RESUMEN

El autor analiza el acta de reunión de Sala Plena N° 2017-02, que dio origen al precedente de observancia obligatoria contenido en la RTF Exp. N° 01447-3-2017. Señala que el Tribunal Fiscal se limitó únicamente a desarrollar un supuesto de controversia de renuncia a la prescripción ya ganada: la solicitud de fraccionamiento tributario, cuando podía haber delimitado los alcances de dicha renuncia como parte de su labor jurisprudencial. Asimismo, sostiene que el único supuesto de renuncia a la prescripción en materia tributaria se encuentra regulado en el artículo 49 del Código Tributario.

MARCO NORMATIVO

Código Tributario: arts. 36, 48 y 49.

Código Civil: arts. 1151, 1989 y 1991.

Palabras clave: Prescripción extintiva / Renuncia a la prescripción extintiva / Fraccionamiento tributario / Novación

Recibido: 15/08/2018

Aprobado: 03/09/2018

INTRODUCCIÓN

El tiempo es un suceso de suma importancia para el Derecho, al punto que este le ha asignado ciertos efectos. La prescripción, que es uno de esos efectos, es una institución jurídica muy recurrente y de gran importancia dentro del desarrollo de las relaciones jurídicas. La relevancia de la prescripción radica en los efectos liberatorios que despliega en favor del deudor que decide invocarla y favorecerse con la misma.

Debido a su importancia, la prescripción requiere de la mayor claridad posible en su regulación, es decir, es necesario que se establezcan de forma precisa tanto los plazos como los supuestos de interrupción y suspensión de la misma. Asimismo, también se debe regular, en los mismos términos, los supuestos de renuncia a favorecerse con aquella.

La renuncia a favorecerse con la prescripción en materia tributaria generalmente dependió de la aplicación supletoria, y casi mecánica, del artículo 1991 del Código Civil para determinar qué debía ser considerado como un supuesto de renuncia, aunque esto significara infringir el principio de legalidad. Así, mediante la cláusula general de la “renuncia tácita” a la prescripción, propia del Derecho Civil, la Administración Tributaria decidió, entre otros casos, que el acogimiento de una deuda prescrita (rectius, cuyo plazo prescriptorio ha transcurrido) al fraccionamiento tributario constituía un supuesto de renuncia a favorecerse con la prescripción por parte del contribuyente.

Por su parte, el Tribunal Fiscal en principio se adscribió al criterio antes descrito pero, con el devenir del tiempo, algunas salas fueron mudando de parecer y se produjo la emisión de pronunciamientos contradictorios dentro del mismo colegiado. Esta situación se corrigió y, posteriormente, se emitió el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-02 que estableció que, de acuerdo con el criterio jurisprudencial, el acogimiento al fraccionamiento tributario no podía traducirse como una renuncia a la prescripción.

Sin embargo, si tenemos en cuenta el desarrollo doctrinario y jurisprudencial, el Tribunal Fiscal pudo aprovechar el Acta de Reunión de Sala Plena para pronunciarse respecto de la innecesaria subsidiariedad del artículo 1991 del Código Civil frente al artículo 49 del Código Tributario. Teniendo en cuenta esta situación, el presente trabajo abordará el tema de la renuncia a la prescripción en el Derecho Tributario, para tal fin partiremos del análisis del Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-02, así como los pronunciamientos que lo sustentan, y acabaremos con el desarrollo del artículo 49 del Código Tributario.

I. LA NATURALEZA DE LA PRESCRIPCIÓN Y SU RECEPCIÓN EN NUESTRA LEGISLACIÓN: ¿“EXTINTIVA” O “LIBERATORIA”?

Los hechos jurídicos son todos aquellos sucesos jurídicamente relevantes^[1], sean acontecimientos naturales o actuaciones humanas, que ocurren en el plano de la realidad y producen efectos (constitutivos, modificativos o extintivos) sobre las relaciones jurídicas (Galgano, 2001, p. 79) y los derechos subjetivos (Coviello, 2007, p. 369); entonces, la prescripción, en tanto que es un efecto jurídico que el Derecho ha asignado al transcurso del tiempo, constituye un hecho jurídico.

La prescripción se encuentra definida en el artículo 1989 del Código Civil y es entendida como aquella que “extingue la acción pero no el derecho mismo”^[2]; esta definición, que vincula a la prescripción con la acción, ha sido asimilada por los demás cuerpos normativos dentro de nuestro ordenamiento jurídico.

Por tanto, es común que se entienda a la prescripción como “el efecto que sobre los derechos se produce por su falta de ejercicio durante el lapso de tiempo fijado por ley” (Pérez, 2000, p. 257); de acuerdo con esta concepción, la prescripción conjuga dos elementos característicos que constituyen su esencia:

a) El transcurso del tiempo, en los términos establecidos por ley.

b) La pasividad de las partes dentro de la relación jurídica.

Esto último es relevante ya que, si bien se suele prestar atención únicamente al comportamiento del titular del derecho subjetivo (acreedor), para que la prescripción se produzca es necesario conjugar tanto el comportamiento de este (de no hacer efectivo su derecho de crédito) con el comportamiento del deudor (de no incurrir en algún supuesto de suspensión y/o interrupción del plazo prescriptorio).

A fin de comprender mejor qué es la prescripción, debemos realizar un breve recorrido de su desarrollo dentro de la doctrina civil, la misma que ha estudiado mejor esta institución jurídica a través de dos posturas: a) la postura extintiva y b) la postura liberatoria.

La postura extintiva, adoptada por nuestra legislación^[3], señala grosso modo que la prescripción tiene un efecto extintivo sobre algo^[4]. En efecto, los textos legales dentro de nuestro ordenamiento jurídico indican que la prescripción extingue la acción; sin embargo, para Vidal Ramírez la prescripción extingue la pretensión^[5] y cuestiona que la acción se llegue a extinguir ya que esta constituye el derecho a recurrir ante los órganos jurisdiccionales a fin de obtener la tutela jurisdiccional efectiva, por tanto, no puede fenecer (2011, pp. 77-80). De esta forma, la doctrina nacional cambió de parecer y empezó a sostener que la prescripción extingue la pretensión, dejando de lado al término acción^[6] a pesar de que permanece presente dentro de nuestra legislación vigente. Como se puede apreciar, en tanto que la definición de la prescripción ha girado en torno a los términos de acción y pretensión, la postura extintiva en nuestro país se ha desarrollado dentro de la estructura del proceso.

Ante estas afirmaciones, cabe preguntarnos ¿qué se extingue con la prescripción? La respuesta a esta interrogante no es simple ya que ambas alternativas (acción y pretensión) discrepan conceptualmente de lo establecido en el artículo 1992^[7] del Código Civil, tal y como lo muestra Ariano Deho:

(…) si la prescripción es un fenómeno extintivo (de lo que fuere) ¿por qué el juez no puede pronunciarse de oficio sobre ello? Así, si fuera la ‘acción’ la que se extingue ¿Por qué el juez no podría pronunciarse sobre dicha extinción? Si fuera la ‘pretensión’ (la que quieran la ‘sustancial’ o, a mayor razón, la ‘procesal’) ¿por qué se necesita de la ‘excepción’? (…). (Ariano, 2003, p. 112)

A esto podemos agregar un par más de observaciones: a) si se ha extinguido la acción, ¿por qué el acreedor sigue siendo parte de la relación procesal y, más aún, el proceso sigue su curso con total normalidad?, y, b) si se ha extinguido la pretensión, ¿por qué se tendría que fallar a favor del acreedor cuando el deudor, por el motivo que sea, no invocó la prescripción a pesar de que los plazos se cumplieron a cabalidad?

