En presente informe se desarrollará el tratamiento tributario correspondiente a las rentas de cuarta categoría, que son producto del trabajo desarrollado de forma independiente; es decir, los producidos por los contratos de locación de servicios, regulado por el Código Civil. De esa forma, considerando precedentes del Tribunal Fiscal se diferenciará estas rentas de tercera y quinta categoría.

MARCO NORMATIVO

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. N° 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 33, 45, 46, 53, 71 y 74.

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. N° 122-94-EF (21/09/1994): arts. 26 y 45.

PALABRAS CLAVE: Renta de cuarta categoría / Impuesto a la Renta / Retenciones / Conceptos remunerativos

Recibido: 06/06/2016

Aprobado: 13/06/2016

I. CONCEPTOS QUE CALIFICAN COMO RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA

El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF, en su artículo 33 establece que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas.

Analicemos a continuación detalladamente cada uno de los supuestos señalados.

1. Retenciones y pagos a cuenta de las rentas de cuarta categoría

Las rentas que califican como de cuarta categoría se imputan al periodo tributario en el cual se perciban dichas rentas¹, entendiéndose que estas son percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie, resultando por consiguiente irrelevante, para tal efecto, la fecha en la que se haya emitido el recibo por honorario de acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artículo 57 y artículo 59 del TUO de la LIR.

El mismo criterio de lo percibido se aplica para las retenciones de las rentas de cuarta categoría, al igual que para los pagos a cuenta.

1.1. Pagos a cuenta de las rentas de cuarta categoría

Las personas naturales que obtengan rentas de cuarta categoría están obligadas a abonar como pago a cuenta, cuotas mensuales que se determinan aplicando la tasa del 8 % sobre la renta bruta mensual percibida, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, de acuerdo al artículo 86 del TUO del LIR; esto es, de acuerdo a los plazos de vencimientos mensuales según el último digito del RUC.

Sin embargo, si se percibe rentas de cuarta, o rentas de cuarta y quinta categoría, no existe obligación de efectuar el pago a cuenta si el total de rentas percibidas en el mes no superan los S/ 2,880,00.

Sin embargo, tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas y similares, los pagos a cuenta se efectuarán si los ingresos percibidos en el mes superan la suma de S/ 2,304,00; se hace está diferenciación ya que a estos sujetos no se les aplica la deducción del 20 % de la renta bruta de cuarta categoría previsto en el artículo 45 de la LIR.

Si en un determinado mes las rentas superan los montos antes señalados, se deberá declarar y efectuar el pago a cuenta correspondiente por la totalidad de las rentas de cuarta categoría obtenidas en el mes de acuerdo al artículo 3 del D.S. N° 215-2006-EF.

Igualmente, cabe precisar que si se hubieran efectuado retenciones por las rentas de cuarta categoría, ya no corresponderá efectuar los pagos a cuenta señalados en los párrafos anteriores. Así, en las siguientes líneas se detalla los supuestos en que corresponde efectuar retenciones.

1.2. Retenciones de rentas de cuarta categoría

Conforme al inciso b) del artículo 71 de la LIR son agentes de retención las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo párrafos del artículo 65 de la LIR, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría.

Por su parte, el primer y segundo párrafos del artículo 65 de la LIR² se refiere a los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría acogidos al Régimen General del Impuesto a la Renta; de ese modo, no califican como agentes de retención de las rentas de cuarta categoría a los sujetos del RER, RUS o perceptores de rentas de otras categorías.

Los agentes de retención están obligados a retener, con carácter de pago a cuenta, el 8 % de las rentas brutas que abonen o acrediten; el mismo que se abonará según los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual de acuerdo al artículo 74 del TUO del LIR.

En ese sentido, los sujetos que perciban exclusivamente rentas de cuarta, o rentas de cuarta y quinta categoría, no estarán sujetos a las retenciones del IR siempre que el importe de cada recibo por honorarios emitidos no exceda del monto de S/. 1,500.00³ de acuerdo al artículo 1 del D.S. N° 215-2006-EF.

