El proceso de fiscalización y el requerimiento de información de periodos prescritos
RESUMEN
Se sabe que la Administración Tributaria tiene un plazo para ejercer sus facultades de fiscalización, determinación y cobro de las obligaciones tributarias; esto es, se encuentra sujeta a un plazo de prescripción en el cual puede ejercer válidamente las acciones referidas; sin embargo, surge la interrogante o cuestión de si hay alguna excepción a esta regla; en el presente informe detallaremos estos aspectos.
¿En qué consiste el ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria?
Las acciones de fiscalización de la Administración Tributaria (Sunat), según Elizabeth Nima1, pueden dividirse en cuatro grupos, a saber:
a) Los procedimientos de fiscalización parcial o definitiva (auditorías).
b) Las acciones de verificación.
c) Los operativos.
d) Las actuaciones inductivas.
Estas acciones, de acuerdo con la citada autora, consisten en los siguientes hechos:
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ACCIÓN |
DETALLE |
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Procedimientos de fiscalización parcial o definitiva (auditorías) |
Se trata de la acción fiscalizadora más exhaustiva. Mediante estas acciones la Sunat analiza a detalle la cuantificación de las obligaciones tributarias autodeterminadas por el contribuyente. |
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Acciones de verificación |
Comprende la revisión de aspectos específicos vinculados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Incluye las inspecciones con el fin de evaluar las solicitudes presentadas por los contribuyentes. |
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Operativos |
Son acciones de control, rápidas, sorpresivas y de carácter masivo, orientadas a la detección de situaciones de informalidad, generación de riesgo y difusión de normas tributarias. |
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Actuaciones inductivas |
Son acciones masivas que buscan generar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias al menor costo para la Administración a través del envío de comunicaciones de poco interés fiscal o como paso previo a una fiscalización, incluyen comunicaciones preventivas, cartas inductivas y citaciones. |
Ello se sustenta en que el artículo 61 del Código Tributario establece que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.
Dicha norma precisa que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.
¿Qué aspectos son materia de revisión y análisis en un proceso de fiscalización?
El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias. Para tal efecto, la Sunat puede exigir a los deudores tributarios la exhibición o presentación de:
a) Sus libros, registros o documentos que sustenten la contabilidad o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
b) Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios.
c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas.
d) Requerir a terceros informaciones y exhibición o presentación de sus libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afines, y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas.
e) Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria.
En ese sentido, mediante el procedimiento de fiscalización parcial o definitiva, la Sunat comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno o algunos de los elementos de esta, incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas, y que culmina con la notificación de la resolución de determinación y, de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
A continuación precisamos los tipos de fiscalización vigentes en nuestra legislación y sus principales características:
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TIPO DE FISCALIZACIÓN |
CARACTERÍSTICAS |
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FISCALIZACIÓN DEFINITIVA |
Se fiscalizan todos los elementos de la determinación de un tributo o tributos de un periodo determinado. El procedimiento de fiscalización debe efectuarse en un plazo de un año. |
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FISCALIZACIÓN PARCIAL |
Se revisa parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria. El plazo máximo es de 6 meses, con excepción de las prórrogas. |
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FISCALIZACIÓN ELECTRÓNICA |
Este procedimiento se aplica cuando del análisis de la información proveniente de las declaraciones del deudor o de terceros, o de los libros, registros o documentos que la Sunat almacene, archive y conserve en sus sistemas, se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria no ha sido correctamente declarado por el deudor tributario. |
¿Es aplicable la prescripción al ejercicio de facultad de fiscalización de la Sunat?
La prescripción es una institución del Derecho en general, de acuerdo al cual por el transcurso del tiempo y la inacción del acreedor, una deuda existente y exigible ya no puede ser requerida para su pago. No significa que la deuda se extinga o caduque, sino que simplemente el acreedor ya no pueda exigir su pago; de tal modo que si efectuara el pago voluntariamente, tal hecho es correcto y no se tiene derecho a repetición o que se devuelva lo pagado. En ese sentido, es una institución que salvaguarda los derechos de los deudores de tener una obligación infinita en cuanto a su exigibilidad y es un castigo a la inacción del acreedor.