Frente a esta serie de cuestionamientos, corresponde replantear la pregunta en los términos siguientes: ¿la prescripción per se extingue algo? A nuestro parecer, la respuesta es negativa. La prescripción por sí misma no extingue nada hasta que es invocada, por ende, no corresponde que se siga utilizando la clásica denominación de prescripción extintiva a este fenómeno jurídico.

De este modo, ante los cuestionamientos antes citados, la doctrina desarrolló la postura liberatoria, la cual reconoce que la prescripción no tiene efecto extintivo, sino que únicamente permite, a quien se encuentre facultado y quiere favorecerse con la misma, invocarla a fin de evitar encontrarse obligado a cumplir con la prestación.

(…) una vez agotado el plazo de prescripción, el derecho del acreedor no se extingue; lo que sucede es que el deudor puede negarse a cumplir la pretensión. En otras palabras, la prescripción es una excepción que el deudor puede alegar o no. (Zimmermann, 2008, pp. 147-148)

Del mismo modo, dentro de la doctrina nacional, Ariano Deho sostiene que “(…) el transcurso del plazo prescriptorio no extingue nada, solo hace surgir en el beneficiario (o en los que tengan interés) el poder (que a su vez es una carga) de completar el fenómeno extintivo con su alegación” (2003, p. 113).

En efecto, la prescripción únicamente posibilita al deudor para que pueda rechazar el cumplimiento que, hasta antes de transcurrido el plazo establecido por ley, estaba a su cargo; sin embargo, no impide que el acreedor intente (y hasta consiga) hacer efectiva su pretensión de cobrar dicha deuda.

Finalmente, de acuerdo con Troisi, el fenómeno prescriptivo, dentro de su desarrollo, comprende dos etapas: a) la fase preliminar y b) la fase constitutiva (citado en Ariano, 2009, pp. 231-232).

La fase preliminar es la etapa de formación de la prescripción (prescriptibilidad), comprende desde el nacimiento de la relación jurídica hasta el momento en el cual se cumple el plazo establecido por ley; se caracteriza por la pasividad que existe dentro de la relación jurídica que produce una modificación: se atenúa el derecho del acreedor al surgir en el deudor una situación de ventaja (poder-carga) para perfeccionar con su actuación el fenómeno prescriptorio. En esta fase adquieren importancia el acaecimiento de los supuestos de suspensión e interrupción del plazo prescriptorio.

La fase constitutiva comprende el tiempo posterior al cumplimiento del plazo establecido por ley hasta el momento en el que la actuación del beneficiario perfecciona la prescripción mediante su alegación. En esta fase adquiere importancia el tema de la renuncia a la prescripción.

Por lo tanto, solo se puede denominar deuda prescrita a aquella en la que media la invocación u oposición de la prescripción por parte del deudor, puesto que en tanto no sea alegada (perfeccionada) la prescripción, la deuda es pasible de ser efectivamente cobrada por el acreedor.

II. LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO

La prescripción en el Derecho Tributario se ha desarrollado en los términos establecidos del artículo 1989 del Código Civil^[8], por esta razón es que tanto la legislación^[9] como la doctrina tributaria nacional (Bravo, 2015, p. 389; Huamaní, 2015, p. 665; Robles, 2014, p. 430; Sevillano, 2014, pp. 208-209; Quintanilla, 2015, p. 172; Yacolca, 2018, p. 275) señalan que la prescripción extingue la acción mas no el derecho.

Cabe suponer que las críticas que recaen sobre la postura extintiva de la prescripción dentro de la doctrina civil son extensibles, mutatis mutandis, al ámbito tributario; por tanto, afirmar que la prescripción per se tiene un efecto extintivo no guarda consonancia con lo establecido en los artículos 47 y 48 del Código Tributario.

Por un lado, si la Administración Tributaria no pudiese exigir ni hacer efectivo su derecho de crédito dentro del procedimiento administrativo-tributario, en tanto que la acción, o su correspondiente en sede administrativa^[10], se ha extinguido, ¿por qué se tiene que hacer referencia a la oposición en sede judicial? En efecto, como se puede apreciar, la parte final del artículo 48^[11] del Código Tributario implica que el “accionar” de la Administración Tributaria no solo se ha desarrollado con total normalidad dentro del procedimiento, sino que además obtuvo un pronunciamiento favorable en sede administrativa, lo cual demuestra que ni la acción ni la pretensión se han extinguido. En este sentido se ha pronunciado Hernández Berenguel^[12]:

La regla del artículo 48 en realidad está admitiendo, pues, que es posible que la Administración haya accionado para exigir el pago, pese a que la obligación se encuentra prescrita. La redacción prevista por el citado artículo 48 está acogiendo la tesis de que la prescripción provee al deudor de los mecanismos para oponerse al cobro cuando, pese a haber operado el término prescriptorio, la Administración Tributaria acciona en tal sentido. (Hernández, 2006, p. 446)

Por otra parte, si la Administración Tributaria no pudiese “accionar” su derecho de crédito en sede administrativa, entonces el artículo 47^[13] del Código Tributario sería innecesario ya que no habría necesidad de que el deudor tributario oponga la prescripción; sin embargo, entendemos que la única explicación (lógica) para que el legislador tributario estableciera este artículo en los términos en los que se encuentra redactado sería que el mismo se encuentra supeditado a la ratio del artículo 1992 del Código Civil.

Por tanto, si: a) la Administración Tributaria puede “accionar” y hacer exigible (y efectivo) su derecho de crédito contra el deudor tributario tanto en sede administrativa como judicial luego de transcurrido el plazo prescriptorio, y b) el juzgador (juez o vocal) no puede declarar la prescripción de oficio, sino que deben dar tutela efectiva a la pretensión planteada por la Administración Tributaria, queda demostrado que la prescripción, per se, en materia tributaria tampoco extingue nada.

En consecuencia, nada impide que la Administración Tributaria, en cualquier momento, trate de hacer efectivo el pago de la deuda que le es debida; sin embargo, cuando transcurre el plazo fijado por ley y se cumple los requisitos establecidos en la misma, se permite que el deudor tributario pueda “liberarse” jurídicamente de la obligación de realizar dicho pago, es decir, el deudor tributario adquiere la potestad para excusarse del cumplimiento de la deuda ante las pretensiones que tenga la Administración Tributaria. Si el deudor tributario solicita u opone este beneficio a su favor, solo en este caso, estaremos frente a la prescripción, antes no.

