considera eventos que puedan demostrar aptitud económica.

Concluye señalando que un tributo que pretenda gravar la posible explotación o rendimiento potencial de un bien que no se encuentra en explotación, no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho no estaría configurando manifestación de riqueza alguna sino todo lo contrario (Bravo Cucci, 2009, pp.138-144).

7. Principio de seguridad jurídica

Cabe mencionar que este principio en sí no es propio del Derecho Tributario sino que se encuentra en todas las ramas y campos del Derecho, pero tiene una particular importancia en el Derecho Tributario; se puede conceptualizar este principio como “el saber que esperar” de un acto con efectos jurídicos, ya sea producido por una persona natural, jurídica o por parte del Estado, pero en especial en el Derecho Tributario esta seguridad jurídica permite conocer cómo la obligación tributaria, obligación en la que no actúa la voluntad de una de las partes, se desarrolla. Rafael Calvo Ortega nos señala que la importancia de este principio obedece a varias razones: 1) la naturaleza legal de la obligación tributaria en la cual no interviene la voluntad del obligado, 2) la variada creación y modificación de normas tributarias que modifican la economía y a la tributación, 3) la uniformidad en las decisiones e interpretaciones de los entes públicos administrativos que ostentan potestad tributaria, que generan una desproporción de información con el contribuyente sobre sus deberes y obligaciones, también considera este autor que la seguridad jurídica debe estar incluso al momento de la creación del tributo y aplicación de este en el campo administrativo, indicándonos que:

(…), una mejor proporción de seguridad jurídica tributaria debería seguir determinadas líneas. En el plano legislativo una mayor diligencia en la producción de normas que evitaría en ocasiones recurrir a preceptos retroactivos, (…) y en la vertiente administrativa sería más conveniente una más frecuente interpretación administrativa, la ampliación máxima de la legitimación para la consulta administrativa y del carácter vinculante de las respuestas. (Calvo Ortega, 2000, pp. 90-92)

8. Principio del beneficio y costo de servicio

Dicho tema es desarrollado principalmente por el Tribunal Fiscal, quien señala que es propio de las tasas y contribuciones, estableciendo que los aspectos materiales de las hipótesis de incidencias deben tener vinculación entre la actividad realizada por el Estado y el beneficio obtenido por el particular, estableciendo que en caso produzca resultados negativos en la esfera patrimonial del particular debe ser considerado ilegal (RTF Exp. N° 173-2-98 ).

9. Principio de generalidad

Este principio de igual manera, no se encuentra contenido en ningún cuerpo legal, sino es otro de los principios considerados implícitos por los doctrinarios, este es un principio que establece que todos los ciudadanos deben participar en el sostenimiento del país a través de asumir las cargas tributarias que les corresponden. Calvo Ortega sostiene que el origen de este principio recae en la situación histórica donde algunos privilegiados se encontraban exentos de pagar tributos, y además que este principio posee una relación simbiótica con el principio de igualdad, ya que se manifiesta a través del principio de generalidad (Calvo Ortega, 2000, pp. 68-69).

A manera de conclusión para el presente capítulo, podemos señalar que los límites a la potestad tributaria del Estado, es decir los principios jurídicos del Derecho Tributario, deben ser entendidos como una unidad, ya que la inobservancia de uno o más principios, por parte del legislador, pueden generar que un tributo recaiga en ilegal, y a la vez de afectar derechos protegidos de los contribuyentes, poniendo como ejemplo: la inobservancia del principio de capacidad contributiva, al gravar una actividad que no es manifestación de riqueza, viola también los principios de igualdad, principio de no confiscatoriedad, entre otros.

IV. Principales tributos con fines extrafiscales: análisis y evaluación

De una rápida revisión a la normativa tributaria podemos observar que el Estado peruano ha optado por ver en los impuestos el medio idóneo para poder introducir los fines extrafiscales a la realidad peruana. Pero ¿a qué se debe esta decisión?; para poder responder esta interrogante es menester recordar que en primer lugar, en el Perú coexisten tres especies de tributos: 1) los impuestos, 2) las tasas y 3) las contribuciones; de las especies mencionadas el Estado peruano eligió a los impuestos como los principales candidatos para que en su estructura puedan llevar un fin distinto a la recaudación, y esto se debe a que el impuesto a diferencia de las otras especies tributarias grava a una generalidad de contribuyentes, ya que el tratamiento de estos solo reclama que se genere el hecho gravado para que el impuesto pueda ser exigido por parte de la Administración Tributaria, además de no existir contraprestación alguna del Estado hacia los contribuyentes.

