Incidencia tributaria de las operaciones que se realizan parte en el país y parte en el extranjero
Saúl VILLAZANA OCHOA*
TEMA RELEVANTE
Las operaciones internacionales cada vez son más comunes. Así, existen múltiples empresas extranjeras e internacionales que prestan servicios en el país o tienen incidencia local y otras, incluso, de las que no se puede identificar el lugar de su utilización o consumo. Igualmente, las empresas peruanas son exportadoras de bienes y servicios. En el presente informe se desarrolla la incidencia tributaria de los servicios prestados por extranjeros en el país, los cuales se pueden desarrollar íntegramente en el país, en el extranjero, o parte en el país y parte en el extranjero.
MARCO NORMATIVO
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004): arts. 6, 9,10, 11, 12 y 48.
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994): art. 28.
I. ASPECTOS PRELIMINARES
La Ley del Impuesto a la Renta grava con el impuesto todos los ingresos que obtengan en el país (rentas de fuente peruana) o en el extranjero (rentas de fuente extranjera) los sujetos o contribuyentes calificados como domiciliados; mientras que los no domiciliados, las sucursales o establecimientos de empresas extranjeras solo están afectas al impuesto por los ingresos que obtengan por las actividades vinculadas al país (calificadas como rentas de fuente peruana).
Sin embargo, surge la cuestión: ¿qué ocurre en los supuestos en que las actividades se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero? El presente informe tiene por objeto tratar la regulación aplicable a dichos casos.
II. CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO
El artículo 6 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (en adelante, LIR) dispone que están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las personas jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.
Por su parte, el último párrafo del artículo 12 de la LIR señala que, cuando los contribuyentes domiciliados en Perú realicen actividades parte en el país y parte en el extranjero, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es íntegramente de fuente peruana.
Asimismo, el segundo párrafo del artículo 6 establece que, en el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
Por último, el párrafo final del artículo 12 de la LIR también refiere que en el caso de sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que realicen actividades en el país y en el extranjero, las rentas se determinarán según lo establecido en el artículo 48 de la LIR.
Tener en claro lo señalado anteriormente resulta relevante por tres aspectos:
i) Conforme se observa de los artículos 54 y 56 de la LIR, las tasas aplicables a los no domiciliados por rentas de fuente peruana, en su mayoría, son mayores que las aplicables a los domiciliados.
ii) Para el caso de domiciliados, determinar la renta de fuente extranjera resulta relevante, toda vez que, en virtud del artículo 51 de la LIR, las rentas de fuente extranjera solo se suman a las rentas de fuente peruana en caso exista renta neta; de ese modo, no es posible compensar las pérdidas de fuente extranjera.
iii) Por último, determinar si la renta califica como renta de fuente peruana o extranjera resulta fundamental, ya que de eso dependerá que dicho ingreso esté sujeto a imposición en el Perú o su inafectación por no cumplir con el aspecto espacial de hipótesis de incidencia tributaria.
De ese modo, en las próximas líneas precisaremos cuáles son las rentas de fuente peruana.
III. RENTAS DE FUENTE PERUANA Y RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA
Los supuestos que generan renta de fuente peruana son los establecidos en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la LIR; en ese sentido, toda vez que no existe una definición legal o algún listado de las rentas que califican como extranjeras, se desprende que estas serán todas aquellas que no se han mencionado expresamente en los artículos citados.
