En el presente informe se desarrollará el tratamiento tributario correspondiente a las rentas de Cuarta Categoría, que son producto del trabajo desarrollado de forma independiente; es decir, los producidos en virtud de relaciones jurídicas generadas en los contratos de locación de servicios cuya regulación es recogida por el Código Civil. El autor precisa las diferencias entre las rentas de cuarta categoría con aquellas zonas grises existentes con otras rentas, tomando en cuenta los informes de la Sunat y los precedentes del Tribunal Fiscal.

MARCO NORMATIVO TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08/12/2004): art. 33.

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 122-94-EF (21/09/1994).

TUO del Código Tributario, Decreto Supremo Nº 133-2013-

EF (22/06/2013).

I. CONCEPTOS QUE CALIFICAN COMO RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, en su artículo 33 establece que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas.

Analicemos a continuación detalladamente cada uno de los supuestos señalados.

II. EJERCICIO INDIVIDUAL DE UNA PROFESIÓN, ARTE, CIENCIA U OFICIO, ETC.

El inciso a) del artículo 33 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que califica como renta de cuarta categoría “el ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría”.

La norma referida establece que califica como renta de Cuarta Categoría el ejercicio individual de cualquier profesión, arte u oficio; entonces el término que resalta es el de “ejercicio individual”

que no sea calificado expresamente como una renta de la Tercera Categoría.

El ejercicio individual de una profesión está referido a que una persona natural asume la total responsabilidad por los resultados del servicio para el que ha sido contratado y que el servicio es personalísimo;

es decir, que solo lo puede prestar dicha persona. Sin embargo, ello no implica que no pueda contar con personal subordinado bajo su cuenta y dirección.

Como se puede desprender de lo señalado, la línea que divide las rentas de Tercera Categoría y las rentas de Cuarta Categoría no es precisa o exacta, hecho que en muchas situaciones genera controversia respecto a su tratamiento tributario.

Así, ejemplos clásicos de las rentas de Cuarta Categoría son el ejercicio de la profesión de abogado o contador de forma individual, que sería diferente al caso en el que dicho abogado o contador se asocie con otras personas y preste el servicio de forma conjunta o constituyan una persona jurídica a efectos de realizar esa misma actividad pero de forma asociada.

Al respecto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en algunos casos del siguiente modo:

• En caso de la RTF Nº 8177-4-

2001, el Tribunal Fiscal concluyó:

“Que en el caso de autos, ante la observación de la Administración sobre la imposibilidad de que prestara servicios personalmente en dos ciudades distintas (Trujillo y Pucallpa), el recurrente señaló que había pactado (y ello se puede observar en el contrato que obra en autos), la posibilidad de ser reemplazado por otra persona, bajo su dirección y responsabilidad, es decir, reconoce que el objeto de la prestación del servicio no fue su trabajo personal, por lo que los ingresos percibidos no califican como rentas de cuarta categoría;

Que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 28 de la indicada Ley del Impuesto a la Renta, son rentas de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria, minería, y de otras actividades tales como la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, dentro de los cuales se pueden encontrar los que presta el recurrente, que son calificados en el contrato como de supervisión en controles ambientales y de seguridad”.

• En el caso de la RTF Nº 5896-

1-2002, la Sunat sostenía que los ingresos correspondientes a la elaboración del Plan Integral de los Servicios de Agua Potable y Desagüe constituían rentas de la Tercera Categoría porque el servicio no se había prestado de forma individual, toda vez que se había contado con los servicios de otros profesionales para su realización, de ese modo no se trata del ejercicio individual de una profesión, sino de una actividad de carácter empresarial.

El Tribunal Fiscal concluyó lo siguiente:

“Que (…) el artículo 2 de la Ley Nº 23554, que regula los Servicios de Consultoría contratados por entidades del Sector Público o empresas estatales o mixtas, precisa que para los efectos de dicha ley, se entiende por servicios de consultoría, la actividad desarrollada por profesionales de todas las especialidades con estudios superiores, debidamente inscritos en los colegios respectivos, en la realización de investigaciones, estudios, diseños, supervisiones y asesorías relacionadas directa o indirectamente con el desarrollo, quienes pueden actuar en forma individual, integrando sociedades mercantiles o, en asociaciones de profesionales;

Que en tal sentido, cuando los servicios de consultoría se realicen en forma individual, la realización de dicha actividad generará rentas de cuarta categoría.