Teniendo en cuenta la problemática de estos impuestos con fines extrafiscales, procederemos a analizar los impuestos más representativos de esta especie:

1. Impuesto Selectivo al Consumo - ISC

Como sabemos el Impuesto Selectivo al Consumo - ISC, grava determinados productos con una tasa extra a diferencia de otros, la razón por tal motivo recae en que estos productos en sí no son negativos, pero el consumo y la adquisición desmedidos de estos afectan de manera negativa a los consumidores, pudiendo afectar la economía de los individuos al no permitir un ahorro en su dinero o incluso afectar la salud de estos al producir dependencias al tabaco y alcohol que pueden generar enfermedades como cáncer. Bravo Cucci (2014) nos señala que el ISC grava aquellos bienes suntuarios, es decir no esenciales, como el alcohol, tabaco o combustibles, incluyendo los juegos de apuestas, justificando que tal impuesto al generar un incremento en el valor a pagar produce efectos regresivos desincentivando el consumo de estos (p. 239).

Habiendo identificado que el ISC busca la reducción del consumo de bienes que generen efectos negativos en la sociedad, corresponde analizar ahora ¿cómo se está llevando a cabo? Por tal motivo, analizaremos uno de los principales productos que han generado problemas sociales y un gasto fuerte para el Estado peruano, nos referimos a las bebidas alcohólicas.

En los últimos años, nuestro país ha optado por tomar medidas que reduzcan el consumo del alcohol como el del tabaco, respecto al alcohol, este ha sido identificado como una de las principales causas de accidentes de tránsito en el Perú por el Minsa (Ministerio de Salud), de las cifras aportadas, un total de 8,929 accidentes de tránsito fueron producidos por el consumo del alcohol, principalmente en las ciudades de Lima, Arequipa y Huancavelica en el año 2012 (más de 8 mil accidentes de tránsito se registraron por ingesta de alcohol en el 2012), ante esta situación, el gobierno de dicho periodo optó por la modificación en el sistema de cálculo de la base imponible de las bebidas alcohólicas, por medio del Decreto Supremo N° 092-2013-EF, publicado el 14 de mayo de 2013, cambiando a un sistema mixto, donde la tasa a pagar se calcula sobre la base del grado de alcohol en la bebida, incrementándose la tasa de un 20 % a un 25 % para este bien; por medio de esta medida se esperaba reducir el consumo de las bebidas con un alto grado de alcohol, lamentablemente el fin extrafiscal perseguido no se ha cumplido, a un año de la entrada en vigencia de las modificaciones al ISC sobre las bebidas alcohólicas. La Organización Mundial de la Salud - OMS, publicó un informe, en el cual reveló que el Perú ocupa el sexto lugar dentro de América Latina de los países donde el consumo de alcohol es alto (Perú, el sexto país con mayor consumo de alcohol en la región, 2014), esto nos indica que el incremento a la tasa no influenció en la población de la manera deseada; por el contrario, se ha producido un incremento en el consumo de este producto. Otro aspecto negativo de importancia es el señalado por la Sociedad Nacional de Industrias - SIN, cuyas declaraciones nos indican que desde la entrada del nuevo sistema de cálculo del ISC, las empresas formales, productoras de bebidas alcohólicas han reducido 10 % sus ventas, debido a la necesidad de elevar el costo de venta, pero dicho incremento no ha sido el único factor que ha influenciado, también sostiene que desde la entrada de este nuevo sistema, la informalidad en dicho sector ha aumentado en un 34 %; el representante del SNI terminó señalando que dicho sistema es defectuoso, ya que el Estado no ha considerado que el 88 % del consumo de alcohol en el Perú corresponde a la cerveza y el 4 % solo corresponde a bebidas con un grado de alcohol superior (SIN: Precio de licores sube e informalidad se incrementó por cambios en ISC, 2014).