III. LA RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN “GANADA”

Nuestro ordenamiento jurídico regula la renuncia a la prescripción “ganada” en el artículo 1991 del Código Civil mediante dos formas: expresa y tácita. La forma expresa es una declaración de voluntad directa y recepticia. La forma tácita es una manifestación de voluntad concluyente que haga entender que el deudor no quiere favorecerse con la prescripción.

La doctrina civil es unánime respecto de los supuestos que comprende la renuncia expresa a la prescripción “ganada”, puesto que se rigen de acuerdo a lo establecido en el artículo 141 del Código Civil (Vidal, 2011, p. 86); sin embargo, la renuncia tácita, al ser un “acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la prescripción”, genera un abanico ilimitado de posibilidades y supuestos que son susceptibles de encajar dentro de dicha descripción, pues como señala Ariano Deho:

(…) lo importante es que como consecuencia del comportamiento del prescribiente quede evidenciada la vitalidad de la relación jurídica, a tal grado que el titular del derecho pueda del todo legítimamente pensar que al pretender la satisfacción de su interés la prescripción no será alegada y justamente, de ocurrir ello en el proceso, podrá oponer la (‘contra-excepción’ de) renuncia. (Ariano, 2010, p. 200)

En consecuencia, tanto el pago parcial como el pedido de aplazamiento (Ariano, 2010, p. 200) o posposición (Breccia, Bigliazzi, Natoli & Busnelli, 1992, p. 503) del pago son supuestos que encajan dentro del supuesto de hecho descrito para la doctrina civilista.

Como se puede apreciar, los alcances del artículo 1991 del Código Civil, por su propia naturaleza, difieren mucho de lo previsto en el Código Tributario, esto se debe a que el Código Civil regula las relaciones jurídicas que se desarrollan entre privados y en este escenario la autonomía de la voluntad es el epicentro respecto del cual se desarrollan todas las relaciones jurídicas, dicho esto, se puede entender que la redacción del citado artículo sea una cláusula abierta; en cambio, los supuestos que regula el Código Tributario, en tanto que nos encontramos frente a una relación jurídica ex lege que se guía por el principio de legalidad, son (y deberían ser) numerus clausus, en ese sentido, el supuesto (o supuestos) de renuncia a la prescripción “ganada” en el Código Tributario debe ser establecido taxativamente en un artículo determinado.

A estas alturas conviene precisar que si bien la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece que en lo no previsto en el citado código, o en otras normas tributarias, se podrán aplicar supletoriamente normas distintas a las tributarias siempre y cuando estas no se opongan o las desnaturalicen^[14], en el presente caso, es evidente que la aplicación del artículo 1991 del Código Civil si llegaría a desnaturalizar la legislación tributaria, pues trasladar una cláusula general demasiado amplia, que solo reconozca que existen supuestos de renuncia expresa y tácita, es una clara contravención al principio de legalidad que rige a las normas de naturaleza tributaria^[15]. En el mismo sentido, y debido a la divergencia de naturalezas, Muñoz^[16] considera inviable que se aplique supletoriamente las normas del Derecho Civil al Derecho Tributario (2018, p. 298).

Desde nuestro punto de vista, en este tema en concreto, la aplicación supletoria resultaría innecesaria debido a que el legislador tributario llegó a regular la renuncia a favorecerse con la prescripción “ya ganada” en un único supuesto: el pago voluntario de la deuda que ya se encontraba prescrita, es decir, el artículo 49 del Código Tributario.

Por último, no está demás reiterar que, en estricto, solo podemos denominar prescripción ganada a aquella que ha sido alegada u opuesta al acreedor; en consecuencia, desde el momento en el que se cumple el plazo prescriptorio hasta el perfeccionamiento de la prescripción mediante su alegación, no existiría una renuncia a la prescripción propiamente dicha, sino simplemente una decisión a no acogerse a dicho beneficio u obviar hacer uso del mismo, ya que por lo general quien paga o fracciona este tipo de deudas desconoce que las mismas se encuentran aptas para ser declaradas prescritas al haber cumplido (incluso en demasía) los plazos establecidos por ley.

IV. EL FRACCIONAMIENTO TRIBUTARIO: SU NATURALEZA Y LA FALLIDA RELACIÓN CON LA NOVACIÓN

El artículo 36 del Código Tributario regula al fraccionamiento^[17] de las deudas tributarias junto con el aplazamiento de las mismas; sin embargo, estas figuras jurídicas no deben ser confundidas ya que “el aplazamiento significa diferir por un tiempo el pago de la deuda tributaria; a diferencia del fraccionamiento que permite pagar en partes la deuda tributaria” (Robles, 2014, p. 380). A fin de beneficiarse con las mismas, el deudor tributario puede solicitarlas^[18], de acuerdo al costo de oportunidad y sus posibilidades económicas, de manera independiente como de forma conjunta, pero, su aceptación siempre se encontrará sujeta a la decisión que tome la Administración Tributaria, que actúa con total discrecionalidad.

El otorgamiento (o rechazo) de este beneficio por parte de la Administración Tributaria se da por medio de una Resolución de Intendencia, para los tributos que se encuentran a cargo de la Sunat, o una Resolución de Gerencia o Subgerencia Financiera o Tributaria (de acuerdo a lo que indique el ROF), para los tributos que se encuentran administrados por las municipalidades.

Tanto el fraccionamiento como el aplazamiento, por su naturaleza, constituyen únicamente facilidades que influyen en el modo de pago de la deuda tributaria a fin de realizar su cabal cumplimiento; puesto que “su concesión u otorgamiento no determina que la deuda pierde su identidad o cambie de naturaleza jurídica; [ambas] son facilidades de pago que entrañan simplemente una modalidad de pago” (Huamaní, 2015, p. 617). Por tanto, el fraccionamiento tributario no modifica ni altera la esencia de la obligación tributaria, sino que simplemente es una forma de pago de la deuda tributaria que permite pagarla en partes^[19].

Esta precisión cobra importancia si se tiene en cuenta que antes se solía identificar al fraccionamiento como un supuesto de novación^[20]; en efecto, se sostenía que tanto el acogimiento como a la pérdida del fraccionamiento producen la novación de la obligación.

En efecto, por un lado se indicaba que el acogimiento de la deuda tributaria al fraccionamiento constituía la novación de la obligación tributaria, pero el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N°s 0519-A-99, 0758-A-99, 0761-A-99, 0270-A-2000 y 0997-A-2001^[21] estableció que como el adeudo principal no se modifica en lo absoluto, sino solo los elementos accesorios, dicho acogimiento no produce novación; siguiendo esta línea, el citado criterio fue recogido en el acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013-21 y en la RTF Exp. N° 11996-4-2013^[22], que constituye precedente de observancia obligatoria. En el mismo sentido se ha pronunciado la Sunat en el Informe N° 098-2002-SUNAT/K00000^[23].

Por otro lado, se manifestaba que la pérdida del fraccionamiento de la deuda tributaria constituía la novación de la obligación tributaria, pero el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N°s 04651-A-2006 y 012205-3-2009 estableció:

“(…) la pérdida del fraccionamiento otorgado sea este de carácter general o particular no produce la novación de las deudas inicialmente fraccionadas, de manera que las obligaciones que incumplen los contribuyentes al dejar de pagar las cuotas de fraccionamiento otorgado dentro de los plazos establecidos, son las mismas obligaciones originalmente acogidas”.

