En la detracción aplicable a los contratos de construcción, como supuesto gravado con el impuesto general a las ventas, pueden presentarse situaciones muy particulares. Estas serán materia de análisis y precisión en el presente informe bajo el formato de preguntas y respuestas.

¿En qué consiste el supuesto de contrato de construcción gravado con el IGV?

Los contratos de construcción califican como una operación gravada con el IGV, de acuerdo al literal c) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, Decreto Supremo Nº 055-99-EF (en adelante, Ley del IGV).

En ese sentido, el artículo 3 de la citada norma establece los siguientes conceptos (Cuadro Nº 1).

Igualmente, el literal e) del artículo 4 de la Ley del IGV establece que en los contratos de construcción, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero.

Asimismo, el Reglamento establece en el numeral 4 del artículo 3, que la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras, depósito o garantía.

Tratándose de arras, depósito o garantía la obligación tributaria nace cuando estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor total de la construcción.

Ley del IGV, arts. 1, lit. c, 3 y 4, lit. e.

¿En qué casos se aplica la detracción a los contratos de construcción?

Mediante el Decreto Legislativo Nº 940 y la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004-Sunat se ha establecido que los contratos de construcción, entre otros servicios, se encuentran sujetos a las detracciones cuando se emita una factura y la operación sea mayor a S/ 700.00.

En ese sentido, en el artículo 12 de la R.S. Nº 183-2004-EF se ha establecido que están sujetos a detracciones los contratos de construcción y servicios gravados con el IGV, señalados en el anexo 3 de la referida resolución. Asimismo, el artículo 14 establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación.

En ese sentido, el numeral 9 del Anexo 3 de la R.S. Nº 183-2004-Sunat establece que están sujetas al SPOT (Cuadro Nº 2).

R.S. Nº 183-2004-Sunat, art. 12 y anexo 3

¿Cuál es el monto de operación a aplicar en los contratos de construcción?

El inciso a) del artículo 3 del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, TUO del Decreto Legislativo Nº 940 establece que se entenderá por operaciones sujetas al SPOT a las siguientes: a) La venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, el literal a) del numeral 4.2, artículo 4 de la norma referida establece que tratándose de las operaciones a que se refiere el inciso a) del artículo 3, el valor de venta del bien, retribución por servicio, valor de construcción o valor de venta de bien inmueble será determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del IGV, aun cuando la operación no estuviera gravada con dicho impuesto, más el IGV de corresponder.

Al respecto, según lo dispuesto en el mencionado artículo 14 de la Ley del IGV, se entiende por retribución por servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, debiendo entenderse que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los servicios; siendo del caso indicar que conforme al numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el comprobante de pago es emitido y otorgado en la fecha en que se percibe el pago parcial y por el monto percibido.

Asimismo, el artículo 14 de la R.S. Nº 183-2004-Sunat establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación.

En ese sentido, se puede concluir que por importe de la operación para los contratos de construcción y otros servicios sujetos al SPOT, este hace referencia al monto consignado en el comprobante de pago, ya sea que se trata de un pago parcial, anticipo o el total, debiéndose emitir el comprobante por el monto percibido

En este caso, cabe hacer referencia a la Carta N° 159-2013-SUNAT/200000 donde se había consultado: En el caso de servicios sujetos al Sistema, donde se efectúan pagos parciales, ¿la detracción debe aplicarse sobre el monto total o sobre el monto consignado en el comprobante de pago?

La Sunat concluyó que a partir de la vigencia de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1110, a efectos de definir el importe de la operación sobre el cual se aplicará la detracción a que obliga el SPOT, la norma efectúa una remisión al artículo 14 de la Ley de IGV, referido a la base imponible de este impuesto.

Así, de acuerdo al artículo 14 de la Ley del IGV, se entiende por retribución por servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, debiendo entenderse que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los servicios

De lo antes expuesto, se concluye que el monto sobre el cual se debe aplicar el porcentaje de la detracción correspondiente es el importe consignado en el comprobante de pago respectivo, más el IGV de corresponder, ya sea total o parcial.