Habiendo explicado la situación de las bebidas alcohólicas y el ISC en el territorio peruano, es posible aplicar la frase: “el remedio resultó peor que la enfermedad”, ya que hemos podido observar que si bien el Estado tiene una razón justificada, que es la lucha contra el excesivo consumo de alcohol, este se ha enfocado de manera errónea, sus medios para regularlo, ya que no aumentó la tasa del ISC en la cerveza, la cual es la bebida con mayor circulación y consumo, sino que alejado de la realidad decidió aumentar la tasa en las bebidas con un grado mayor de alcohol, teorizando que a mayor grado de alcohol en la bebida, mayor es la venta de esta, lo que ha resultado en el aumento del consumo de este y de la informalidad dentro del territorio peruano.

Hay que tomar en cuenta que, a inicios del año 2016, el Ejecutivo ha vuelto a modificar tasas del ISC, en este caso corresponde a las tasas de los cigarrillos y el tabaco, siendo estas elevadas hasta un 157 %, esto se ha originado a pedido del Minsa y en recomendación a lo señalado por la OMS, con el fin de disminuir el consumo de los cigarrillos en los jóvenes y además buscar la reducción de enfermedades de los pulmones, para así reducir los gastos en tratamientos que el Estado debe asumir (Gobierno elevó impuesto ISC a los cigarrillos en 157 % ¿en cuánto subirá el precio de venta?, 2016).

Asimismo, este año el ministro de Economía y Finanzas afirmó que se piensa subir tasas del ISC al tabaco, alcohol y combustibles:

“El ISC en el Perú premia a los productos que suelen ser los más dañinos: licores, cigarros y similares, entonces lo que se quiere hacer es un tránsito gradual, tratando de subir las tasas específicas al nivel en que están en el resto de nuestro vecindario o de la Alianza del Pacífico, tratando de evitar problemas de contrabando.

En el caso del ISC al combustible, también se analiza un incremento, ya que se cobra poco a los combustibles que más contaminan, por lo que se requiere de un ajuste” (Subirían tasas del ISC al tabaco, alcohol y combustibles, pero bajaría para otros, 2018).

Todo lo expuesto en el presente artículo lleva a preguntarnos ¿qué principios del Derecho Tributario pueden haber sido afectados o inobservados al aplicarse el Impuesto Selectivo al Consumo? Tomando como base el caso del aumento de las tasas a las bebidas alcohólicas, podríamos decir que el primer principio en verse en cierto grado afectado, correspondería al principio de no confiscatoriedad, ya que, si bien estas empresas no han presentado pérdidas, sí han obtenido alertas en la producción que podrían llevar a que en un futuro, de mantener medidas iguales, estas afecten el patrimonio para poder cancelar el tributo.

El segundo principio afectado correspondería al de igualdad, en el caso analizado si bien el Estado ha buscado la reducción del consumo de alcohol superior a la cerveza sin considerar que esta es la más consumida, generando claramente una desigualdad injustificada entre los dos productos; por último, el principio de seguridad jurídica también se ve afectado, en el aspecto de la creación de la norma o modificación, ya que la correcta creación de la norma y sus subsecuentes modificatorias deben realizarse con un adecuado criterio para el adecuado cumplimiento de este principio, en el caso expuesto se observa que el Ejecutivo no analizó de manera correcta la realidad peruana, en donde el consumo de la cerveza corresponde al 88 % del consumo de alcohol en nuestro país, sino muy por el contrario decidió afectar al 4 %, ya que el Estado supuso que el grado de consumo de alcohol es directamente proporcional al grado de alcohol en la sustancia.