En efecto, la RAE define la prescripción extintiva como el “[m]odo de extinguirse un derecho como consecuencia de su falta de ejercicio durante el tiempo establecido por la ley”2. Por su parte, Cabanellas3 define la prescripción extintiva como “un modo de extinguir derechos patrimoniales por no ejercitarlos su titular durante el lapso determinado en la ley”.
Igualmente, Fernando Vidal Ramírez4 ha señalado que “[e]l fundamento de la prescripción es el orden público, pues conviene al interés social liquidar situaciones pendientes y favorecer su solución. La prescripción se sustenta, por tanto, en la seguridad jurídica (...)”; asimismo, define que “[l]a prescripción es el medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el transcurso del tiempo modifica sustancialmente una relación jurídica”.
En ese sentido, cabe referir que la solicitud de prescripción de la acción de la Administración para determinar y exigir el pago de la obligación tributaria, de conformidad con el artículo 92 del Código Tributario, supone en principio el ejercicio de un derecho del deudor tributario para oponerse a la determinación de una deuda o el cobro de la misma, basado, por su propia naturaleza, únicamente en el vencimiento del plazo legal establecido para el ejercicio de la acción de la Administración, deviniendo en prescrita la referida acción por el paso del tiempo.
Por último, cabe referir que el artículo 43 del Código Tributario diferencia entre la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria y la acción para exigir su pago y aplicar sanciones. En ese sentido, se desprende que el plazo de prescripción para cada facultad de la Administración es independiente.
¿En el ejercicio de la facultad de fiscalización de la Sunat, qué información está facultada a solicitar?
En cumplimiento de la facultad de fiscalización, la Administración Tributaria puede determinar todos los elementos del tributo, exigir el pago de obligaciones tributarias y aplicar sanciones; esto es, su base imponible, la oportunidad de su generación o nacimiento, el pago, la aplicación de crédito o derechos, las obligaciones formales relativas a libros y declaraciones, entre otros aspectos. Igualmente, puede requerir información de los tributos y análisis de los mismos, como cuadros analíticos de las operaciones y otros detalles.
En ese sentido, comúnmente la citada información relativa a los tributos y los contribuyentes tiene que corresponder a periodos no prescritos, porque luego de transcurrido el plazo de prescripción la Administración ya no se encuentra facultada a requerir información de periodos anteriores, esta es la regla general.
Sin embargo, existen situaciones y casos particulares en los que para la correcta determinación de tributos aún no prescritos, la Administración requiere información de periodos prescritos; así, considérese el clásico ejemplo de la depreciación de activos y la aplicación de pérdidas.
Por ejemplo, de acuerdo al artículo 39 del TUO de la LIR y el inciso a) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, los edificios y construcciones se deprecian a razón de 5 % anual, estableciéndose de ese modo una depreciación lineal en este caso; de tal modo que la adquisición de un inmueble y la deducción del costo de adquisición vía la depreciación tendrá incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta durante 20 años; así, resulta necesario que en el año 15, 18 o 20 la Administración Tributaria requiera al contribuyente información relativa al costo y la aplicación de la depreciación pera determinar la correcta depreciación por los ejercicios no prescritos.
En ese sentido, entendemos que la información de ejercicios prescritos es relevante para la correcta determinación de tributos en ejercicios no prescritos, por lo que resulta razonable y necesario que la Administración requiera dicha información.
Lo mismo puede suceder para el caso de maquinarias, equipos y otros bienes del activo fijo, toda vez que la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento establecen porcentajes de depreciación de hasta 10 años.
¿Qué pronunciamientos del Tribunal Fiscal y el Poder Judicial se han emitido respecto al tema?
