Es sabido que las fiestas de fin de año, referidas a la Navidad y Año Nuevo, son esperadas por todas las personas, lo cual tiene incidencia en la empresa que, con motivo de dichas festividades, incurre en varios gastos, ya sea que esta desea agasajar a los trabajadores por los buenos resultados en el año o para mantener o crear un buen ambiente de trabajo; en ese sentido, en el presente informe revisaremos los efectos tributarios de los citados gastos para la empresa y las obligaciones formales que ello acarrea.

MARCO NORMATIVO

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, D. Sup. Nº 179-2004-EF (08/12/2004): art. 37, incs. l, ll y q.

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, D. Sup. Nº 122-94-EF (21/09/1994): art. 21.

TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, D. Sup. Nº 055-99-EF (15/04/99): arts. 1, 3, 18 y 19.

Reglamento de la Ley del IGV, D. Sup. Nº 29-94-EF (29/03/94): arts. 2, nums. 3 y 6.

PALABRAS CLAVE: Impuesto a la renta / Impuesto general a las ventas / Aguinaldos / Navidad / Gratificación / Quinta categoría

Recibido: 02/11/2016

Aprobado: 09/11/2016

INTRODUCCIÓN

Los gastos en que incurre la empresa, como canastas de Navidad, pavos, regalos y otros a favor de los trabajadores, ¿qué efectos tienen en la determinación del Impuesto a la Renta? Dichos gastos, ¿son deducibles para la empresa? ¿Se encuentran relacionadas a la actividad de la empresa? o ¿sirven para el mantenimiento de la fuente? Estas y otras cuestiones serán resueltas en el presente informe a través del siguiente caso práctico.

I. CASO PRÁCTICO

La empresa Mandrake Perú S.A., dedicada al alquiler de maquinaria pesada para obras de infraestructura y empresas mineras, ha tenido un buen año comercial, teniendo ingresos netos de S. 7´450,340.00 y aproximadamente una utilidad en el ejercicio de S/ 5´000,000.00 (cinco millones y 00/100 soles), duplicando las utilidades del ejercicio pasado.

En ese sentido, los accionistas y la gerencia de Mandrake Perú S.A. se encuentran muy contentos y con muchas expectativas para el próximo año, por las nuevas inversiones que se están proyectando; de ese modo, a fin de premiar la buena labor de los trabajadores han decidido premiar a los 30 trabajadores (entre los que se encuentran la gerencia, áreas de contabilidad, administración, empleados y operarios) con un pavo de 15 kilos, además de vales de consumo por un monto de S/ 500.00 (quinientos y 00/100 soles) para la compra de bienes en un supermercado de la ciudad.

Asimismo, se ha decido realizar una fiesta para los trabajadores y sus hijos con motivo de la Navidad, en la que se contratará un show para los niños y una chocolatada por un valor de S/ 10 000.00 (diez mil 00/100 soles) y, además, se entregará un regalo para cada uno de los hijos de los trabajadores. De igual modo, se ha previsto realizar una cena de fin de año para los trabajadores, haciendo una reservación en un exclusivo restaurante de la ciudad por un valor de S/ 9 000.00 (nueve mil 00/100 soles).

Por último, a solicitud de un comedor popular de un pueblo joven de la ciudad se ha decidido organizar un show con chocolatada y regalos para los niños de dicho comedor popular.

Considerando todo ello, el gerente de la empresa nos consulta cuáles son los efectos tributarios de los gastos referidos, si existe alguna condición tributaria para su deducción o limitación y cuáles las formalidades que deben cumplir.

II. IMPUESTO A LA RENTA

1. Los aguinaldos otorgados a los trabajadores

El literal l) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (en adelante LIR) dispone que son deducibles como gastos los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones, retribuciones y cualquier otro concepto que se hagan a los servidores en virtud del vínculo laboral existente o con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Asimismo, el último párrafo del mismo artículo establece que, para el cumplimiento del principio de causalidad, se deberá verificar que estos sean normales para la actividad que genera la renta gravada y que cumplan con el criterio de razonabilidad en relación con los ingresos de la empresa y, además, se cumpla con el criterio de generalidad del gasto.