Por otro lado, respecto a esto, este año se discutió en el Congreso de la República rebaja del ISC a las cervezas que produzcan Pymes:

La Comisión de Defensa del Consumidor del Congreso aprobó el dictamen de la ley que modifica el régimen de pago del Impuesto Selectivo al Consumo – ISC a las micro y pequeñas empresas productoras de cerveza, y que resulta en una reducción en el pago de dicho tributo, iniciativa que ahora quedó para su debate en el pleno del Congreso. (Queda a debate en pleno rebaja del ISC a cerveza que produzcan PYMES, 2018-17-04, 2018)

2. Impuesto a las Transferencias Financieras - ITF

El ITF fue creado mediante la Ley N° 28194, el 4 de marzo de 2004, es un impuesto que grava las transferencias de crédito y débito en moneda nacional como extranjera en nuestro sistema financiero, este impuesto para ser exigible no necesita dar un servicio o beneficio previo; el ITF fue concebido originalmente como un impuesto temporal, pero debido a la facilidad de ingresos que provee al Estado, su vigencia fue alargada hasta la actualidad.

El ITF, además, es considerado como un medio instrumental, ya que permitió la entrada de un fenómeno económico conocido como bancarización, es decir, se empezó a canalizar las operaciones financieras de las empresas y personas naturales para que se realicen a través de empresas del sistema financiera, por medio de este se incentivó el uso de transacciones virtuales y, por ende, disminuyó el uso de dinero físico; de acuerdo a la doctora Norma Baldeón Guere en su artículo “Impuesto a las Transferencias Financieras”, señala que la falta de bancarización en la economía de un país se encuentra estrechamente relacionada con los índices de evasión fiscal e informalidad, por tal motivo se introdujo la bancarización para poder reducir la informalidad y desincentivar la realización de operaciones simuladas o marginadas (Baldeón Guere, 2007, pp. 11-12). Otra característica especial del ITF es su posibilidad de ser deducible para efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto a la Renta, siempre y cuando se hayan hecho por un medio de pago del sistema financiero.

La Ley N° 28194 es muy precisa en señalar en sus primeros artículos que lo que se busca es combatir la evasión y elusión fiscal en nuestro territorio, Baldeón Guere en este aspecto nos precisa que la finalidad extrafiscal del ITF contiene principalmente dos aspectos:

1. Atender la necesidad de recursos adicionales del Estado a efecto que este pueda cumplir las necesidades de educación, seguridad, salud e infraestructura.

2. Ampliar la base tributaria y la lucha contra la evasión fiscal, siendo esta última la principal justificación que se tomó para la implantación del impuesto. Pues, con la aplicación del impuesto se suministraría información que permitiera detectar evasión de tributos (prácticas evasivas como la simulación de operaciones). (Baldeón Guere, 2007, pp. 15-16)

De lo expuesto, podemos identificar que antes de combatir la informalidad y la evasión fiscal, el Estado busca en mayor proporción cubrir su déficit de ingresos en sus arcas; habiendo identificado los fines extrafiscales del Estado, es necesario preguntarnos ¿cómo se está llevando el cumplimiento de estos en la realidad? si bien respecto a la primera realidad, el ITF sí está otorgando ingresos “fáciles” al Estado para su mantención; de lo contario, este impuesto habría sido derogado hace mucho tiempo, en la actualidad este impuesto tiene 14 años de vigencia ininterrumpida; respecto a la segunda finalidad extrafiscal, la cual es el combate contra la evasión e informalidad en nuestra economía, se debe enunciar que lamentablemente sus influencias son casi nulas, ya que si bien se está combatiendo de manera correcta la informalidad y la evasión fiscal, esta se ha dado gracias a medidas como la digitalización de libros contables, emisión de recibos electrónicos, mayor control en las Mypes, entre otras acciones de similar naturaleza, no teniendo nada que ver con la aplicación del referido impuesto.

Pues bien, dentro del ámbito doctrinario a este impuesto se le ha denunciado de afectar los principios rectores del derecho tributario, en contraposición el Estado lo ha defendido justificándolo en base al principio de solidaridad contenido en los artículos 43 y 44 de nuestra Constitución, declarándolo constitucional en la STC Exp. N° 0004-2004 AI; pese a esto es necesario hacer un análisis de la situación entre los principios del Derecho Tributario y el ITF.