Respecto al tema se han emitido algunas resoluciones a nivel administrativo y judicial. A continuación citamos dichos pronunciamientos:
- RTF Nº 100-5-2004 (criterio que ha sido reiterado en la RTF Nº 5327-3-2010), donde se señaló que la prescripción, como medio de defensa, solo afecta la facultad de la Administración Tributaria de determinar la obligación tributaria correspondiente al periodo prescrito, mas no la de fiscalizar o verificar operaciones realizadas en periodos anteriores, en tanto guarden conexión directa con la obligación del periodo no prescrito en proceso de fiscalización, subsistiendo el deber formal de mantener la documentación y registros contables de esas operaciones.
En la resolución citada se estableció que la Administración podía revisar el costo computable de los activos fijos (incluyendo el informe de tasación) determinado en 1996 (ejercicio prescrito), toda vez que en la reclamación del ejercicio 1999 era objeto de controversia el reparo de la depreciación de esos activos. El Tribunal Fiscal sustentó este pronunciamiento en que, conforme al artículo 43 del Código Tributario, lo que prescribe es la facultad de la Administración de determinar la obligación tributaria y exigir su pago.
- En el caso de la RTF Nº 00403-8-2014 (que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria), en la fiscalización del ejercicio 2008 la Sunat reparó la compensación de pérdidas de los ejercicios 2001 a 2003. El recurrente alegó que esos ejercicios ya se encontraban prescritos y que la corrección de las pérdidas efectuadas por fiscalizador no se ajustaba al procedimiento legal establecido. Agregó que la Sunat se había sustentado en resoluciones del Tribunal Fiscal que habían sido desestimadas en sede judicial.
El Tribunal Fiscal señaló lo siguiente: “(…) corresponde señalar que de acuerdo con lo señalado por las Resoluciones Nºs 03272-3-2009 y 06629-1-2005, entre otras, si bien la facultad de fiscalización está sujeta a los plazos de prescripción señalados por el Código Tributario, se admite la posibilidad de que esta facultad se ejerza con prescindencia de si los hechos y situaciones que están siendo fiscalizados se hubieran producido en un periodo distinto al que este corresponde, poniéndose de manifiesto que en tanto exista un aspecto que se encuentre vinculado directa, lógica y temporalmente con el hecho verificado, ello faculta a la acción de verificación de la Administración en periodos prescritos. En tal sentido, no se aprecia la vulneración del procedimiento establecido alegada por la recurrente.
Que en efecto, el hecho que la Administración haya revisado la información contenida en las declaraciones juradas presentadas por la recurrente correspondientes a los periodos anteriores, a pesar de que algunos se encontraban prescritos al momento de iniciarse la anotada fiscalización, no contraviene el procedimiento legal establecido, conforme con el criterio jurisprudencial expuesto; toda vez que con ello no se pretendió determinar ni cobrar las obligaciones tributarias de tales ejercicios sino determinar el monto correspondiente a la pérdida tributaria compensable de ejercicios anteriores aplicable para la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, por lo que la nulidad invocada carece de sustento”.
Se concluyó que la Administración Tributaria está facultada para reliquidar la compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores, aunque estén prescritas, sin haber sido fiscalizados, a los fines de establecer el saldo compensable de dichas pérdidas en el ejercicio fiscalizado.
- Sin embargo, el Poder Judicial expresó un criterio contrario en la Cas. Nº 1136-2009-Lima (publicada en El Peruano el 30 de marzo de 2011). En la sentencia, la Corte Suprema de la Republica concluyó que “la llamada verificación de operaciones de ejercicios prescritos no es otra cosa que pretender fiscalizar los mismos”, lo que, según la sentencia en comentario, vulneraba el principio de la prescripción extintiva en materia tributaria.
En estos casos, cabe reiterar que la posición del Tribunal Fiscal se sustenta en que se fiscaliza información de ejercicios prescritos para determinar obligaciones tributarias de ejercicios no prescritos con los que guardan íntima relación y que sin su verificación no podría determinarse la correcta determinación de tributos fiscalizados que aún no han prescrito.