Pero, para efectos tributarios ¿qué se entiende por aguinaldo? Dado que no hay norma legal que lo establezca o defina el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 02669-5-2003, 603-2-2000¹, entre otras ha precisado la naturaleza del aguinaldo a efectos tributarios. Así, en la primera de las citadas se señala que:

“De acuerdo con el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, el término aguinaldo está referido al ‘(…) regalo que se acostumbra dar en Navidad’, ‘(…) sueldo anual complementario que los patrones deben dar a sus obreros y empleados (…)’. En lo laboral, ‘(…) coincide con el sueldo anual complementario allí donde se ha implantado por ley’.

Según el Diccionario Jurídico Ilustrado Sopena, aguinaldo es el ‘(…) regalo o propina que se da en los días de Navidad y Reyes’.

Por su parte, la Real Academia de la Lengua Española define aguinaldo como ‘(…) el regalo que se da en fiestas de Navidad o en Fiestas de Epifanía’.

De las definiciones citadas se desprende que los aguinaldos incluyen tanto los regalos como las sumas adicionales de dinero que otorguen los empleadores a sus trabajadores en Navidad, en forma voluntaria, y las mayores remuneraciones impuestas por la ley, de acuerdo con lo indicado por este Tribunal en la R.T.F. N° 603-2-2000 de 19 de julio de 2000, por lo que puede concluirse que el gasto por canastas navideñas tiene naturaleza de aguinaldo”.

Es de ese modo que, en el Informe N° 053-2012-SUNAT/4B0000, la Sunat ha concluido que:

- Como regla general, para la determinación de la renta neta de tercera categoría, los gastos se rigen por el principio de lo devengado y deben cumplir con la causalidad, para efecto de lo cual se deberá verificar que sean normales para la actividad que genera la renta gravada y que cumplan, entre otros, con el criterio de razonabilidad.

- En el caso de los gastos por concepto de aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, además de lo indicado en la conclusión anterior, debe verificarse el criterio de generalidad.

- Los conceptos señalados en la conclusión anterior así como los gastos o costos que constituyan para su perceptor, entre otras, rentas de quinta categoría, se deducen en el ejercicio en que se devenguen, siempre que se paguen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual de ese ejercicio. En caso de que no hubiesen sido pagados en el ejercicio en que se devenguen, serán deducibles solo en el ejercicio en que efectivamente se paguen, incluso si hubieran sido debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

Conforme a lo anterior, entonces, las canastas de navidad, los pavos, los vales de consumo entregados a los trabajadores y los juguetes para los hijos de los trabajadores, producto de la relación laboral existente, tienen la naturaleza o califican como aguinaldos para efectos del Impuesto a la Renta.

En consecuencia, conforme lo establece el inciso l) del artículo 37 de la LIR, para su deducción como gasto se requiere que los bienes hayan sido entregados antes de la declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio en el que se deduce el gasto. Además, dichos desembolsos, solo para efectos tributarios, son calificados como una mayor remuneración y, por lo cual, en caso corresponda, deben efectuarse las retenciones de quinta categoría.

Además, cabe señalar que todos los gastos referidos serán deducibles para la empresa, con las condiciones aplicables a cada caso, siempre que las mismas sean causales con la actividad de la empresa, es decir, sirvan para la generación de ingresos o que sirvan para mantener la fuente y que, además, sean razonables y proporcionales con los ingresos de las empresas.

Por último, cabe rescatar el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 2675-5-2007, en donde se concluyó:

“Que en este caso, los practicantes de la empresa si bien no tienen un vínculo laboral con ella, lo que mantienen es una relación particular (que tampoco puede calificarse como una relación de naturaleza civil estrictamente) que se rige por sus normas especiales, por la cual reciben una subvención económica por la labor que realizan en el marco de la orientación y capacitación técnica y profesional que les brinda la empresa (que por disposición expresa de la ley no tiene carácter remunerativo y por tanto no está sujeta a retenciones).

