En el presente informe se aborda la incidencia de la próxima entrada en aplicación de la NIIF 15, norma contable que reemplaza, entre otras, a la NIC 18, y que es recurrentemente referida por la Sunat y el Tribunal Fiscal para complementar vacíos en la legislación tributaria. De ese modo, se detallan los aspectos de esta NIIF y su incidencia en el reconocimiento de ingresos para el Impuesto a la Renta.

MARCO NORMATIVO

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, D. Sup. N° 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 57 y 58.

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, D. Sup. N° 122-94-EF (21/09/1994): art. 33.

PALABRAS CLAVE: Impuesto a la Renta / Devengo / Reconocimiento / Ingresos / Gastos / NIIF 15 / NIC 18

Recibido: 04/04/2018

Aprobado: 15/04/2018

INTRODUCCIÓN

El Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB) y el emisor nacional de normas de los Estados Unidos, el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB), iniciaron un proyecto conjunto para clarificar los principios para el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias y para desarrollar una norma común sobre los ingresos de actividades ordinarias para las NIIF y los PCGA de los EE.UU., que:

a) Eliminará las incongruencias y debilidades de los requerimientos anteriores sobre ingresos de actividades ordinarias.

b) Proporcionará un marco más sólido para abordar los problemas de los ingresos de actividades ordinarias.

c) Mejorará la comparabilidad de las prácticas de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias entre entidades, sectores industriales, jurisdicciones y mercados de capitales.

d) Proporcionará información más útil a los usuarios de los estados financieros a través de requerimientos sobre información a revelar mejorados; y

e) Simplificará la preparación de los estados financieros, reduciendo el número de requerimientos a los que una entidad debe hacer referencia.

La NIIF 15, junto con el Tema 606 que se introdujo en la Codificación de Normas Contabilidad del FASB, mediante la Actualización de Normas de Contabilidad 2014-09 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes (Tema 606), completa el esfuerzo conjunto realizado por el IASB y el FASB para cumplir dichos objetivos y mejorar la información financiera, a través de la creación de una norma de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias común para las NIIF y los PCGA de los EE.UU.

En mayo de 2014, el IASB emitió la tan esperada NIIF 15 - Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, que establece un nuevo modelo para la contabilidad de ingresos. La emisión de la NIIF 15 significa la culminación de un proyecto conjunto con la US FASB para aclarar los principios y desarrollar un estándar común para el reconocimiento de los ingresos.

En el Perú, esta nueva NIIF es efectiva para los ejercicios financieros que comiencen a partir del 1 de enero de 2019, permitiéndose su aplicación anticipada. Sustituye la NIC 18 Ingresos, la NIC 11 Contratos de Construcción y todas las interpretaciones relacionadas con los ingresos: CINIIF 13 Programa de Fidelización de Clientes, CINIIF Acuerdo para la Construcción de Inmuebles, CINIIF 18 Transferencia de activos de clientes y SIC-31 Ingresos - Permutas de Servicios de Publicidad (Manual de aplicación de la NIIF 15, pp. 11 y 12).

I. ELABORACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS CONFORME A NIIF

La ley General de Sociedades (LGS) en su artículo 223 señala que “los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país”.

En concordancia, la Resolución N 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) se precisa que los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país bajo los cuales se deben elaborar los Estados Financieros son las NIIF oficializadas por el CNC y las normas establecidas por Organismos de Supervisión y Control.

En consecuencia, se desprende que las NIIF son de aplicación obligatoria para la elaboración de los estados financieros en el país; es decir, se incorporan como normas contables, y su incumplimiento acarrea responsabilidad para el directorio, la gerencia y el contador en los términos establecidos por la LGS y demás normas pertinentes.

II. INGRESOS DEL ESTADO FINANCIERO

El marco conceptual para la información financiera 2010 del IASB define los ingresos como “aumentos en los beneficios económicos durante el periodo contable en forma de entradas o mejoras de activos o disminuciones de pasivos que resultan en aumentos en el patrimonio”.