Este criterio no admite discusión, pues al perderse el beneficio del fraccionamiento el remanente de la deuda, que sigue siendo por el mismo concepto solo que disminuido con el cumplimiento de los pagos fraccionados, es pasible de ser requerido de inmediato, incluso de forma coactiva; pues como lo ha manifestado (acertadamente) el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 02844-5-2002:

“(…) el Código Tributario solo permite que la Administración pueda otorgar una facilidad de pago, sin que ello implique una novación de deuda, la que conforme con lo previsto por el artículo 1277 del Código Civil implica la sustitución de una obligación por otra, lo cual no ocurre en el caso en discusión”.

Por tanto, el fraccionamiento es una forma de pago que se caracteriza por la división del monto de la deuda tributaria en cuotas que prima facie son más cómodas que el pago único del íntegro adeudado a la Administración Tributaria; de esta forma, el contribuyente tiene la posibilidad de elegir entre cuál le resulta más conveniente, si realizar el pago único por el total de la deuda tributaria o adherirse al beneficio del fraccionamiento del pago de dicha deuda a fin de saldar su cuenta, puesto que el efecto será siempre el mismo: el cumplimiento de la obligación tributaria debida, solo que variará el plazo de tiempo en el cual el mismo se hará efectivo.

V. LA RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO: DE LA RTF N° 11941 AL ACTA DE REUNIÓN DE SALA PLENA N° 2017-02

Nuestro estudio de la renuncia a la prescripción “ganada” inicia con un pronunciamiento del propio Tribunal Fiscal: la RTF Exp. N° 11941, de fecha 7 de setiembre de 1976, que manifiesta lo siguiente:

“(…) la situación planteada en este expediente se contrae a un caso de renuncia a dicha prescripción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1151 del Código Civil, desde que en el escrito antes citado el contribuyente, que conocía la existencia y el monto de la obligación tributaria, sin mediar gestión de cobranza y sin alegar prescripción, solicitó el giro de ‘nuevos certificados’ para ‘poder cancelarlos’;

(…) [en el presente caso] la renuncia a la prescripción resulta expresa al reconocerse la deuda, pues se pide la expedición de nuevos certificados para ‘poder cancelarlos’, como antes se ha visto” (el resaltado es agregado).

Como se puede apreciar, en esta resolución el Tribunal Fiscal hace uso de la legislación civil para desarrollar el criterio de renuncia a la prescripción “ganada” dentro del Derecho Tributario nacional, en este caso en concreto la base legal fue el artículo 1151 del Código Civil de 1936^[24] (vigente en aquella fecha), por esta razón es que el citado tribunal concluye que existió una renuncia expresa a la prescripción (“ganada” pero no alegada)^[25] cuando se solicitaron nuevos certificados para cancelar la deuda.

Por otra parte, la importancia de la RTF N° 11941 radica en que sirvió como criterio jurisprudencial para que la Administración Tributaria emitiera el Informe N° 272-2002-SUNAT/K00000^[26]; así, mientras que el Tribunal Fiscal fundamentó su decisión en el artículo 1151 del Código Civil de 1936, la Sunat hace lo propio con el artículo 1991 del Código Civil de 1984 y concluye, de acuerdo a su entender, que el acogimiento al fraccionamiento del artículo 36 de Código Tributario constituye renuncia a la prescripción ya ganada “(…) toda vez que con dicho acogimiento, al tiempo que el contribuyente solicita facilidades de pago para una deuda está reconociendo la obligación a su cargo, asumiendo un compromiso de pago de la misma”.

De esta manera, la Administración Tributaria, guiada por la RTF N° 11941 y el artículo 1991 del Código Civil, establece en el Informe N° 272-2002-SUNAT/K00000 una clausula general: “los actos realizados por los contribuyentes mediante los cuales reconozcan tácita o expresamente deuda tributaria, constituyen renuncia a la prescripción ya ganada”. Esta posición, como adelantamos, no podría ser aplicada en dichos términos y con tales alcances al Derecho Tributario ya que discrepa de su propia naturaleza.

Ante esta situación, el Tribunal Fiscal establece en el Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-02 y en la RTF Exp. N° 01447-3-2017, que constituye precedente de observancia obligatoria, que “La presentación de una solicitud de fraccionamiento no determina la pérdida de la prescripción ya ganada”. El principal (y único) fundamento de este pronunciamiento es que el mismo constituye un criterio recurrente; a fin de demostrar esto, el Tribunal Fiscal cita una serie de resoluciones que emitió en el mismo sentido^[27].

Si seguimos el recorrido jurisprudencial del criterio elevado (ahora) a nivel de jurisprudencia de observancia obligatoria, encontraremos que todas las resoluciones citadas encuentran su origen, en última instancia, en la RTF Exp. N° 00451-5-2002; sin embargo, a nuestro entender, esta resolución se refiere a un caso distinto y en términos diferentes al criterio que se busca fundamentar, pues señala textualmente lo siguiente:

“Que en la resolución apelada la Administración señala que al haberse acogido la recurrente a la amnistía tributaria decretada mediante Ordenanza N° 001-99-MSI, a través de la cual se dispuso la condonación del interés moratorio y de las multas tributarias referentes al Impuesto Predial y a los Arbitrios en el distrito de San Isidro, perdió la prescripción.

Que conforme con lo establecido en el literal c) del artículo 45 del Código Tributario, la prescripción se interrumpe por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor, al igual que por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago, según el literal e) de esta norma.

Que obra en el expediente una solicitud de acogimiento al régimen de beneficio tributario aprobado por Ordenanza N° 001-99-MSI presentada por la recurrente el 5 de febrero de 1999, de cuya lectura se aprecia que en ella no se especifica por qué tributos y periodos se está realizando el acogimiento, lo que resulta esencial para que opere la causal de suspensión de la prescripción prevista en las normas citadas, a lo que debe agregarse que aún cuando dicha solicitud hubiese comprendido expresamente a las deudas por las cuales se solicita la prescripción, tal acto se habría realizado con posterioridad al vencimiento del plazo prescriptorio aplicable a todos los ejercicios, es decir cuando la prescripción ya había sido ganada, por lo que dicho acogimiento no habría podido determinar la pérdida del derecho” (el resaltado es nuestro).

Como se observa, la RTF Exp. N° 00451-5-2002, que en estricto versa sobre el acogimiento a una amnistía tributaria y no respecto del fraccionamiento tributario, parte con el análisis del artículo 45 del Código Tributario, para luego concluir que los actos posteriores al cumplimiento del plazo establecido por ley no afectan el derecho a solicitar la prescripción. Sobre este último punto, surge nuestra duda pues no entendemos por qué el Tribunal Fiscal pone en el centro de la discusión el derecho a solicitar la prescripción, reconocido actualmente por el literal o) del artículo 92 del Código Tributario, ya que nada impide que el contribuyente pueda solicitar la prescripción de una deuda cuantas veces quiera y en el momento que sea; por tanto, el derecho a solicitar la prescripción no está (ni debería estar) en discusión, sino que, al parecer, el Tribunal Fiscal quiso referirse, utilizando términos incorrectos, a la afectación de la concesión de la solicitud de prescripción, es decir, a favorecerse con la misma.