Que así, la entrega de canastas navideñas a los practicantes no puede entenderse como un acto de liberalidad a que se refiere el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe anotar que la liberalidad es definida como ‘el desprendimiento, la generosidad, la virtual moral que consiste en distribuir uno generosamente sus bienes sin esperar recompensa’ y por tanto son ‘todas aquellas cantidades satisfechas sin contraprestación alguna por la parte que las recibe’.

Que en efecto, la entrega de canastas navideñas a los practicantes no califica como un acto de desprendimiento desinteresado por parte de la empresa que no tiene vinculación alguna con sus actividades, ya que, por el contrario, tiene como origen y motivación la labor que aquellos realizan a su favor y que contribuye al desarrollo de sus actividades, por lo que incluso, bien puede integrar la subvención económica que se les asigna.

Que de ello se aprecia que los gastos incurridos por la empresa con tal motivo están relacionados con la generación de la renta, por lo que al cumplir con el principio de causalidad y ser razonables, corresponde aceptar su deducción”.

2. Los gastos recreativos a favor de los trabajadores

En el caso, se planteó que la empresa Mandrake Perú S.A. también realiza una chocolatada, cenas, fiestas o agasajos a los trabajadores y sus familiares, entonces surge la cuestión ¿cuál es tratamiento tributario para este tipo de desembolsos que realiza la empresa?

En este caso, el inciso ll) del artículo 37 de la LIR califica los mismos como gastos recreativos y permite su deducción siempre que no excedan del 0.5 % de los ingresos netos del ejercicio, hasta un máximo de 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).

Además, como ya lo señalamos, el mismo artículo 37, en su último párrafo, exige que los gastos sean razonables y proporcionales con relación a los ingresos de la empresa y se cumpla con el criterio de generalidad; es decir, que el gasto esté destinado a la totalidad o mayoría de trabajadores.

En nuestro caso, considerando que los ingresos netos (equivalente a la renta bruta) de la empresa en el ejercicio 2016 son equivalentes a S/ 7´450 340.00 y que los gastos en fiestas, cenas o agasajos (S/ 19 000.00) son inferiores al límite de 0.5 % (S/ 37 251.70) de los ingresos netos, los mismos serán plenamente deducibles para la empresa, si consideramos que son los únicos gastos recreativos del ejercicio.

Para el caso, cabe resaltar la necesidad de acreditar fehacientemente la realización de la fiesta o agasajo al personal con ocasión de determinada fecha. Así, en el caso de la Resolución Nº 2000-1-2006, el Tribunal Fiscal señaló:

“Que sobre los gastos por agasajos al personal vinculados con el día del trabajo, cabe indicar que conforme con el criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones Nºs 701-4-2000 y 2230-2-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvencionar los eventos organizados con ocasión de fiestas conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal, asimismo, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 109-3-2000 se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los comprobantes de pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la realización de los referidos eventos, supuesto que no se cumple en el caso de autos en el que el recurrente, en relación con un supuesto encuentro de confraternidad por el 1 de mayo, día del trabajador, sólo exhibió la Factura Nº 002-002098 emitida el 6 de junio de 2001 por el consumo de 29 almuerzos a trabajadores del Fundo San Martín de Porres (…) y un informe de fecha 4 de mayo de 2002 (…), documentos cuyas fechas le restan credibilidad a lo alegado por el recurrente, por lo que al no haber presentado las pruebas correspondientes a pesar del requerimiento de la Administración, procede confirmar el reparo”.

3. Gastos a favor de terceros

Por último, con ocasión de estas fiestas las empresas realizan obsequios o canastas navideñas a los clientes por las fiestas de fin de año. En este caso, la cuestión es si estos gastos son deducibles para la empresa.

Al respecto cabe precisar que la entrega de bienes a los clientes califica como gastos de representación de acuerdo al inciso q) de del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; según el cual, son deducibles los gastos de representación propios del giro del negocio, en la parte que en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5 %) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributaria (UIT). Cabe precisar que estos desembolsos los realiza la empresa con la finalidad de tener o mantener una buena imagen con sus clientes o futuros clientes o consolidar las relaciones comerciales; en ese sentido, serán deducibles en tanto se acredite fehacientemente los gastos, por ejemplo, con el comprobante de pago, cargos de recepción, fotos, etc.