Por su parte, la NIIF 15 define los ingresos de actividades ordinarias como: Ingresos que surgen del curso de las actividades ordinarias de una entidad.

De ese modo, los ingresos proceden de actividades ordinarias. Esto distingue de los ingresos de las ganancias. Los beneficios pueden, o no, surgir en el curso normal de las operaciones de una entidad.

De acuerdo con la NIIF 15 se deberán de reconocer los ingresos por una entidad cuando el control del bien o servicio sea transferido al cliente.

III. RESUMEN DE LA NIIF 15 INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS PROCEDENTES DE CONTRATOS CON CLIENTES

La NIIF 15 es aplicable para periodos anuales que comiencen a partir de enero de 2019. Se permite la aplicación anticipada.

1. Objetivo

El objetivo de la NIIF 15 es establecer los principios que una entidad debería aplicar para informar a los usuarios de los estados financieros acerca de la naturaleza, la cantidad, el momento, y la incertidumbre de los ingresos y los flujos de efectivo derivados de un contrato con un cliente.

2. Alcance

Una entidad aplicará esta norma a todos los contratos con clientes, excepto en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento dentro del alcance de la NIC 17 Arrendamiento.

b) Contratos de seguro dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de Seguros.

c) Instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones contractuales dentro del alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, NIIF 10 Estados Financieros.

d) Consolidados, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, NIC 27 Estados Financieros Separados y NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos; e Intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea de negocios hechos para facilitar ventas a clientes o clientes potenciales. Por ejemplo, esta norma no se aplicaría a un contrato entre dos compañías petroleras que acuerden un intercambio de petróleo para satisfacer la demanda de sus clientes en diferentes localizaciones especificadas sobre una base de oportunidad.

Un contrato con un cliente puede estar parcialmente dentro del alcance de la NIIF 15 y parcialmente dentro del alcance de otra norma. En ese escenario:

a) Si otras normas especifican cómo separar y/o medir inicialmente una o más partes del contrato, se aplicarán primero los requisitos de separación y medición. El precio de la transacción se reduce entonces por las cantidades que se miden inicialmente bajo otras normas.

b) Si ninguna otra norma proporciona orientación sobre cómo separar y/ o medir inicialmente una o más partes del contrato, se aplicará la NIIF 15.

Un contrato con un cliente puede estar en parte dentro del alcance de esta norma y en parte dentro del alcance de otras normas enumeradas en el párrafo 5.

a) Si las otras normas especifican cómo separar o medir inicialmente una o más partes del contrato, entonces una entidad aplicará, en primer lugar, los requerimientos de separación o medición de dichas normas. Una entidad excluirá el precio de la transacción el importe de la parte (o partes) del contrato que se miden inicialmente de acuerdo con otras normas y aplicará los párrafos 73 a 86 para asignar el importe del precio de la transacción pendiente (si lo hubiera) a cada obligación de desempeño dentro del alcance de esta norma y a cualquiera otras partes del contrato identificadas en el párrafo 7.

b) Si las otras normas no especifican cómo separar o medir inicialmente una o más partes inicialmente la parte (o partes) del contrato.

Esta norma específica la contabilización de los costos incrementales de obtener un contrato con un cliente y de los costos incurridos para cumplir con un contrato con un cliente y de los costos incurridos para cumplir con un contrato de un cliente, si dichos costos no quedan dentro del alcance de otra norma (véase los párrafos 91 al 104).

Una entidad aplicará dichos párrafos solo a los costos incurridos que estén relacionados con un contrato con un cliente (o parte de ese contrato) que queda dentro del alcance de esta norma.

3. Principio central

El principio central que subyace al nuevo modelo es que la entidad debe reconocer los ingresos ordinarios de una manera que describa el patrón de transferencia de los bienes y servicios a los clientes. La cantidad reconocida debe reflejar la cantidad a la cual la entidad espera tener el derecho a cambio por esos bienes y servicios. El IFRS 15 Determina cinco pasos que las entidades necesitarán seguir en la contabilidad para las transacciones de ingresos ordinarios.