Además, la RTF Exp. N° 00451-5-2002 concentra su análisis en la inaplicación del artículo 45 del Código Tributario, referente a la interrupción del plazo prescriptorio, por la simple razón de que los supuestos de interrupción (y suspensión) solo importan hasta el momento en que se cumple a cabalidad el plazo establecido por ley, es decir, son únicamente relevantes en la fase preliminar del proceso prescriptorio, ya que pasado este periodo pierden total relevancia y está por demás hacer referencia a dicho artículo. En consecuencia, esta resolución emitida por el Tribunal Fiscal, en estricto, no plasma el criterio que dicho colegiado trata de fundamentar.

Posteriormente, el Tribunal Fiscal emitió la Resolución N° 02889-5-2002 que, a nuestro modo de ver, instauró propiamente el criterio materia de pronunciamiento del Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-02 en los términos siguientes:

“Que, sin perjuicio de lo antes expuesto, con relación al Convenio de Pago N° 43011, celebrado el 31 de mayo de 2000, a través del cual la recurrente supuestamente fraccionó, entre otras, las deudas materia de su solicitud de prescripción correspondientes a los años 1994 y 1995, cabe señalar que aún en el supuesto que este sí hubiese sido suscrito por la recurrente (lo que esta niega), ello no sería obstáculo para que la Administración reconozca la prescripción de las deudas tributarias de 1995 y 1994, por cuanto la celebración de un fraccionamiento cuando la prescripción ya ha sido ganada no determina la pérdida de este derecho, criterio que también ha sido recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00451-5-2002 de 30 de enero de 2002, en un caso similar al de autos, como tampoco implica una modificación o recomposición de la deuda tributaria, constituyendo solo una modalidad de pago” (el resaltado es agregado).

Como se puede apreciar, esta resolución fundamenta su pronunciamiento en la RTF Exp. N° 00451-5-2002, entendemos que el Tribunal Fiscal recoge de esta última resolución el criterio referido a que el acogimiento a un beneficio tributario, como es el caso del fraccionamiento, luego de transcurrido el plazo prescriptorio señalado por la ley, no afecta el derecho (y potestad) para solicitar la prescripción ni la facultad para beneficiarse respecto de la misma. En efecto, como la RTF Exp. N° 00451-5-2002 no se refiere en específico a la solicitud de fraccionamiento, la RTF Exp. N° 02889-5-2002 debe ser considerada, en estricto, una de las primeras que instauró el criterio de que la solicitud de acogimiento al fraccionamiento de una deuda tributaria que ha cumplido el plazo prescriptorio sin ser requerida por el acreedor no significa una renuncia a solicitar y beneficiarse con la prescripción.

A este pronunciamiento siguieron otras resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que fueron cristalizando el criterio contenido actualmente en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-02 y la Resolución N° 01447-3-2017, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria: “La presentación de una solicitud de fraccionamiento no determina la pérdida de la prescripción ya ganada”; sin embargo, a pesar de que este criterio es correcto, consideramos que el Tribunal Fiscal desaprovechó una gran oportunidad para establecer, mediante una resolución con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, los alcances de la renuncia a la prescripción en materia tributaria al limitarse únicamente al caso de la solicitud del fraccionamiento, más aún si tenemos en cuenta que dentro del grupo de resoluciones que fueron citadas en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-02 existen pronunciamientos que se refieren a la renuncia a la prescripción luego de transcurrido el plazo prescriptorio y a la innecesaria aplicación del Código Civil para la prescripción en materia tributaria.

VI. LA RTF EXP. N° 06854-6-2005 Y LA INAPLICABILIDAD DEL CÓDIGO CIVIL

Como ya se ha adelantado, dentro de las resoluciones transcritas en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-02, llama la atención la presencia de la RTF Exp. N° 11317-10-2014 debido a que contiene dentro de sí un interesante criterio que sobresale de entre las demás resoluciones, así, esta resolución señala lo siguiente:

“Que al respecto, cabe señalar que si bien dicha norma legal [el artículo 1991 del Código Civil] prevé que puede renunciarse expresa o tácitamente a la prescripción ya ganada, entendiéndose que hay renuncia tácita cuando resulta de la ejecución de un acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la prescripción, dicha norma no resulta aplicable al caso de autos, sino las disposiciones contenidas en el Capítulo IV del Título III del Código Tributario, que regulan a la institución de la prescripción de obligaciones tributarias, la que no contemplan la mencionada renuncia, criterio que ha sido establecido por este Tribunal, entre otras, en la Resolución N° 02638-4-2014” (el resaltado es agregado).

De esta forma se ha reconocido, a nivel jurisprudencial, que en el tema referente a la renuncia a favorecerse de la prescripción en materia tributaria no es necesaria la aplicación del Código Civil de manera supletoria, toda vez que el propio Código Tributario ha regulado este aspecto de dicha institución; en este sentido también se pronunció el Tribunal Fiscal en la citada RTF Exp. N° 02638-4-2014^[28], la misma que encuentra su origen en los fundamentos plasmados en la RTF Exp. N° 06854-6-2005, que constituye uno de los primeros pronunciamiento del criterio en los términos siguientes:

“Que respecto al Acogimiento al Régimen de Beneficio dispuesto por la Ordenanza N° 001-99-MSI que dispuso la condonación del interés moratorio y las multas referentes al Impuesto Predial y Arbitrios de los contribuyentes que hubieren realizado ampliaciones o nuevas edificaciones sin haber actualizado su Declaración Jurada, cabe señalar que el acogimiento a este régimen no se constituye en causal de suspensión o interrupción de la prescripción, no siendo procedente utilizar el Código Civil a efectos de determinar la procedencia o no de la prescripción solicitada al existir normas que regulan este tema de manera específica en el Código Tributario” (el resaltado es agregado).

Si bien la RTF Exp. N° 06854-6-2005 se refiere, en estricto, a las causales de suspensión e interrupción del plazo de prescripción, de los argumentos vertidos en dicha resolución se entiende que, en el fondo, quiere transmitir la idea de que el Código Tributario reguló de forma completa la institución jurídica de la prescripción; por tanto, al estar de acuerdo con esta afirmación, corresponde ahora determinar qué artículo contiene la figura de la renuncia a favorecerse de la prescripción dentro de nuestra legislación tributaria vigente.

VII. EL ARTÍCULO 49 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO COMO ÚNICO SUPUESTO DE RENUNCIA

Nuestra legislación tributaria no reguló de forma expresa (y literal) la renuncia a beneficiarse de la prescripción luego de transcurrido el plazo prescriptorio, como se puede constatar con una simple revisión del Código Tributario, ya que el mismo carece de un artículo como 1991 del Código Civil, que regula textualmente los supuestos (generales) de renuncia.