En ese sentido, el artículo 9 de la LIR establece que, en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana:
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a) |
Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República. |
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b) |
Las producidas por bienes o derechos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los bienes están situados físicamente o los derechos son utilizados económicamente en el país. Tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país. |
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c) |
Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Se incluye dentro del concepto de pagador a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión o Fondo Mutuo de Inversión en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del Fideicomiso Bancario. Las rentas pueden originarse, entre otros, por la participación en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terceros de un capital, por operaciones de capitalización o por contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal. |
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d) |
Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país, o cuando el fondo de inversión, patrimonios fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el país. Igualmente, se consideran rentas de fuente peruana los rendimientos de los ADR (American Depositary Receipts) y GDR (Global Depositary Receipts) que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. |
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e) |
Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional. |
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f) |
Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional. No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f) las rentas obtenidas en su país de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al país temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con: actos previos a la realización de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversión o el negocio, tales como los de recolección de datos o información o la realización de entrevistas con personas del sector público o privado; actos relacionados con la contratación de personal local; actos relacionados con la firma de convenios o actos similares. |
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g) |
Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el país. |
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h) |
Las obtenidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversión, Fondos Mutuos de Inversión en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o establecidos en el Perú. Igualmente se consideran rentas de fuente peruana las obtenidas por la enajenación de los ADR (American Depositary Receipts) y GDR (Global Depositary Receipts) que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. |
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i) |
Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. |
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j) |
La obtenida por asistencia técnica, cuando esta se utilice económicamente en el país. |
Como se observa, los supuestos citados anteriormente tienen en común que debe existir algún nexo con el territorio nacional. así, está el vínculo de que los predios estén situados en el territorio o que los bienes estén situados físicamente en él. Igualmente, se señala que un nexo puede ser que los derechos son utilizados económicamente, o que el pagador o usuario se encuentre domiciliado en el país, que las actividades se llevan a cabo en territorio nacional o que la personas jurídicas están constituidas o establecidas en el Perú. en ese sentido, la vinculación física, económica o legal determina que se genere renta de fuente peruana, naciendo el derecho del Estado peruano de exigir que la renta generada sea tributada en el Perú en su beneficio.
Por su parte, los artículos 10 y 11 de la LIR establecen que también se consideran rentas de fuente peruana:
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a) |
Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía. |
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b) |
Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a sus directores o miembros de sus consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior. |
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c) |
Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Público Nacional a personas que desempeñen en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales. |
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d) |
Los resultados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de cobertura, se considerarán rentas de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos domiciliados cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la cobertura estén destinados a la generación de rentas de fuente peruana. También se considerarán rentas de fuente peruana los resultados obtenidos por los sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados con sujetos domiciliados cuyo activo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con respecto a otra moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor al que establezca el reglamento, el cual no excederá de ciento ochenta días. |
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e) |
Las obtenidas por la enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital de personas jurídicas domiciliadas en el país. A estos efectos, se debe considerar que se produce una enajenación indirecta cuando se enajenan acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurídica no domiciliada en el país que, a su vez, es propietaria –en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas– de acciones o participaciones representativas del capital de una o más personas jurídicas domiciliadas en el país, siempre que se produzcan de manera concurrente las siguientes condiciones: 1. En cualquiera de los doce meses anteriores a la enajenación, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país de las que la persona jurídica no domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas, equivalga al cincuenta por ciento o más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada. Para determinar el porcentaje antes indicado, se tendrá en cuenta lo siguiente: i. Se determinará el porcentaje de participación que la persona jurídica no domiciliada, cuyas acciones o participaciones se enajenan, tiene en el capital de la persona jurídica domiciliada. En caso de que aquella sea propietaria de esta por intermedio de otra u otras personas jurídicas, su porcentaje de participación se determinará multiplicando o sumando los porcentajes de participación que cada persona jurídica tiene en el capital de la otra, conforme al procedimiento que establezca el reglamento. ii. El porcentaje de participación determinado conforme a lo señalado en el acápite i) se multiplicará por el valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica domiciliada en el país. En caso de que la persona jurídica no domiciliada sea propietaria de acciones o participaciones de dos o tres personas jurídicas domiciliadas en el país, se sumarán los resultados determinados por cada una de estas. iii. El resultado anterior se dividirá entre el valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada cuyas acciones o participaciones se enajenan. iv. El resultado anterior se multiplicará por cien. 2. En un periodo cualquiera de doce meses, se enajenan acciones o participaciones que representen el diez por ciento o más del capital de una persona jurídica no domiciliada. De cumplirse con estas condiciones, para determinar la base imponible se deberán considerar las enajenaciones efectuadas en el periodo de doce meses antes referido. Se presumirá que una persona jurídica no domiciliada en el país enajena indirectamente las acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurídica domiciliada en el país de la que sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras personas cuando emite nuevas acciones o participaciones como consecuencia de un aumento de capital, producto de nuevos aportes, de capitalización de créditos o de una reorganización y las coloca por un valor inferior al de mercado. En este caso, se entenderá que enajena las acciones o participaciones que emite como consecuencia del aumento de capital. Lo previsto en el presente párrafo se aplicará siempre que, con cualquiera de los doce meses anteriores a la fecha de emisión de las acciones o participaciones, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país de las que la persona jurídica no domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas, equivalga al cincuenta por ciento o más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada antes de la fecha de emisión. Para estos efectos, se aplicará lo previsto en el segundo párrafo del numeral 1 del presente inciso. En cualquiera de los supuesto señalados en los párrafos anteriores, si las acciones o participaciones que se enajenen, o las nuevas acciones o participaciones emitidas como consecuencia de un aumento del capital, corresponden a una persona jurídica residente en un país o territorio de baja o nula imposición, se considerará que la operación es una enajenación indirecta. No se aplicará lo dispuesto en el presente párrafo cuando el contribuyente acredite de manera fehaciente que la enajenación no cumple con alguna de las condiciones a que se refiere el presente inciso. Se incluye dentro de la enajenación de acciones de personas jurídicas no domiciliadas en el país a la enajenación de ADR (American Depositary Receipts) o GDR (Global Depositary Receipts) que tengan como activo subyacente a tales acciones. En todos los casos, el ingreso gravable será el resultante de aplicar el valor de mercado de las acciones o participaciones de la persona jurídica no domiciliada que se enajenan, el porcentaje determinado en el segundo párrafo del numeral 1 del presente inciso. Mediante decreto supremo se establecerá la forma como se determina el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el presente inciso, para lo cual se podrá considerar, entre otros, el valor de participación patrimonial sobre la base de balances auditados, incluso anteriores a los doce meses precedentes a la enajenación o a la emisión de acciones o participaciones. Para los efectos del presente inciso, la mención a acciones o participaciones se entenderá referida a cualquier instrumento representativo del capital, independientemente a la denominación que se otorgue en otro país. |
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f) |
Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades distribuidos por una empresa no domiciliada en el país, generados por la reducción de capital a que se refiere el inciso d) del artículo 24-A de la Ley, siempre que en los doce (12) meses anteriores a la distribución, la empresa no domiciliada hubiera aumentado su capital como consecuencia de nuevos aportes, de capitalización de créditos o de una reorganización. Lo dispuesto en el primer párrafo se aplicará solo cuando, en cualquiera de los doce (12) meses anteriores al aumento de capital, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país de las que la empresa no domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras empresas equivalga al cincuenta por ciento (50 %) o más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la empresa no domiciliada antes del aumento de capital. Para efectos de lo dispuesto en el primer párrafo, se aplicará lo previsto en el segundo párrafo del numeral 1 y en el último párrafo del inciso e) del presente artículo. Lo dispuesto en el presente inciso no será de aplicación cuando la empresa no domiciliada en el país hubiera efectuado la enajenación a que se refiere el tercer párrafo del inciso e) del presente artículo. |
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g) |
También se consideran íntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprados en el país. Para efectos de este artículo, se entiende también por exportación la remisión al exterior realizada por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de personas naturales o jurídicas del extranjero. |
En ese sentido, al encontrarse precisado dicho aspecto, nos centraremos en los supuestos de actividades que se realizan parte en el país y parte en el extranjero.
IV. ACTIVIDADES QUE SE REALIZAN PARTE EN EL PAíS Y PARTE EN EL EXTRANJERO
En el caso de sujetos domiciliados en el país1, como ya hemos señalado, cuando realicen actividades parte en el país y parte en el extranjero, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es íntegramente de fuente peruana.
En el caso de sujetos no domiciliados, el primer párrafo del artículo 12 establece que se presume de pleno derecho2 que las rentas netas obtenidas por contribuyentes no domiciliados en el país, a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el artículo 48 de la LIR. Igualmente, en el caso de sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, se aplica la regla referida en el párrafo anterior.
Así, el artículo 12 de la LIR refiere que se consideran incluidos en las normas precedentes las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, el alquiler de naves y aeronaves, el transporte y servicios de telecomunicaciones entre la República y el extranjero, el suministro de noticias por parte de agencias internacionales, el arriendo u otra forma de explotación de películas, cintas magnetofónicas, matrices u otros elementos destinados a cualquier medio de proyección o reproducción de imágenes o sonidos, y la provisión y sobrestadía de contenedores para el transporte en el país.
Sin embargo, veremos a continuación que el artículo 48 de la LIR regula solo algunos supuestos; sin embargo, surge la duda de qué ocurre en aquellos supuestos no previstos. En ese sentido, a continuación analizaremos ambos supuestos.