• Ley del IGV, arts. 3, lit. a, 4, num. 2, lit. a y 14
• D. Sup. Nº 155-2004-EF, art. 3, lit. a.

¿Corresponde aplicar la detracción en las arras, depósito o garantía relacionados a contratos de construcción?

En el Decreto Legislativo Nº 940 y en la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004-SUNAT se ha establecido que los contratos de construcción, entre otros servicios, se encuentran sujetos a las detracciones cuando la operación sea mayor a S/ 700.00.

En ese sentido, en el artículo 12 de la R.S. Nº 183-2004-EF se ha establecido que están sujetos a detracciones los contratos de construcción y servicios gravados con el IGV, señalados en el anexo 3 de la referida resolución. Asimismo, el artículo 14 establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación.

De ese modo, el numeral 9 del anexo 3 de la R.S. Nº 183-2004-SUNAT establece que están sujetas al SPOT, los contratos de construcción, esto es “A los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del IGV”. Dicha norma hace referencia a las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas”.

En ese sentido, surge la cuestión si el abono de arras, depósito o garantías dentro o como parte de un contrato de construcción también califica como un contrato de construcción para afectarle la detracción del 4 %.

Al respecto cabe referir que la Ley del IGV en su artículo 4, literal d) define al contrato de construcción como “[a]quel por el que se acuerda la realización de las actividades señaladas como construcción (las actividades clasificadas como construcción en la CIIU de las Naciones Unidas)”. Sin embargo, la norma señala que esta definición “También incluye las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el límite establecido en el Reglamento (3 % del valor de construcción)”.

En conclusión no cabe duda de que las arras, depósito o garantía otorgados en un contrato de construcción también califican como construcción para efectos del IGV y lo mismo es aplicable al sistema de detracciones por lo que corresponderá aplicarle la detracción por el 4 % del valor de la operación realizado.

Recordemos que, muchas veces, las disposiciones tributarias amplían el alcance de algunos conceptos (por ejemplo de bienes muebles, servicios, venta, enajenación, etc.) a efectos de evitar la elusión tributaria; esto es que se utilicen figuras no gravadas pero que poseen un trasfondo o finalidad económica igual al de una operación gravada, propio de la naturaleza particular del Derecho Tributario.

• Ley del IGV, art. 4, lit. d.
• R.S. Nº 183-2004-Sunat, art. 12 y anexo 3.

¿Qué servicios comprende la construcción para el SPOT?

La Ley del IGV (artículo 3, literal d) define a la “construcción” como “Las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas”. Y que al definir el “contrato de construcción” establecen que es aquel por el que se acuerda la realización de las actividades señaladas como construcción.

Para efectos del IGV, las actividades de construcción o los contratos de construcción son las actividades calificadas como tal en la CIIU de las Naciones Unidas; y que al tener varias versiones esta clasificación internacional, en el Informe N° 003-2011-SUNAT/2B0000, la Sunat ha concluido que a efectos de los contratos de construcción se debe tomar en cuenta la Revisión 4 de la CIIU, adoptada mediante la Resolución Jefatural N° 024-2010-INEI, publicada el 29/01/2010.

En ese sentido, a efectos de la aplicación del IGV y el sistema de detracciones debemos recurrir necesariamente a la CIIU de las Naciones Unidas, Revisión 4, las que señalan propiamente las actividades que califican como construcción.

De ese modo, la revisión 4 de la CIIU de las Naciones Unidas en la Sección F, establece las actividades de construcción, como a continuación se refiere. (Cuadro Nº 3).

Considerando ello, recordemos que en el artículo 12 de la R.S. Nº 183-2004-EF se ha establecido que están sujetos a detracciones los contratos de construcción y servicios gravados con el IGV, señalados en el anexo 3 de la referida resolución. Asimismo, el artículo 14 establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación.

En ese sentido, el numeral 9 del anexo 3 de la R.S. Nº 183-2004-SUNAT establece que están sujetas al SPOT (Cuadro Nº 4).

• Ley del IGV, art. 3, lit. d.
• R.S. Nº 183-2004-EF, art. 12 y anexo 3.