Esta situación de supuesta carencia produjo que en la década del setenta el Tribunal Fiscal emitiera la Resolución N° 11550, de fecha 25 de mayo de 1976, que reconoce que la legislación tributaria (vigente en aquella época) ya regulaba el tema de la renuncia a favorecerse con la prescripción de la siguiente manera:

“Que si bien el Código Tributario no regula en forma directa y expresa la figura jurídica de la renuncia a la prescripción, lo hace en forma indirecta al establecer en su artículo 42 que ‘el pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a repetir lo pagado’” (el resaltado es agregado).

Siguiendo este criterio, un sector de la doctrina tributaria nacional sostiene lo siguiente:

(…) asumiendo los efectos de lo establecido en el artículo 49 del Código Tributario, se ha entendido que ‘el pago voluntario de la obligación prescrita’ es una forma de renuncia tácita (o presunción de renuncia) de la prescripción ganada, respecto del pago realizado (y solo respecto de este), en la medida en que aquel acto (pago debido) no es compatible con la idea de beneficiarse de la prescripción. (Huamaní, 2015, p. 714)

Esta afirmación, en los términos plasmados, tiene como referencia lo establecido en el vigente artículo 1991 del Código Civil, sin embargo, consideramos que no es recomendable referirnos al artículo 49 del Código Tributario como “una forma” de renuncia tácita ya que esto implica que existen más formas de renuncia tácita, lo cual es incompatible con la esencia propia del Derecho Tributario, más aún si se tiene en cuenta que, como se ha señalado, la jurisprudencia tributaria ya mostró su desacuerdo en seguir utilizando al artículo 1991 del Código Civil ya que dicho artículo no tiene nada que suplir dentro de la legislación tributaria.

Por esta razón, afirmamos que el único supuesto de renuncia a favorecerse con la prescripción que se ha previsto dentro del Código Tributario, y dentro de la legislación tributaria nacional, se encuentra establecido en el artículo 49 del Código Tributario, es decir, por medio del pago de la deuda “prescrita” (rectius, la deuda con vocación para ser declarada prescrita).

Ya entrando al análisis del artículo 49 del Código Tributario, se debe tener en cuenta la precisión que realiza Huamaní:

(…) en la medida en que el artículo 49 solo hace referencia genérica al pago voluntario, nosotros entendemos por tal al que efectúa el contribuyente consciente de que está cumpliendo con ‘cancelar’ o ‘amortizar’ una deuda tributaria existente, sepa o no que respecto de esta se ha vencido el plazo prescriptorio. (Huamaní, 2015, p. 715)

De acuerdo con lo anterior, podemos concluir que, para que se configure lo dispuesto en el citado artículo 49, deben conjugarse tanto el elemento cognitivo como el elemento volitivo dentro del contribuyente al momento de realizar el pago.

Así, por un lado, el elemento cognitivo implica que el contribuyente entiende que con el pago que realiza está procediendo a cancelar la deuda en cumplimiento de la obligación “debida” o parte de la misma; sin embargo, este elemento no siempre se encontrará supeditado al supuesto en el cual el contribuyente sabiendo que ha transcurrido el plazo prescriptorio en su totalidad realiza el pago, ya que, como se indicó, por lo general desconoce dicha información y he ahí el motivo de su actuar.

Por su parte, el elemento volitivo consiste en que el contribuyente realiza el pago de forma libre y sin que medie ninguna injerencia externa a su voluntad, o sea, el contribuyente quiere y está dispuesto a realizar el pago por sí mismo, o al menos eso se entiende de los actos que realiza; caso distinto es lo que sucede en el procedimiento de cobranza coactiva, en el cual se prescinde de este elemento y debido a esto, la carencia de la voluntad de realizar el pago, es que se le tiene que devolver al contribuyente el monto cobrado de forma coactiva o a través de la ejecución de las medidas cautelares trabadas sobre sus bienes dentro de dicho procedimiento.

Respecto de los efectos de la renuncia del artículo 49, estos se restringen únicamente al monto que ha sido pagado. He aquí la gran diferencia que la doctrina y la jurisprudencia^[29] tributaria nacional han determinado respecto de lo establecido en el ámbito civil, en el cual el efecto inmediato de la renuncia es que la obligación “revive” en su totalidad y con esto se vuelve a iniciar un nuevo cómputo del plazo prescriptorio.

Por último, es necesario indicar que si uno de los deudores tributarios realiza el pago total o parcial de la obligación tributaria que tenía la vocación para ser prescrita, no puede ejercer el derecho de repetición contra los demás codeudores ya que en este caso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1198^[30] del Código Civil, los efectos de la renuncia se restringen solo a quien realizó el acto. En este caso si se hace necesaria la remisión a la legislación civil, toda vez que el Código Tributario carece de una regla establecida para este tipo de supuestos; esta idea se comprueba y se refuerza de la lectura del Informe N° 064-2003-SUNAT/2B0000^[31], en el cual la Administración Tributaria recurre al Código Civil para resolver un caso análogo y establecer un lineamiento a seguir a futuro.

CONCLUSIONES

- La institución jurídica de la prescripción conjuga la pasividad dentro de la relación jurídica con el transcurso del tiempo. Luego de transcurrido el plazo establecido por ley, se faculta al deudor para que pueda oponerse a la pretensión que tiene el acreedor de ejecutar el cobro de la deuda impaga pero no impide, por sí misma, a que el titular del derecho de crédito recurra ante los tribunales a fin de buscar satisfacer dicha pretensión.

- El artículo 1989 del Código Civil define a la prescripción como aquella que extingue la acción, esta postura ha sido asimilada por todo nuestro ordenamiento jurídico; sin embargo, entender a la prescripción como un medio extintivo de la acción o la pretensión no guarda consonancia con lo establecido en los artículos 47 y 48 del Código Tributario.

- El fraccionamiento tributario es una facilidad que se otorga para que el contribuyente pueda cumplir con satisfacer la obligación que le es debida; así, mediante el acogimiento de este se puede realizar el pago de la deuda tributaria en partes. Por otra parte, los efectos reconocidos por la legislación tributaria nacional al fraccionamiento tributario dentro del proceso prescriptorio son el de interrumpir y/o suspender el plazo, mas no como un supuesto de renuncia a la prescripción.

- La denominada “renuncia a la prescripción” se encuentra regulada en el artículo 1991 del Código Civil; sin embargo, tal y como se encuentra establecido en dicho cuerpo normativo, no se puede aplicar supletoriamente al ámbito tributario porque afectaría el principio de legalidad, más aún si se tiene en cuenta que jurisprudencialmente se reconoce que el propio Código Tributario regula esta institución jurídica en el artículo 49, en consecuencia, de acuerdo al criterio de especialidad, no se puede aplicar supletoriamente del artículo 1991 del Código Civil al Derecho Tributario.

- El Derecho Tributario, en tanto que se rige por el principio de legalidad, únicamente reconoce en el pago voluntario de la deuda prescrita (artículo 49 del Código Tributario) la renuncia por parte del contribuyente a favorecerse de la prescripción luego de transcurrido el plazo prescriptorio; aplicar otro supuesto implica una vulneración directa a dicho principio.