1. Supuesto taxativos
El artículo 48 de la LIR señala que se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarrollen las actividades a que se hace referencia a continuación, obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los importes que resulten por aplicación de los porcentajes que seguidamente se establecen para cada una de ellas:
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LITERAL |
SUPUESTO |
PORCENTAJE DE RENTA DE FUENTE PERUANA |
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a)3 |
Actividades de seguros: |
7 % sobre las primas. |
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b) |
Alquiler de naves: |
80 % de los ingresos brutos que perciban por dicha actividad. |
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c) |
Alquiler de aeronaves: |
60 % de los ingresos brutos que perciban por dicha actividad. |
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d)4 |
Transporte entre la República y el extranjero: |
1 % de los ingresos brutos por el transporte aéreo y 2 % de los ingresos brutos por fletamento o transporte marítimo, salvo los casos en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en tales países. La empresa no domiciliada acreditará la exoneración mediante constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tiene su sede, debidamente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores. |
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e)5 |
Servicios de Telecomunicaciones entre la República y el extranjero: |
5 % de los ingresos brutos. |
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f) |
Agencias internacionales de noticias: |
10 % sobre las remuneraciones brutas que obtengan por el suministro de noticias y, en general material informativo o gráfico, a personas o entidades domiciliadas o que utilicen dicho material en el país. |
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g) |
Distribución de películas cinematográficas y similares para su utilización por personas naturales o jurídicas domiciliadas: |
20 % sobre los ingresos brutos que perciban por el uso de películas cinematográficas o para televisión, “video tape”, radionovelas, discos fonográficos, historietas gráficas y cualquier otro medio similar de proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes o sonidos. |
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h) |
Empresas que suministren contenedores para transporte en el país o desde el país al exterior y no presten el servicio de transporte |
15 % de los ingresos brutos que obtengan por dicho suministro. |
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i)6 |
Sobreestadía de contenedores para transporte: |
80 % de los ingresos brutos que obtengan por el exceso de estadía de contenedores. |
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j) |
Cesión de derechos de retransmisión televisiva: |
20 % de los ingresos brutos que obtengan los contribuyentes no domiciliados por la cesión de derechos para la retransmisión por televisión en el país de eventos en vivo realizados en el extranjero. |
Asimismo, en los incisos e) y f) del artículo 27 del Reglamento de la LIR, referida a la renta neta por actividades internacionales, señalan que a fin de determinar la renta neta presunta a que se refiere el artículo 48 de la LIR son de aplicación las siguientes normas:
- Las presunciones establecidas en el artículo 48 de la LIR serán de aplicación a las sucursales, agencias o establecimientos permanentes en el país de empresas extranjeras, solo respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen parte en el país y parte en el extranjero. Dicho régimen no podrá extenderse a otras rentas que generen las sucursales, agencias o establecimientos permanentes.
- Los contribuyentes domiciliados a que se refiere el inciso anterior, deberán determinar su Impuesto aplicando la tasa de 30 % sobre la totalidad de sus rentas incluida la renta presunta determinada de acuerdo con el artículo 48 de la LIR.
Un ejemplo nos ayudará a comprender su aplicación. Una empresa no domiciliada presta el servicio de alquiler de naves (literal c) del artículo 48 de la LIR) a una empresa peruana. A efectos del cobro le emite un comprobante de pago por US$ 10,000 mensuales. El gerente de la empresa domiciliada consulta, ¿cuál es la retención aplicable?
De acuerdo al literal c) del artículo 48 de la LIR, el 60 % de los ingresos brutos que perciban por dicha actividad califican como rentas de fuente peruana. En ese sentido, se debe realizar el siguiente cálculo:
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Ingreso bruto: |
10,000 |
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Renta neta de fuente peruana (60 % de $ 10,000): |
6,000 |
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Tasa aplicable (30 % de la renta neta de fuente peruana): |
1,800 |
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Tasa efectiva: |
18 % |
En este caso, el sujeto domiciliado estará obligado a retener el monto de US$ 1,800, que equivale al 18 % del ingreso bruto percibido por los servicios prestados parte en el país y parte en extranjero, en aplicación de los artículos 12 y 48 de la LIR.