El primer principio a analizar corresponde al de capacidad contributiva, el cual garantiza que los contribuyentes podrán hacer frente a los tributos impuestos por el Estado, ya que este toma en cuenta su capacidad y posibilidad económica gravando un índice económico como renta, patrimonio o consumo, en el caso del ITF la norma señaló que el hecho, actividad gravada del referido impuesto correspondería a las transferencias y movimientos de operaciones de débito como de crédito, pero dicha acción no corresponde a un índice revelador de riqueza, ya que este no califica como renta, patrimonio o consumo, cabe señalar que la STC Exp. N° 0004-2004 AI, si bien el Tribunal Constitucional declaró infundada la demanda, una de sus miembros discrepó con tal decisión, la magistrada Delia Revoredo Marzano emitiendo un voto singular, en el cual señaló que debería declararse la inconstitucionalidad del ITF, en sus puntos a tratar ella nos señala que el impuesto en mención solo sirve como un bien para recaudar pero no para detectar a infractores tributarios, de manera expresa la magistrada señala:

(…) Me preocupa que la materia imponible en el caso de la Ley N° 28194 no sea un bien, ni un producto, ni un servicio, ni una renta o capital; en verdad, lo que se grava es la circulación del dinero.

Por ello, el hecho generador se repite de manera constante respecto al mismo dinero, en tanto que el obligado al tributo no es necesariamente el dueño del bien o del producto, ni el que presta o recibe un servicio, ni mucho menos percibe una renta o tiene un capital.

En otras palabras, la vinculación de la materia imponible y el sujeto posible de impuesto es muy débil y, por lo tanto, irrazonable para que pague un tributo el ciudadano que simplemente “hace circular dinero”, que en muchos casos es ajeno; además, este impuesto al gravar “la circulación del dinero”, grava la circulación de la moneda. (STC Exp. N° 0004-2004 AI)

Por tal motivo, un impuesto que grava movimientos financieros no es compatible con el principio de capacidad contributiva. Respecto al principio de igualdad se puede observar que el condicionar un descuento al medio de pago utilizado, se está haciendo una injusta diferenciación entre los contribuyentes, de igual manera la magistrada se pronuncia en este aspecto señalando que no puede configurarse el derecho de igualdad en el ITF si a unos se le permite deducir y a otros no, pese a que la ley señala la existencia de ciertas cuentas exoneradas al ITF, porque se está afectando el derecho de los contribuyentes, de manera expresa nos señala que:

No puede imponerse a algunos ciudadanos ciertas obligaciones como pre-requisito para ejercer el derecho de deducción de gastos, y a otros no; menos aún cuando la forma exigida por la ley es onerosa, pues tiene el costo del tributo. En síntesis, para ejercer el derecho a deducir los gastos tributarios, algunos ciudadanos (los que usan el sistema financiero) deben pagar un tributo, y otros no.

Respecto al principio de no confiscatoriedad, para terminar, podemos concluir que este también se podría ver afectado, esto debido a que si a un contribuyente se le está grabando un hecho, acción o bien que no califica como indicativo de capacidad económica además de limitarle su derecho tributario de deducción, existe la posibilidad de reducirse el patrimonio de este de manera injustificada.