Los cinco pasos del modelo de reconocimiento de ingresos ordinarios son (ver el siguiente gráfico):

Fuente: Deloitte.

IV. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

1. Tratamiento contable

Principales conceptos normativos de la NIIF 15.

2. Principales cambios en el reconocimiento y medición actual

La nueva NIIF difiere de la práctica actual en los siguientes aspectos:

a) Reconocimiento de ingresos en contratos a largo plazo con clientes

Los contratos para el desarrollo de un activo (por ejemplo, construcción, fabricación y software personalizado) resultan en el reconocimiento de ingresos a lo largo del tiempo (es decir, utilizando el método del porcentaje de finalización) solo si el cliente controla el activo a medida que se desarrolla o si el activo no tiene un uso alternativo para la entidad y esta tiene un derecho ejecutable al pago por el desempeño terminado hasta la fecha.

b) Identificación de obligaciones de desempeño separadas

Se requeriría que una entidad dividiera un contrato en obligaciones de desempeño separadas para bienes o servicios que son distintos. Como resultado de estos requisitos, una entidad podría separar un contrato en unidades de cuenta que difieran de las identificadas en la práctica actual.

c) Licencias y derechos de uso

Las orientaciones actuales sobre el reconocimiento de ingresos para la contabilización de licencias de propiedad intelectual son amplias. Diferentes interpretaciones de esa orientación han dado lugar a una gran diversidad en la contabilidad de las licencias. En la NIIF 15, se requiere que una entidad evalúe si una licencia para usar la propiedad intelectual de la entidad (por menos que la vida económica de la propiedad) es distinta de otros bienes o servicios prometidos en un contrato.

Si la licencia concedida es distinta, se contabilizará como una obligación de desempeño separada. De lo contrario, es parte de la obligación de desempeño de suministrar bienes o servicios. En ambos casos, la entidad debe determinar si la obligación de cumplimiento se cumple a lo largo del tiempo o en un momento dado para el reconocimiento de ingresos. ese patrón de reconocimiento de ingresos podría diferir de la práctica actual.

d) Garantías de productos

Bajo las normas vigentes, una garantía de productos se contabiliza como una provisión (es decir, una acumulación de costos). En la NIIF 15, si una garantía de producto incluye un componente de servicio que se cotiza o se negocia por separado, se contabiliza como una obligación de desempeño independiente. Debería asignarse una parte del precio de transacción a esa obligación de desempeño.

e) Utilización de estimaciones

Al determinar el precio de la transacción (por ejemplo, estimar la contraprestación variable) y asignar el precio de una transacción sobre la base de precios de venta independientes, se requiere que la entidad deba utilizar estimaciones más ampliamente que en la aplicación de las NIIF existente. En la industria de software, la práctica permitida por las normas actuales es aplazar el reconocimiento de ingresos cuando los precios observables no están disponibles para actualizaciones y funcionalidades para software de computadora. La NIIF 15 exige que si los precios de venta autónomos de los bienes o servicios prometidos no están disponibles, la entidad asignaría el precio de la transacción sobre la base de precios de venta independientes estimados de esos bienes y servicios, utilizando un enfoque de evaluación de mercado, un enfoque de coste más margen o un enfoque residual. La entidad reconocerá los ingresos a medida que cada bien o servicio distinto se transfiera al cliente.

f) Contabilidad de costos

La nueva NIIF tiene requisitos para los costos de los contratos que podrían cambiar la forma en que una entidad contabilizará algunos costos. Por ejemplo, los costos incrementales para obtener un contrato y los costos de un contrato anticipado pueden incluirse en los costos del contrato.

g) Divulgación

La nueva NIIF requiere que una entidad revele más información sobre sus contratos con clientes que la requerida actualmente, incluyendo información más desagregada sobre los ingresos reconocidos y más información sobre sus obligaciones de desempeño que permanecen al final del periodo de reporte.