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* Profesional de la Gerencia de Cobranza de la Intendencia Lima de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - Sunat. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

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^[1] La relevancia de los mismos se produce por medio de la juridicidad, es decir, porque el ordenamiento jurídico consideró idóneo y necesario que estos hechos fenoménicos tengan cierta incidencia dentro del mundo del Derecho, por esta razón es que se les asignó ciertas consecuencias jurídicas.

^[2] El Código Civil de 1936, a diferencia del actual, no contaba con un artículo que definiera a la prescripción, pero la doctrina clásica ya vinculaba la extinción de la acción como uno de sus efectos.

^[3] El más claro ejemplo de esto es el ya citado artículo 1989 del vigente Código Civil de 1984.

^[4] Señalamos de forma general que se extingue algo porque la postura extintiva tuvo, durante su desarrollo, tres objetos de estudio: el derecho, la acción y la pretensión. Al respecto, Ariano Deho señala que en un inicio la acción era parte del derecho subjetivo, por tanto, la extinción se refería a esta última; sin embargo, cuando el término acción fue adquiriendo autonomía se tuvo que decidir qué es lo que se extinguía, ante esta situación la doctrina italiana optó por el derecho mientras que nosotros elegimos a la acción y, por su parte, los alemanes empezaron a hablar de la pretensión, agudizando más el problema (2003, pp. 111-112).

^[5] Vidal Ramírez, ponente del Libro VIII (Prescripción y Caducidad) del Código Civil de 1984, sustenta su postura afirmando que “(…) la referencia a la acción en el art. 1989 no es a la acción entendida como el poder jurídico para acudir a los órganos jurisdiccionales, sino a la acción en su acepción de ejercicio del derecho para hacer valer la pretensión (…)” (2011, p. 80).

^[6] La diferencia entre la acción y la pretensión, muchas veces confundidas, radica en la carencia de identidad entre ambos respecto de sus sujetos, objetos y causas (Devis Echandía, 2004, pp. 193-195).

^[7] Artículo 1992.- El juez no puede fundar sus fallos en la prescripción si no ha sido invocada.

^[8] El Tribunal Fiscal en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2004-19 y la Resolución N° 09050-5-2004 señaló que la legislación tributaria no contiene una definición propia acerca de las institución jurídica de la prescripción por lo que, en aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, aplica supletoriamente las normas que la definen en el Código Civil, es decir, los artículos 1989 y 1992 (¿?). Respecto de la mención de este último artículo, no entendemos la necesidad de que sea utilizado ya que el propio Código Tributario en el artículo 47 señala que la prescripción solo se puede declarar a pedido del deudor tributario, rectius: no puede ser aplicada de oficio (por el juzgador).

^[9] Los artículos 43 de los tres códigos tributarios emitidos con posterioridad a la promulgación del Código Civil de 1984, aprobados mediante el Decreto Ley N° 25859 y los Decretos Legislativos N° 773 y 816, vinculan a la prescripción con la acción; asimismo, los artículos 27 de los códigos tributarios aprobados por los decretos legislativos mencionados, antes de sus diversas modificaciones, señalaban textualmente que la “prescripción extingue la acción”.

^[10] Respecto de este punto, Navas sostiene que lo que se extingue es la facultad de la Administración tributaria (2018, p. 281).

^[11] Este artículo, cuya redacción carece inexplicablemente del término “proceso”, señala que “La prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o [proceso] judicial”. Cabe señalar que el Tribunal Fiscal ha desarrollado la parte correspondiente al procedimiento administrativo de este artículo mediante una serie de resoluciones que constituyen criterio jurisprudencial, como es el caso de las RTF Exps. N°s 9028-5-2001, 13294-11-2010, 13366-7-2010, entre otras, que manifiestan que “la prescripción puede oponerse: (i) en vía de acción, dando inicio a un procedimiento no contencioso vinculado a la determinación de la deuda tributaria y (ii) en vía de excepción, esto es, como un medio de defensa previa contra un acto de la Administración, en cuyo caso debe tramitarse dentro de un procedimiento contencioso tributario pues su finalidad es deslegitimar la pretensión de esta última de cobrar la deuda tributaria acotada”.

^[12] Hernández observa que “Si el favorecido con la prescripción extintiva renuncia a ella, como consecuencia de la acción iniciada contra él por quien se perjudicó con el transcurso del tiempo, estaríamos frente a un caso en que queda demostrado que la acción no se extinguió. Si de otro lado, no existe ninguna prohibición para que tal acción se produzca una vez operada la prescripción, y por el contrario nuestro Código Civil permite que se ejerza la acción desde que se señala que el juez no puede fundar sus fallos en una prescripción no invocada ‘lo que supone que el juez tiene que fallar por haber sido ejercida la acción’, lo que también ocurre en materia tributaria, podríamos concluir en el sentido que la prescripción extintiva no extingue la acción” (1992, p. 25).

^[13] Este artículo estipula que “La prescripción solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario”, caso contrario ocurre con lo establecido en el artículo 72 del Modelo de Código Tributario del CIAT (2015) que indica que la prescripción puede ser declarada tanto a pedido de parte como de oficio.

^[14] Ya en una oportunidad anterior la Administración Tributaria, mediante el Informe N° 287-2006-SUNAT/2B0000, ha señalado que “(…) en aplicación del principio de primacía de la ley especial sobre la general, al constituir el TUO del Código Tributario una norma especial, debe aplicarse esta a todos los asuntos o temas de carácter tributario, salvo que exista algún vacío en las normas tributarias, en cuyo caso, serán de aplicación supletoria las normas de otras ramas del Derecho”, por tanto, como el artículo 45 del Código Tributario regula las causales de interrupción de la prescripción, no procede que se aplique supletoriamente al ámbito tributario los incisos 1 y 3 del artículo 1996 del Código Civil.

^[15] En este extremo nos encontramos en desacuerdo con los votos discrepantes de las RTF Exps. N°s 15470-10-2013, 17547-5-2013 y 14522-2-2014 que señalan que de acuerdo con lo establecido en la RTF Exps. N° 17618-1-2012 “corresponde aplicar supletoriamente a la prescripción extintiva regulada en el Código Tributario las normas del Código Civil”, en atención a esto no encuentra inconveniente para que se aplique el artículo 1991 del Código Civil en toda su extensión puesto que, a su parecer, no existiría incompatibilidad ni se desnaturalizarían las normas tributarias referidas al tema, agrega en sus votos que “(…) resulta importante señalar que en tanto el acogimiento al fraccionamiento de deudas tributarias, regulado en el artículo 36 del Código Tributario, es un acto voluntario que involucra únicamente una solicitud para que se permita cancelar una deuda tributaria en partes, es una clara muestra que el solicitante, en ese momento, ha decidido renunciar a la prescripción ganada y asumir su responsabilidad para cancelar una obligación que sabe que adeuda”; sin embargo, la consecuencia de esto sería nociva ya que la deuda recobraría su vigencia e iniciaría un nuevo plazo prescriptorio respecto de la misma.