3. Impuesto Temporal a los Activos Ne-tos - ITAN

El ITAN es un impuesto creado mediante Ley N° 28424, el 30 de diciembre de 2005, iniciando sus efectos el 1 de enero del siguiente año fiscal, es considerado un tributo patrimonial ya que grava los activos netos de aquellas empresas, cuyos activos al finalizar el año fiscal poseen un valor superior al millón de soles, la ley nos indica que este tributo juega una suerte de pago de reserva en caso de incumplimiento del Impuesto a la Renta, por lo tanto, lleva a preguntarnos ante qué figura jurídica realmente nos encontramos, si frente a un impuesto autónomo e independiente o ante un sistema de aseguramiento de pago similar al régimen de percepciones del IGV, y que solo posee apariencia de tributo; para resolver dicha interrogante es necesario recurrir a la doctrina y jurisprudencia. El Tribunal Constitucional en la STC Exp. N° 03797-2006 PA/TC, considera que el ITAN es un impuesto autónomo, ya que este no se origina del Impuesto a la Renta, sino este posee una relación directa con la renta; surgen algunas dudas respecto a la posición tomada por el Tribunal Constitucional, primero, al considerarse este tributo como autónomo, ¿cuál es la razón para que funcione como medio de aseguramiento de pago?, ya que eso se señala en el artículo 9 de la ley que lo regula, de ser un impuesto autónomo este no tendría que tener influencia alguna de otros impuestos y a la vez no influir en ellos; el segundo punto discrepante recae en que el Tribunal Constitucional niega la naturaleza de la relación que hay entre los activos netos con la renta, si bien es cierto que en la realidad hay activos netos que no ejercen una función en el proceso de generación de renta, como por ejemplo podríamos mencionar a los vehículos motorizados destinados al traslado de ejecutivos y gerentes de empresas, esta no es la norma general, más bien debería ser considerada como una excepción a la norma, ya que en la mayoría de casos de los activos netos de las empresas y la utilización de estos son los que les generan los ingresos. Por lo tanto, considerar que la relación es indirecta, sería negar la realidad pues en la mayoría de los casos los activos netos son generadores de renta.

El ITAN ha estado sujeto a controversias, respecto a si es o no confiscatorio, si su aspecto material califica como una manifestación de riqueza o no, por este motivo ha estado sujeto a controles de constitucionalidad, por su parte, los maestros del Derecho han señalado que el ITAN afecta los principios tributarios como la igualdad ante la ley, no confiscatoriedad y principalmente el de capacidad contributiva, además de aquellos como libertad de trabajo y libertad de empresa; a su vez, el Tribunal Constitucional resolvió que dicho impuesto es constitucional pese a que su naturaleza y funcionamiento es similar a los del Impuesto Mínimo a la Renta y al Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta por medio de la STC Exp. N° 03797-2006, ignorando los precedentes de las SSTC N°s 646-1996 y N° 2727-2002 por medio de las cuales los referidos impuestos fueron declarados inconstitucionales; el maestro César García Novoa de una forma expresa define esta situación como:

(…) En suma, la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano concibe el supra-principio de la solidaridad como una regla de invocación general que adolece de falta de límites constitucionales. Ello como veremos trastoca la lógica constitucional de la democracia y sus instituciones y soslaya el papel de la seguridad jurídica como límite al poder tributario, junto con la reserva de la ley, no confiscatoriedad, capacidad contributiva e igualdad tributaria, así como la de los derechos fundamentales, es una doctrina perniciosa y claramente reprobable que debe ser cuestionada (…). (García Novoa, 2009, pp. 3-42)

García Novoa indica que la situación generada por el Tribunal Constitucional, al justificar al ITAN es muy peligrosa, ya que, por medio de esta no importaría si un tributo inobserva todos los principios del Derecho Tributario, ya que si este fue emitido sobre la base de la sombra del supraprincipio de la solidaridad (recogido en los artículos 43 y 44 de nuestra Constitución), su existencia estaría justificada y, por lo tanto, los abusos cometidos por esta norma también.

En el caso del principio de capacidad contributiva, debemos recordar que en el caso del ITAN, este grava activos netos de empresas cuyos valores al 31 de diciembre sean superiores al millón de soles, pero los activos netos no representan renta ni consumo (que es lo que grava el referido principio), sino por el contrario, estos representan posibilidad de explotación o una renta a realizarse, por lo tanto, se estaría afectando dicho principio, pues no se estaría tomando en cuenta la capacidad económica real de los afectos al ITAN, ya que nuestro Tribunal Constitucional ha establecido que el ITAM es un impuesto al patrimonio, pero esta concepción tal como lo señala Christian Paredes Montoya (Paredes Montoya, 2010, pp. 241-256), es muy incierta si se aplica a “raja tabla” debido a que muchas veces el valor del patrimonio no representa la verdadera capacidad contributiva de una empresa o persona natural; es por ello que podemos observar que el ITAN, al gravar activos netos de manera indiscriminada sin considerar la capacidad económica de los contribuyentes, está afectando el principio de capacidad contributiva sin lugar a dudas.