V. REGULACIÓN DE LOS INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS PROCEDENTES DE CONTRATOS CON CLIENTES EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA

Nos preguntamos si con la vigencia de la NIIF 15 cambian sustancialmente los criterios de reconocimiento de los ingresos por transferencia de los bienes y servicios.

Como se sabe, las normas contables tienen como finalidad la preparación y presentación de EEFF con fines comerciales. De ese modo, corresponde preguntarse: ¿La modificación de la normativa contable debe ser tenida en cuenta para la determinación de la renta imponible?

Si es afirmativa la respuesta, supondría una modificación práctica de la base de cálculo del Impuesto a la Renta; sin embargo, la respuesta no parece ser tan simple.

Para la Sunat y el Tribunal Fiscal parece ser sencilla la respuesta. Toda vez que hay varios pronunciamientos que se remiten a normas contables para determinar el sentido y alcance de la norma tributaria. Así, existen:

• Una remisión de norma contable específica sin sustentar la remisión. Así, no se indica qué tipo de fuente constituyen las normas contables ni se precisa qué norma autoriza la remisión.

• Remisión amparándose en la Norma IX del TP del Código Tributario. Esta norma establece lo siguiente:

“Norma IX: aplicación supletoria de los principios del derecho

En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

Igualmente, son fuentes del Derecho Tributario de acuerdo a la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario

a) Las disposiciones constitucionales;

b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la República;

c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;

d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales;

e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;

f) La jurisprudencia;

g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y,

h) La doctrina jurídica.

De lo anterior, se desprende de forma concreta y precisa que las NIIF no son normas tributarias. Su único objetivo son la preparación y presentación de EEFF.

Estas normas son creadas por un organismo internacional, con la única finalidad de estandarizar los procesos contables.

De ese modo, a pesar de la distinción entre resultado contable y tributario, no se puede dejar de reconocer que el proceso que conduce a la determinación de la base de cálculo del IR parte de los resultados que arrojan los EEFF, los cuales son ajustados (adiciones y deducciones) por la diferencias que surgen por aplicación de normas tributarias.

Sin embargo, para efectos tributarios la determinación siempre se debe basar en la normativa tributaria.

En este caso, ¿Toda vez que la norma tributaria establece conceptos indeterminados es posible recurrir a conceptos contables contenidos en la NIIF? Por ejemplo, el devengo.

Tarsitano respecto de la interpretación de normas tributarias señala que es:

[U]n proceso, que procura entender el contenido de la hipótesis de incidencia, predicada en el texto legal, y que se traduce en la acción cognoscitiva, destinada a desentrañar la literalidad que objetiva el espíritu del legislador, para llegar a construir la norma que se integra, de manera sistemática, en el resto del ordenamiento jurídico. (2003, pp. 411 y 412)

Así, no existe ningún impedimento para recurrir a la doctrina contable para conocer el sentido de términos tributarios señalados indeterminadamente.

Si en la ley se emplea un concepto jurídico indeterminado para definir algún elemento de la hipótesis tributaria, el intérprete debe encontrar el contenido del concepto, en primer lugar, recurriendo al significado técnico de la expresión empleada.

De ese modo, se puede concluir que el intérprete tributario puede valerse de la doctrina contable contenida en las NIIFs para desentrañar el sentido y el alcance del concepto de devengado, especialmente los conceptos jurídicos indeterminados de naturaleza contable.

De ese modo, el sentido técnico que se toma debería ser el de la fecha que la norma fue generada, adaptándose a los cambios que se han producido en la legislación considerando las actualizaciones de la norma y el sentido del término en la oportunidad de la modificación.

Referencia

Tarsitano, A. (2003). Interpretación de la ley tributaria. En AA.VV., Tratado de tributación (Vol. I-1). Buenos Aires: Astrea.

______________________

* Contador Público Colegiado, cursante de la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima.

** Asesor legal tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Especialización en Tributación Empresarial en el PEE de la Universidad ESAN.