Por último, cabe precisar que mediante la Carta Nº 005-2011-SUNAT/200000 la Sunat señaló que, en virtud del numeral 2.2 del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 013-2007/SUNAT, independientemente que el monto total del servicio supere el monto establecido para afectar la operación con la retención del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría, si los recibos por honorarios que se emitan por los pagos parciales que se efectúen, no superaran los S/ 1500.00, estos no se encontrarán sujetos a la referida retención. Sin embargo, si en un determinado mes se obtuvieran ingresos por rentas de la misma categoría que superaran los S/ 2 880.00 deberá realizarse el correspondiente pago a cuenta.

1.3. Suspensión de los pagos a cuenta y retenciones

De acuerdo al D.S. N° 215-2006-EF, artículos 4 y 5, la suspensión de retenciones o pagos a cuenta serán procedentes en el cualquier mes del ejercicio, considerando los siguientes supuestos:

Respecto de sujetos que iniciaron actividades generadoras de rentas de cuarta categoría a partir de noviembre del ejercicio anterior, procederá la suspensión:

- Cuando la proyección de sus ingresos anuales por rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta, no superen el monto establecido por la Sunat (para el ejercicio 2016: S/ 34 560.00).

- Tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas, regidores o similares, cuando los ingresos que proyectan recibir en el ejercicio gravable por renta de cuarta o rentas de cuarta y quinta categorías no superen el monto establecido por la Sunat (para el ejercicio 2016: S/ 27 650.00).

Respecto a sujetos que percibieron rentas de cuarta categoría con anterioridad a noviembre del ejercicio anterior:

Cuando la proyección de sus ingresos anuales por rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta, no superen los montos antes señalados según sea el caso. En caso los superen, la solicitud podrá ser presentada si cumple con lo siguiente:

• Para las solicitudes que se presenten entre enero y junio:

• Para las solicitudes que se presenten entre julio y diciembre:

De ese modo, de acuerdo al artículo 4 del D.S. N° 215-2006-EF, la suspensión operará:

- Respecto a las retenciones, a partir del día siguiente de su autorización.

- Respecto a los pagos a cuenta, a partir del período tributario en que se autoriza la suspensión.

Si con posterioridad al otorgamiento de la autorización de suspensión de retenciones o pagos a cuenta, el contribuyente determinara alguna variación en sus ingresos que origine que el impuesto retenido o los pagos a cuenta efectuados no llegaran a cubrir el Impuesto a la Renta por las rentas de cuarta categoría o de cuarta y quinta categorías que correspondiera por el ejercicio, el contribuyente deberá reiniciar los pagos a cuenta, debiendo además –de ser el caso– consignar en los comprobantes de pago el importe de las retenciones del Impuesto a la Renta que deberá efectuar el agente de retención, de acuerdo con la normativa vigente.

Asimismo, en el Informe N° 115- 2015-SUNAT/5D0000 la Sunat ha concluido que: “Tratándose del supuesto en que la constancia de autorización de suspensión de las retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría ha sido obtenida con posterioridad a la fecha de emisión del recibo por honorarios pero antes del pago del servicio por el cual se emite este, no existe la obligación de retener el referido impuesto con ocasión de dicho pago”.

Ello se sustenta en que si “(...) se tiene que es obligación de los agentes de retención que paguen o acrediten rentas de cuarta categoría, efectuar la retención del Impuesto a la Renta correspondiente a dichas rentas, salvo que los contribuyentes exhiban y/o entreguen, según corresponda, la aludida constancia de autorización, la cual surte efecto respecto de las rentas que se pongan a disposición a partir del día siguiente al de su otorgamiento, siendo irrelevante, para dicho efecto, la fecha de emisión del respectivo recibo por honorarios.

Teniendo en cuenta lo expuesto, en relación con el supuesto en que la constancia de autorización de suspensión de las retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categoría ha sido obtenida con posterioridad a la fecha de emisión del recibo por honorarios pero antes del pago del servicio por el cual se emite este, no existe la obligación de retener el referido impuesto con ocasión de dicho pago, toda vez que la constancia surte efecto respecto de las rentas que se pongan a disposición a partir del día siguiente al de su otorgamiento, independientemente de que la fecha de emisión del recibo por honorarios sea con anterioridad a ello”.

Por último, cabe señalar que mediante el Oficio Nº 325-2013-SUNAT/20000 la Sunat ha opinado que el agente de retención no puede efectuar la retención del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría a aquel contribuyente que hubiera exhibido o entregado su constancia de autorización vigente para el ejercicio gravable 2013, aun cuando los ingresos anuales de dicho contribuyente superen los S/ 32,375.00.