^[16] En un principio, Muñoz señala que no existe dispositivo legal que impida la aplicación de la renuncia tacita a la prescripción en el ámbito tributario (2018, p. 292), y agrega que la misma no desnaturalizaría la figura de la prescripción ya ganada puesto que las normas tributarias tienen como finalidad el cumplimiento de la obligación de contribuir a sufragar el gasto público (2018, p. 293).

^[17] Debemos precisar que respecto de los tributos administrados por la Sunat, además del artículo 36 del Código Tributario, se debe tener en cuenta lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 161-2015/SUNAT, vigente desde el 15 de julio de 2015, y se solicita mediante el Formulario Virtual N° 687 Solicitud de Aplazamiento y/o Fraccionamiento.

^[18] Conforme con lo establecido en el literal n) del artículo 92 del Código Tributario, constituye un derecho de los contribuyentes el solicitar tanto el aplazamiento como el fraccionamiento de las deudas tributarias de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 del mismo código.

^[19] Como lo establece la RTF N° 513-4-2000. Además, en un sentido similar la RTF Exp. N° 01870-Q-2013 ha señalado que “(…) el otorgamiento del aplazamiento y/o fraccionamiento a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36 del Código Tributario, está destinado a facilitar el pago de las deudas tributarias y no incide en la determinación de ningún tipo de obligación tributaria, dado que esta ya fue determinada con anterioridad” (el resaltado es agregado).

^[20] La novación se encuentra regulada en el Título III (artículos 1277 a 1287) de la Sección Segunda (Efecto de las obligaciones) del Libro VI (Las obligaciones) del Código Civil; este código define a la novación en los términos siguientes:

“Artículo 1277.- Por la novación se sustituye una obligación por otra.

Para que exista novación es preciso que la voluntad de novar se manifieste indubitablemente en la nueva obligación, o que la existencia de la anterior sea incompatible con la nueva”.

^[21] Estos pronunciamientos fueron emitidos por la sala de Aduanas del Tribunal Fiscal y se referían, en específico, al Beneficio Especial de Regulación Tributaria - Berta; sin embargo, el criterio expresado en dichas resoluciones se extrapoló para adquirir carácter general respecto de todas las demás modalidades de fraccionamiento como son el Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario - REFT, el Régimen Excepcional de Aplazamiento y/o Fraccionamiento (REAF), el Régimen de Reactivación a través del Sinceramiento de las Deudas Tributarias - RESIT, el Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias - SEAP, entre otros.

^[22] Tanto el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2013-21 como la RTF Exp. N° 11996-4-2013 señalan que “(…) cuando la administración tributaria brinda facilidades de pago a los deudores tributarios, concediéndoles un aplazamiento en el plazo de pago o permitiendo el pago fraccionado de la deuda, no ocurre una novación pues no se ha producido un cambio en los elementos constitutivos de la obligación ni se ha sustituido a una obligación por otra sino que se trata de la misma deuda tributaria que deberá ser pagada en el plazo especial, de conformidad con la resolución que emita la Administración. En tal sentido, el aplazamiento del plazo para el pago o el pago fraccionado de importan que se modifique el origen de la deuda ni su naturaleza” (el resaltado es agregado).

^[23] Este informe concluye que “El acogimiento a los beneficios de fraccionamiento, tales como los regulados en la Ley N° 25381, el Decreto Ley N° 25858 y, el Decreto Legislativo N° 848, no produce la novación de la deuda tributaria materia de acogimiento, toda vez que la obligación de pagar la deuda tributaria simplemente será cumplida mediante la cancelación de las cuotas del fraccionamiento (…)” (el resaltado es agregado).

^[24] Artículo 1151.- Se entiende renunciada la prescripción si el deudor o su heredero confiese, sin alegar prescripción, deber y no estar pagada la deuda; o si paga el todo o una parte de ella. (El resaltado es agregado).

^[25] En estricto, solo podemos referirnos a la renuncia a la prescripción “ganada” cuando esta ha sido invocada u opuesta, es decir, cuando ya ha sido perfeccionada, puesto que antes solo existe una vocación de la deuda a ser prescrita.

^[26] Este informe, de fecha 30 de setiembre de 2002, concluye, entre otros, que “1. Constituye renuncia a la prescripción ya ganada, el acogimiento al fraccionamiento del artículo 36 del TUO del Código Tributario de una deuda prescrita.

En este caso, la renuncia se entenderá producida únicamente respecto de la acción para cobrar la deuda tributaria relativa al monto objeto de reconocimiento”.

^[27] Tanto el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2017-02 como la RTF Exp. N° 01447-3-2017 hacen referencia a las Resoluciones N°s 05915-5-2016, 02591-3-2016, 03969-3-2015, 15457-8-2014, 11317-10-2014, 06032-3-2014, 15607-1-2013, 09660-4-2013, 00718-1-2012, 20601-4-2011, 17354-4-2011, 13123-8-2011, 13331-3-2010, 13123-3-2010, 06552-4-2009, 08869-1-2008, 05704-2-2004, 04540-3-2004, 07014-2-2003, 03516-2-2003, 02889-5-2002 y 00451-5-2002 como criterio recurrente. Adicionalmente, podemos agregar las RTF Exps. N°s 02759-1-2013, 13131-1-2012, 01951-3-2008, 07891-3-2004, 04603-3-2004 y 07014-2-2003 que igualmente son mencionadas en diversas resoluciones como parte del citado criterio.

^[28] Esta resolución indica lo siguiente: “Que en cuanto al argumento de la Administración según el cual es aplicable el artículo 1991 del Código Civil y, en consecuencia, la recurrente renunció a la prescripción ganada cuando solicitó el acogimiento a un fraccionamiento, cabe indicar que no resulta procedente aplicar el Código Civil a efecto de determinar la procedencia o no de la prescripción solicitada al existir normas que regulan este aspecto de manera específica en el Código Tributario, tal como se ha señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06854-6-2005, entre otras” (el resaltado es agregado).

^[29] Un ejemplo de esto es la RTF Exp. N° 17620, de fecha 7 de marzo de 1983, que establece que “(…) el pago parcial de la obligación prescrita no implica una renuncia a la prescripción ya ganada por el monto íntegro de la obligación, ya que tal como lo ha dejado establecido este Tribunal en su Resolución N° 11550 la norma del Código Civil no es aplicable en materia tributaria, en este caso, por existir norma expresa en el Código Tributario que legisla sobre el pago de una obligación prescrita” (el resaltado es agregado).

^[30] Artículo 1198.- La renuncia a la prescripción por uno de los codeudores solidarios no surte efecto respecto de los demás. El deudor que hubiese renunciado a la prescripción, no puede repetir contra los codeudores liberados por prescripción.

La renuncia a la prescripción a favor de uno de los acreedores solidarios, favorece a los demás.

^[31] Este informe, de fecha 18 de febrero de 2003, concluye que “Los actos de interrupción de la prescripción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente surten efecto colectivamente para todos los responsables solidarios; salvo que se trate de los actos de reconocimiento de la deuda por parte del contribuyente, en cuyo caso, tales actos no producen efecto sobre los responsables solidarios.

Igualmente, tratándose de los actos de suspensión de la prescripción de la prescripción respecto del contribuyente, los mismos no producen efecto respecto de los responsables solidarios”.