Además, los gastos referidos serán deducibles para la empresa, con las condiciones referidas, siempre que las mismas sean causales con la actividad de la empresa, es decir, sirvan para la generación de ingresos o que sirvan para mantener la fuente y que, además, sean razonables y proporcionales con los ingresos de las empresas.

Sin embargo, los gastos en el show y chocolatada a los niños del comedor popular del asentamiento humano, aun cuando tengan una finalidad filantrópica, por el hecho de que no están desinados a los clientes o no están vinculados a la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, deben ser reparados por el contribuyente, toda vez que ante una fiscalización de la Sunat, los mismos serían observados; claro está que el tema es discutible en tanto la doctrina califica a los citados gastos como de responsabilidad social; sin embargo, al respecto no existe un posición uniforme o sea un tema concluido.

III. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Con relación al Impuesto General a la Ventas (IGV) surge la cuestión siguiente: ¿el crédito fiscal trasladado en la adquisición de tales bienes es deducible para la empresas como un crédito contra el IGV de las ventas? Y si la transferencia de dichos bienes se encuentra gravada con el IGV como un retiro de bienes.

Al respecto, cabe precisar que los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV, respectivamente, establecen los requisitos sustanciales y formales para el nacimiento del derecho al crédito fiscal. De ese modo, al cumplir los requisitos sustanciales, esto es que las adquisiciones sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, y que se destinen a operaciones gravadas de la empresa, el crédito fiscal de las citadas compras sería deducible.

En ese mismo sentido, las canastas, pavos y juguetes, entre otros, estarán gravados con el IGV en el momento de su entrega al trabajador al calificar como un retiro de bienes para efectos del IGV, en este caso, toda vez que el IGV no se puede trasladar al trabajador, el impuesto debe asumirlo la empresa.

IV. FORMALIDADES Y OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

Por la transferencia a título gratuito de los bienes corresponde que se emita una boleta de venta consignando la frase “Transferencia gratuita”, y el valor de venta que hubiera correspondido a dicha operación.

Respecto a la forma de acreditación de los citados gastos, las normas del IR no han previsto alguna forma. Por ello, los contribuyentes podrán utilizar cualquier medio probatorio que resulte idóneo y que brinde certeza de la causalidad, así como del momento de su pago, lo que determinará, en varios casos de los descritos, el ejercicio en que dichos gastos pueden ser deducidas.

Además, de ser el caso, para el pago de las obligaciones a proveedores por operaciones mayores a S/ 3 500.00 o US$ 1 000 será necesario acreditar los medios de pago que establece la Ley Nº 28194, Ley de Bancarización. Además, por lo servicios prestados también se deberá acreditar el depósito de las detracciones, cuando corresponda; por ejemplo, el show para los hijos de los trabajadores se encontrará afecto a las detracciones como un supuesto de demás servicios gravados con el IGV, afecto al 12 %.

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* Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Especialista en tributación empresarial por el PEE de Tributación de la Universidad ESAN.

1 Sin embargo, dado que las citadas resoluciones no son de observancia obligatoria, puede haber un criterio contrario, como es el de la RTF Nº 1515-4-2008 se expresa lo siguiente:

“Cabe señalar, que los comprobantes de pago de compras que corresponden a los bienes reparados como retiro se detallan en el Anexo Nº 2 adjunto al resultado del requerimiento en mención (folio 2145), constando que éstos corresponden adquisiciones de: arroz, aceite, azúcar, lentejas, pavo, panetones, carros, muñecas, móviles, papas Jack,s, gaseosas y globos, que fueron destinadas al personal de la recurrente.

En consecuencia, al tratarse de retiros de bienes a favor del personal de la recurrente y al no haber demostrado ésta que tales entregas se hayan efectuado como condición de trabajo, o por resultar necesarias para la realización de sus actividades o por algún mandato legal, siendo además que por la naturaleza de los bienes entregados y las fechas en que éstas se efectuaron se infiere que corresponden a entregas de bienes por motivos de fiestas navideñas, corresponde confirmar el reparo en este extremo”.