Sin embargo, el agente de retención deberá reiniciar las retenciones respectivas si el contribuyente consigna en sus comprobantes de pago el importe correspondiente a dichas retenciones, lo cual tendrá lugar cuando, luego de otorgada la autorización, el contribuyente sufra una variación en sus ingresos que suponga la existencia de un saldo pendiente respecto del impuesto proyectado.

Caso práctico 1

Caso de contribuyente que percibe rentas de cuarta y quinta categoría

La señorita Génesis Rosas Tapia, que acaba de concluir la carrera de arquitectura, proyecta que en el ejercicio 2016 emitirá recibos por honorarios por un monto aproximado de S/ 14,000.00. Además, en el mes de noviembre del 2015 ha sido contratada por la empresa Arkitectum S.A. a efectos de que preste servicios con un contrato de trabajo temporal, por un plazo de 8 meses, con una remuneración mensual de S/ 3,000.00.

Así, conoce que por recibos por honorarios mayores a S/ 1,500 existe la obligación para el pagador de las rentas de efectuar una retención del 8 % del importe a pagar. Además, le han informado que de superar un monto mensual por concepto de rentas de cuarta y quinta categoría está obligada a realizar pagos a cuenta por dichas rentas. Nos consulta, conociendo sus ingresos, si es posible solicitar la suspensión de sus retenciones o pagos a cuenta del impuesto a la renta.

RESPUESTA

De acuerdo al artículo 2 del Decreto Supremo N° 215-2006-EF los agentes de retención del Impuesto a la Renta no deberán realizar retenciones cuando:

- Los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de S/ 1,500.00 (mil quinientos nuevos soles).

- El perceptor de rentas de cuarta categoría haya sido autorizado por la Sunat a suspender sus retenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, lo cual deberá acreditar conforme lo establezca la Sunat.

Adicionalmente, como todos los años, mediante la Resolución de Superintendencia N° 367-2015/SUNAT se ha establecido que los sujetos perceptores de rentas de cuarta y quinta categoría se encontrarán obligados a realizar pagos cuenta de dicho impuesto, para el 2016, si en el mes superan el monto de S/ 2,880.00.

En ese sentido, la citada resolución ha establecido como límite anual el monto de S/ 34,560.00 a efectos de poder solicitar la suspensión de las retenciones y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta categoría.

De ese modo, el contribuyente perceptor de rentas del trabajo podrá solicitar a partir del mes de enero de cada ejercicio o año gravable, la suspensión de retenciones o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, siempre que se encuentre en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) En el caso de los contribuyentes que inician actividades generadoras de rentas de cuarta categoría en el ejercicio gravable o en los dos (2) últimos meses del ejercicio gravable anterior, cuando los ingresos que estos proyectan percibir en el ejercicio gravable por rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categorías no superen el importe que establezca la Sunat mediante Resolución de Superintendencia.

b) En el caso de los contribuyentes que hubieran iniciado actividades generadoras de rentas de cuarta categoría con anterioridad a los meses señalados en el numeral precedente:

b.1) Cuando los ingresos proyectados del ejercicio no superen el importe que establezca la Sunat mediante Resolución de Superintendencia.

b.2) En caso los ingresos señalados en el literal b.1) anterior superen el importe que establezca la Sunat, esta autorizará la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta cuando:

b.2.1) Tratándose de solicitudes presentadas entre enero y junio, el Impuesto a la Renta por las rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categorías que le corresponda pagar de acuerdo a los ingresos proyectados en el ejercicio sea igual o inferior al importe que resulte de aplicar el 10 % al promedio mensual de los ingresos proyectados por rentas de cuarta categoría, multiplicado por el número de meses transcurridos desde el inicio del ejercicio hasta el mes de presentación de la solicitud inclusive.

b.2.2) Tratándose de solicitudes presentadas a partir de julio, el Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categorías que le corresponda pagar de acuerdo a los ingresos proyectados en el ejercicio sea igual o inferior al importe que resulte de sumar las retenciones de cuarta y quinta categorías y los pagos a cuenta de cuarta categoría realizados entre el mes de enero y el mes anterior a la presentación de la solicitud, y el saldo a favor del contribuyente consignado en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable anterior, siempre que dicho saldo no haya sido materia de devolución.