A continuación, referimos algunos casos con informes de la Administración Tributaria:
• INFORME N° 072-2006-SUNAT/2B0000
Las presunciones establecidas en el artículo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación del importe de la renta neta de fuente peruana derivada de las actividades a que se hace referencia en el mismo, no son aplicables respecto de los contratos de fletamento de buque armado o equipado y de fletamento a casco desnudo, celebrados entre un sujeto no domiciliado (fletante) y un sujeto domiciliado (fletador), para llevar a cabo actividades de cabotaje en el Perú.
• INFORME N° 202-2006-SUNAT/2B0000
Bajo el marco de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 48 concordado con el artículo 76 del Decreto Legislativo N° 774, antes de las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N° 945, si el sujeto no domiciliado comprendido en el artículo 48 antes citado, actuaba en el país a través de agentes o representantes, y el usuario del servicio no había contratado directamente con dicho sujeto no domiciliado, la obligación de retener el Impuesto a la Renta recaía en tales agentes o representantes, los cuales debían practicar la retención en el momento en que pagaban o acreditaban al contribuyente no domiciliado las rentas provenientes de la operación.
• INFORME N° 023-2011-SUNAT/2B0000
Para que una aerolínea del exterior goce de la exoneración dispuesta en el inciso d) del artículo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe verificarse que dicha aerolínea cumpla en nuestro país los mismos requisitos que la legislación del Estado de procedencia exige a las aerolíneas peruanas para gozar de la exoneración del Impuesto a la Renta; incluso si tales requisitos no son exigidos en nuestras normas legales.
• INFORME N° 199-2008-SUNAT/2B0000
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de la exoneración de dicho impuesto a las empresas no domiciliadas de transporte aéreo internacional:
1. Para que proceda dicha exoneración resulta suficiente que la reciprocidad sea potencial o formal, por lo que el beneficio en mención será aplicable aun cuando no existan líneas aéreas peruanas que operen efectivamente en los países donde dichas empresas tienen su sede.
2. La exoneración del Impuesto a la Renta rige a partir del periodo tributario en el que dichas empresas generaron rentas por las referidas actividades, siempre que la documentación –a que se refiere el numeral 2) del inciso b) del artículo 27 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta– que se presente ante la Sunat acredite que en tal periodo era aplicable similar beneficio a las líneas aéreas peruanas.
• INFORME N° 001-2013-SUNAT/4B0000
Se consulta si se encuentran exoneradas del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 48 de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad prevista en dicha norma.
2. Supuestos no regulados literalmente
El Reglamento de la LIR, en su artículo 28, referido al tratamiento a los contratos celebrados por contribuyentes no domiciliados, dispone que, tratándose de contratos celebrados por contribuyentes no domiciliados para la provisión de bienes desde el extranjero o la realización de servicios a prestarse íntegramente en el exterior o la realización de otras actividades fuera del país no gravadas por la LIR y que, además, incluyan la realización de obras o la prestación de servicios en el país u otras actividades gravadas por la LIR, el impuesto se aplicará solo sobre la parte que retribuya los hechos gravados. Esta parte se establecerá con arreglo al contrato correspondiente, a los documentos que lo sustenten y a cualquier otra prueba que permita precisar su importe.
Cuando en dichos contratos se hubiera previsto que los pagos se efectuarán directamente en el exterior por entidades financieras del extranjero, el contratante domiciliado las instruirá para que efectúen los pagos con retención del impuesto que corresponda y le remitan la suma retenida con el objeto de abonarla al fisco dentro de los primeros quince días del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago. En todo caso, dicho contratante mantendrá su condición de responsable por el pago del impuesto dentro del plazo referido.
Si los mencionados contribuyentes constituyen sucursales en el país para que estas realicen en el Perú las actividades gravadas, dichas sucursales deberán considerar como ingreso propio la parte que retribuya la realización de tales actividades. Igual criterio deberá seguirse respecto de los gastos.
Asimismo, en el Informe N° 126-2004-SUNAT/2B0000 la Sunat ha concluido en el supuesto de que el servicio de transporte de carga fluvial sea prestado por un no domiciliado en virtud de contrato de transporte fluvial, que se lleva a cabo parte en el país y parte en el extranjero, la base imponible para efectuar la retención del Impuesto a la Renta estará constituida únicamente por los ingresos que correspondan al valor de la parte de los servicios de transporte que sean prestados en el país.