4. Impuesto a los juegos de casino y máquinas tragamonedas

El presente impuesto entró a nuestro ordenamiento jurídico mediante la Ley N° 27153, “Ley que Regula la explotación de los juegos de casinos y máquinas tragamonedas”, publicada el 8 de julio del año 1999, por medio de esta norma el Estado buscaba regular la organización, funcionamiento y recaudación de casinos y máquinas tragamonedas dentro de nuestro territorio, paralelamente deseaba combatir el incremento de la ludopatía en la población.

El presente impuesto es de realización periódica mensual, así lo señala la norma, y nos indica que el aspecto económico que se grava es la renta generada, pero a nuestro criterio rompe la concepción clásica del impuesto al otorgarle al monto recaudado un destino específico, tal como lo indica el artículo 42 de su ley; por lo tanto, es necesario cuestionarnos ¿ante qué figuras estamos?, porque a simple vista pareciera que nos encontramos ante una tasa o contribución con apariencia de impuesto.

Si bien actualmente no hay críticas respecto a este impuesto, estas sí estuvieron al momento de su entrada en vigencia, ya que esta no solo creó un impuesto, sino que también la regulación de todo un sector empresarial y la de una comisión dedicada a enfrentar la ludopatía, en aquel entonces se le criticó de aspectos como afectación al derecho a la empresa, igualdad ante la ley, entre otras cosas, pero en específico en el ámbito tributario, este impuesto afectaba considerablemente el principio de no confiscatoriedad, esto debido a que en su artículo original señalaba que la tasa a imponer equivaldría al 20 % de la base imponible de aquel entonces que correspondía a la diferencia entre el total de lo percibido en el mes y el monto totas otorgado en dicho mes, esto resultaba sumamente confiscatorio porque generaban que el margen de ganancias de las empresas dedicadas a este rubro se redujeran considerablemente, ante estos motivos se interpuso una acción de inconstitucionalidad de esta ley, en este caso el Tribunal Constitucional de manera certera declaró la inconstitucionalidad de los artículos cuestionados, dentro de ellos los artículos 38 y 39 de la norma que establecía la base imponible y la tasa del impuesto, por violar el principio de no confiscatoriedad y afectar el derecho de propiedad; es necesario señalar lo dicho por el exmagistrado del Tribunal Constitucional, Manuel Aguirre Roca, que a manera de ejemplo explica la afectación al principio referido:

a) con una importante utilidad del orden de 25 %, la alícuota, sin necesidad de la posterior colaboración de la incidencia del 30 % de la Ley del Impuesto a la Renta, se lleva toda la utilidad.

En efecto, si se gastan 100 y se producen como ganancia bruta 125, se obtiene por hipótesis una utilidad o ganancia real de 25 %, o sea, en cantidad, 25 sobre 100. Por tanto, la alícuota, que es el 20 % de 125 %, se lleva 25, esto es toda la utilidad.

Este ejemplo demuestra no solo que, si la utilidad es del 25 %, la alícuota se la lleva íntegramente, sino que también, respecto de utilidades que no lleguen a esa cifra, las alícuotas respectivas se llevarían no solo toda la utilidad, sino que además las porciones correspondientes del capital. (STC Exp. N° 0009-2001-AI-TC)

Esto confirma lo dicho por el maestro Ruiz de Castillo Ponce de León, quien criticó la falta de técnica legislativa en los tributos que gravan actividades como juegos y apuestas, por tal motivo debemos afirmar la importancia que tiene una correcta función legislativa al momento de crear tributos, ya que según lo analizado, no cabe duda de que el legislador está haciendo un mal uso del fin extrafiscal, afectando de manera arbitraria (respaldada muchas veces en el principio de solidaridad recogida en nuestra Constitución) el patrimonio de los contribuyentes.

V. Caprichos fiscales

El pasado 9 de mayo del presente año, se confirmó lo que ya había adelantado el primer ministro, César Villanueva; mediante la publicación de cinco Decretos Supremos en la edición extraordinaria del diario oficial El Peruano, se elevaron las tasas del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) para productos que generan externalidades negativas con el fin de reducir o eliminar su consumo.