A efectos de lo dispuesto en el presente inciso b), los ingresos proyectados se determinarán considerando las rentas de cuarta o las rentas de cuarta y quinta categorías, según corresponda, percibidas en los doce (12) meses anteriores al mes precedente al anterior a aquel en que se presente la solicitud de suspensión.

En los casos en que el contribuyente tuviera menos de doce (12) meses de actividad generadora de rentas de cuarta o rentas de cuarta y quinta categorías en el periodo de referencia, el ingreso proyectado se determinará en base al promedio de los ingresos percibidos en los meses en los que hubiera tenido actividad y el resultado se multiplicará por doce (12).

En nuestro caso, a efectos de verificar si procede solicitar la suspensión de retenciones y pagos a cuenta de las rentas de cuarta categoría, procederá efectuar la proyección de ingresos.

Los ingresos que proyecta percibir la señorita Delgado en el ejercicio 2016 son de S/ 32 000, lo cual es inferior a S/ 34,560.00. Por tanto, será procedente la obtención de la constancia de autorización de la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta.

2. Liquidación anual del Impuesto a la Renta de cuarta categoría

Como se señaló de acuerdo al artículo 57 y 59 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a las rentas de la cuarta categoría se aplica el criterio de lo percibido para la determinación del impuesto considerando el aspecto temporal; es decir las rentas que califican como de cuarta categoría se imputan al período tributario en el cual se perciban dichas rentas⁴, entendiéndose que estas son percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie.

En ese marco, el artículo 45 del TUO de la LIR ha establecido que para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20 %) de la misma, hasta el límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).

Precisando que la deducción que autoriza este artículo no es aplicable a las rentas percibidas por desempeño de funciones contempladas en el inciso b) del artículo 33 de la IR, esto es a directores de sociedades, síndicos, albaceas, regidores municipales, etc.

Por su parte, el artículo 46 establece que de las rentas de cuarta y quinta categorías podrán deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT. Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías solo podrán deducir el monto fijo por una vez.

Respecto a las tasas aplicables cabe señalar que hasta el 31 de diciembre de 2014 las tasas aplicables a las rentas de trabajo (rentas de cuarta y quinta categoría) eran las siguientes:

A partir del 1 de enero del 2015, mediante la Ley N° 30296, se ha modificado el artículo 53 de la LIR a fin de establecer que el impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando a la suma de su renta neta del trabajo (cuarta y quinta categoría) y la renta de fuente extranjera, la escala progresiva acumulativa de acuerdo a lo siguiente:

De ese modo, las tasas del Impuesto a la Renta de quinta categoría para el 2016 (considerando la UIT vigente: S/ 3,950) se aplicarán por los siguientes tramos:

Caso práctico 2

Durante el año 2016, el señor Juan Alberto Aguilar Rosas, persona natural sin negocio domiciliada en el Perú, obtuvo los siguientes ingresos por concepto de rentas del trabajo

1. Rentas de cuarta categoría por locación de servicios independientes a personas jurídicas domiciliadas. Emitió recibos por honorarios por la suma total de S/ 104,000.00, todos por importes mayores a S/ 1,500.00, no habiendo tramitado solicitud de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta.

Respecto de dichos honorarios, se informa que al 31/12/2016 solo percibió efectivamente la suma de S/ 72,000.00. El saldo fue efectivamente percibido en el 2017, dos días antes de que venciera el plazo para presentar su declaración jurada anual.

2. Dietas de directorio por la suma de S/ 42,000.00, soportando la respectiva retención.

3. Rentas de quinta categoría de una empresa peruana según planilla, por S/ 980,000.00, soportando una retención total de S/ 263,112.00.

4. Además, obtuvo resultados de fuente extranjera, sin retención en la fuente, ganancias por S/ 148,000.00 y pérdidas por S/ 37,000.00, sin haberle efectuado ninguna retención.

5. Su empleador le efectuó las siguientes entregas que no incorporó en su boleta de pago:

a) Gastos de representación por S/ 2,000.00, los cuales no fueron sustentados con documentos.

b) Capacitaciones por S/ 2,500.00, entregadas a todos los trabajadores de su mismo rango.

c) Gratificación extraordinaria por cumpleaños por S/ 18,000.00, beneficio que se entrega a todos los trabajadores en el mes de su cumpleaños.