En el informe anterior se entiende que se aplica la parte proporcional que corresponde a los servicios prestados en el país, en aplicación del artículo 6 de la LIR y que el supuesto no se encuentra previsto en el artículo 48 de la misma norma.
En ese sentido, de lo anterior resulta que las partes y la Administración Tributaria deben buscar criterios lógicos y razonables de la documentación y pruebas que sustentan las operaciones a fin de determinar la parte proporcional que corresponda ser considerada que se produjo en el país y la parte que corresponda al extranjero.
Igualmente, lo ideal sería que los contribuyentes contratantes en la negociación de la realización de operaciones parte en el país y parte en el extranjero sería que establezca de forma razonable los alances de las operaciones de tal forma que se pueda distinguir de forma lo más precisa posible su incidencia local.
V. INCIDENCIA EN EL MARCO DE LOS CONVENIOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Los CDI suscritos por el Estado peruano que a la fecha se encuentran vigentes y son aplicables a las operaciones internaciones entre los contribuyentes de los estados contratantes son los siguientes:
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CDI |
INICIO DE APLICACIÓN |
CRITERIO RECTOR |
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1 |
Convenio con Chile |
Aplicable desde el primero de enero de 2004. |
RESIDENCIA |
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2 |
Convenio con Canadá |
Aplicable desde el primero de enero de 2004 |
RESIDENCIA |
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3 |
Convenio con la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú) |
Aplicable desde el primero de enero de 2005 |
FUENTE |
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4 |
Convenio con Brasil |
Aplicable desde el primero de enero de 2010. |
RESIDENCIA |
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5 |
Convenio con los Estados Unidos Mexicanos |
Aplicable desde el primero de enero de 2015. |
RESIDENCIA |
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6 |
Convenio con la República de Corea |
Aplicable desde el primero de enero de 2015. |
RESIDENCIA |
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7 |
Convenio con la Confederación Suiza |
Aplicable desde el primero de enero de 2015. |
RESIDENCIA |
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8 |
Convenio con la República de Portugal |
Aplicable desde el primero de enero de 2015. |
RESIDENCIA |
En ese sentido, cabe referir que un CDI es un acuerdo entre dos o países que considerando las relaciones comerciales internacionales que realizan sus ciudadanos, residentes o domiciliados se reparten la potestad de gravar determinada renta a efectos de evitar un doble o múltiple imposición por la incidencia de las normas internas de cada estado.
Los CDI no crean o regulan tributos, no establecen supuestos gravados y no establecen tasas; es decir, no regulan propiamente el aspecto material de un tributo o su forma de determinación. Lo que establecen los CDI son normas que distribuyen la potestad de gravar determinada renta entre uno u otro estado, o establecen reglas para una tributación compartida estableciendo parámetros con la finalidad de evitar la doble imposición. Así, son reglas para distribución de la facultad que tiene todo estado de gravar con sus tributos un hecho económico vinculado con su territorio, el otro estado renuncia a dicha potestad.
Como referimos en el cuadro anterior, cada convenio se basa en un criterio fundamental para imputar la renta en cada caso. Así, en el Decisión Andina N° 578 de la CAN que regula el Convenio para Evitar la Doble Imposición entre los países de la CAN se aplica el criterio de fuente; de acuerdo al cual en un supuesto que corresponda aplicar el Convenio, fundamentalmente se aplicará el criterio de fuente, esto es donde se genera la renta.
Por otro lado, en los convenios que siguen el modelo de la OCDE se aplica el criterio de residencia; donde el aspecto fundamental es de donde es residente un sujeto para imputar la renta.
Así, la definición y la determinación del concepto residente de uno u otro estado es fundamental en la aplicación de los CDI que se basen en el modelo de la OCDE, toda vez que la regla fundamental para imputar o gravar determinada renta en principio será el país de residencia del perceptor de la renta, en defecto del estado fuente de la renta, que es aplicable por ejemplo en el Convenio de la CAN.
Ahora bien, la aplicación de los CDI se produce cuando una persona natural o jurídica obtiene rentas por la realización de actividades en otro estado con el cual el Perú tenga un CDI; o en el caso inverso, cuando un no domiciliado, residente de un estado con el cual el Perú haya suscrito un CDI, obtenga rentas de fuente peruana. De ese modo, como ya señalamos, el Convenio establece reglas considerando como criterio general la residencia, para establecer a qué estado corresponde gravar dicha renta y así evitar la doble imposición que se generaría en caso de no existir el convenio.