Por último, tiene derecho a reconocer deducciones por ITF, por el importe de S/ 800.00.

SOLUCIÓN

1. Respecto al punto 1, considerando el criterio de lo percibido aplicable a las rentas de cuarta categoría; si bien el Juan Alberto Aguilar Rosas emitió en el 2016 recibos de honorarios por S/ 104,000.00, solo corresponderá reconocer como ingresos el importe S/ 72,000.00 por haber sido percibidos efectivamente en el 2016, efectuándose una retención de S/ 5,760.00 (8 % de S/ 72,000.00).

El hecho que se le haya cancelado la diferencia en el siguiente ejercicio antes de la declaración anual del 2016 en nada influye en la determinación de la renta del 2016, ya que dichos ingresos se considerarán en el 2017, de acuerdo al artículo 57 del TUO de la LIR.

2. Las dietas del directorio califican como rentas de cuarta categoría de acuerdo al inciso b) del artículo 33 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; y la retención que se efectuó asciende al importe de S/ 3,360.00 (8 % de S/ 42,000.00).

Al respecto, cabe precisar que de acuerdo al artículo 45 del TUO de la LIR, se establece que para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el 20 % de la misma, hasta el límite de 24 UIT. Sin embargo, la deducción referida no es aplicable a las rentas percibidas por desempeño de funciones de director de empresas.

3. Respecto al punto 3, todos los ingresos suman para las rentas de quinta categoría S/ 980,000.00.

4. Respecto al punto 4, el artículo 51 de la LIR establece que los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo. En ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto.

De ese modo, renta neta de fuente extranjera será la diferencia entre la ganancia y la pérdida generada en el extranjero (S/ 148,000.00 - 37,000.00), esto es: S/ 111,000.00.

5. Respecto del punto 5, cabe referir que los gastos de representación por S/ 2,000 que no fueron sustentados documentariamente deben sumar a la renta de quinta del trabajador toda vez que no tienen sustento de su destino de acuerdo a los dispuestos en el artículo 34 del TUO de la LIR.

Por su parte, los gastos de capacitación a favor de los trabajadores no se suman a las rentas de quinta de trabajador ya que no cumplen las condiciones previstas en el artículo 34 de la LIR en el sentido que no es de libre disposición para el trabajador; de ese modo, calificaría como una condición de trabajo.

La gratificación extraordinaria de S/ 18,000.00 por cumpleaños del trabajador suma a la renta de quinta categoría del trabajador.

6. Por último, el ITF (S/ 800.00) puede ser deducido en razón de lo establecido en el inciso a) del artículo 49 de la LIR; de ese modo, de la renta neta del trabajo se podrá deducir el impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) establecido por la Ley N° 28194. La deducción tendrá como límite un monto equivalente a la renta neta de cuarta categoría.

Considerando lo anterior, la liquidación o determinación de las rentas de trabajo será la siguiente:

Determinación de la renta neta de trabajo

Determinación del Impuesto a la Renta por rentas de trabajo

______________________

* Asesor tributario de la revista Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Especialización en Tributación Empresarial en el PEE de la Universidad ESAN.

1. De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 71 del TUO del IR, las personas jurídicas u otros perceptores de rentas de tercera categoría, están obligados a retener el impuesto correspondiente a las rentas de cuarta categoría, siempre que sean deducibles para efecto de la determinación de su renta neta, en el mes de su devengo.

2 TUO de la LIR, artículo 65.- “Los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas sobre la materia.

Los perceptores de rentas de tercera categoría que generen ingresos brutos anuales desde 150 UIT hasta 1700 UIT deberán llevar los libros y registros contables de conformidad con lo que disponga la Sunat. Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar la contabilidad completa de conformidad con lo que disponga la Sunat”.

3 Lo antes señalado también es de aplicación para los sujetos que perciban rentas por las funciones de director de empresa, albacea, síndico, gestor de negocios, mandatario, regidor de municipalidades y actividades similares, siempre que emitan el recibo por honorarios correspondiente.

4 De acuerdo al segundo párrafo del artículo 71 del TUO del IR, las personas jurídicas u otros perceptores de rentas de tercera categoría, están obligados a retener el impuesto correspondiente a las rentas de cuarta categoría, siempre que sean deducibles para efecto de la determinación de su renta neta, en el mes de su devengo.