En concreto, por residencia se comprenderá al vínculo que un estado establezca con una determinada persona por su nacionalidad, domicilio, residencia, sede de dirección, constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, que puede determinar que el estado pueda aplicar su potestad sobre dicho sujeto.
En el tema que es materia del presente informe (operaciones realizadas parte en el país y parte en el extranjero) corresponderá determinar, en primer lugar, si procede aplicar el convenio y luego aplicar sus reglas. De ese modo, parecería innecesario distinguir qué parte del servicio se produce en el país y qué parte en el extranjero, porque en el común de los casos se aplicará la residencia.
Sin embargo, para ser precisos, los CDI se aplican en tanto puedan generan una doble imposición para un mismo contribuyente, de ese modo, consideramos que siempre será más adecuado determinar la proporción que corresponde a cada Estado, toda vez que por los servicios prestados fuera del país no cabe aplicar los convenios, ya que en dicho supuesto no se presenta ninguna renta de fuente peruana.
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* Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Especialista en tributación empresarial por el PEE de Tributación Empresarial de ESAN.
1 Véase los artículos 7, 8 y 9 del TUO de la LIR para visualizar las disposiciones legales que regulan la adquisición de la condición de domiciliados en el país y no domiciliados.
2 Esta califica como una presunción absoluta; es decir, no cabe prueba en contrario. En ámbito legal de denomina presunción iure et de iure.
3 De acuerdo con el Reglamento de la LIR, art. 27, lit. a), para fines de lo previsto en el inciso a), en las actividades de seguros, las rentas netas de fuente peruana serán igual al siete por ciento (7 %) sobre las primas netas, deducidas las comisiones pagadas en el país, que por cualquier concepto le cedan a empresas constituidas y domiciliadas en el Perú y sobre los ingresos netos de comisiones por operaciones de reaseguros que cubran riesgos en la República o se refieran a personas que residan en ella al celebrarse el contrato, o a bienes radicados en el país.
4 De acuerdo al Reglamento de la LIR, art. 27, lit. b), para fines de lo establecido en el inciso d):
1. El ingreso bruto no incluirá los ingresos que recaben las empresas por concepto de los impuestos que deban pagar los usuarios del servicio, las sumas materia de reembolsos a los pasajeros que no viajan, ni las entregas que estos hagan a la empresa para ser pagadas a terceros por concepto de hospedaje.
2. A fin de gozar de la exoneración, deberán presentar a la Sunat una constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tienen su sede, debidamente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores del Perú, o cualquier otra documentación que acredite de manera fehaciente que su legislación otorga la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas peruanas que operen en dichos países.
La Sunat evaluará la información presentada, quedando facultada a requerir cualquier información adicional que considere pertinente.
Tal exoneración estará vigente mientras se mantenga el beneficio concedido a las líneas peruanas.
De producirse la derogatoria del tratamiento exoneratorio recíproco, las líneas peruanas afectadas por la derogatoria, así como las empresas no domiciliadas que gocen de dicha exoneración por reciprocidad, deberán comunicar tal hecho a la Sunat, dentro del mes siguiente de publicada la norma que deroga la exoneración.
5 De acuerdo al Reglamento de la LIR, art. 27, lit. c), para fines de lo dispuesto en el inciso e), se entenderá por servicios de telecomunicaciones a los servicios portadores, teleservicios o servicios finales, servicios de difusión y servicios de valor añadido, a que se refiere la ley de la materia, con excepción de los servicios digitales a que se refiere el artículo 4-A del Reglamento de la LIR.
6 De acuerdo al Reglamento de la LIR, art. 27, lit. d), para fines de lo señalado en el inciso i), la sobreestadía de los contenedores en el territorio de la República se computará:
1. A partir de la fecha de vencimiento del plazo para proceder al retiro de las mercaderías, según lo previsto en el conocimiento de embarque, póliza de fletamento o carta de porte.
2. De no haberse designado plazo para el retiro, a partir de la fecha en que cumpla el término del reembarque del contenedor.
3. A falta de tales estipulaciones, de acuerdo a los usos del puerto en el que se debió verificar la descarga.