Que en la cláusula octava del contrato en mención, se señaló que para los efectos propios de la ejecución de dicho estudio, el consultor se comprometía a trabajar con el personal asignado al servicio indicado en su propuesta, siendo dicho consultor, el profesional responsable del estudio, cuyas decisiones tendrían plena validez, no pudiendo ser enervadas por otra persona u autoridad;

Que asimismo, en el numeral III - Recursos Humanos y Físicos de los Términos de Referencia del ʻPlan Integral de los Servicios de Agua Potable y Desagüe de Castilla Altaʼ, se dispone que el consultor deberá ser ingeniero sanitario o civil colegiado, hábil para el ejercicio profesional, que acredite experiencia en diseño de proyectos hidráulicos similares e infraestructura sanitaria en general, quien deberá contar como mínimo con un economista, un equipo de topografía - topógrafo, portamira, un dibujante y un asistente de ingeniería;

Que de la documentación en referencia, se advierte que el recurrente ejerció su actividad profesional de ingeniero, individualmente, toda vez que el hecho de haber contado con la colaboración de las personas antes indicadas, no implica que el servicio haya sido realizado en forma asociada, pues estas se encontraban bajo su dirección y responsabilidad”.

• En el caso de la RTF Nº 3177-

4-2001, el Tribunal Fiscal consideró que el servicio referido a un contrato de supervisión en controles ambientales y de seguridad califican como rentas de la Tercera Categoría por el hecho de que el contribuyente señaló que había pactado (y ello se puede observar en el contrato que obra en autos), la posibilidad de ser reemplazado por otra persona, bajo su dirección y responsabilidad; es decir, reconoce que el objeto de la prestación del servicio no fue su trabajo personal, por lo que los ingresos percibidos no califican como rentas de cuarta categoría.

• En el caso de la RTF Nº 04194-

1-2009, referido a contratos de locación de servicios con “carretilleros”, señaló que “pagos por concepto de servicios prestados de forma independiente, generadores de rentas de cuarta categoría –por corresponder al ejercicio individual de un oficio no incluido expresamente en la tercera categoría–, solo podía sustentar tales gastos mediante recibos por honorarios (...)”.

De los criterios expuestos, se pueden desprender las siguientes conclusiones:

• El hecho de prestar un servicio o trabajar con otros, bajo dirección y responsabilidad del contribuyente, no implica trabajar en forma asociada, el trabajo sigue siendo personal, por ello la renta que se obtiene califica como rentas de la cuarta categoría.

• Si el servicio puede ser prestado por el contribuyente o por terceros, el servicio deja de ser personal aun cuando estos se encuentren bajo la dirección y responsabilidad del contribuyente, de ese modo calificará como renta de tercera categoría.

Igualmente, la norma señala que las rentas de Cuarta Categoría comprenden el ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la Tercera Categoría.

Al respecto, cabe referir que el artículo 28 del TUO de la LIR señala que son rentas de Tercera Categoría:

(ver cuadro Nº 1).

De lo anterior, es de resaltar que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que califican como rentas de Tercera Categoría:

• Cualquier otra renta no incluida en las demás categorías.

• En los casos en que las actividades incluidas por esta ley en la Cuarta Categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará comprendida en este artículo.

Hemos citado anteriormente que el inciso a) del artículo 33 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que califica como renta de cuarta categoría “el ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría”.

En ese sentido, ante la duda de si la operación califica como renta de Tercera o Cuarta Categoría, habría que aplicar las reglas citadas en el siguiente orden:

• En los casos en que las actividades incluidas por la Ley del Impuesto a la Renta en la Cuarta Categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará comprendida en las rentas de Tercera Categoría.

• Calificará como rentas de Cuarta Categoría el ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la Tercera Categoría.

• Califica como renta de Tercera Categoría cualquier otra renta no incluida en las demás categorías.

Sobre la base de lo anterior se desprenden las siguientes conclusiones:

• En ese sentido, califica como rentas de Tercera Categoría el ejercicio de una profesión u oficio de forma individual si estas se complementan con una actividad comercial o viceversa.

• Siempre califica como rentas de Cuarta Categoría el ejercicio individual de una profesión u oficio en tanto no haya sido calificada como una renta de Tercera Categoría como sería el caso de los notarios, martilleros, comisionistas, etc.

• Cuando un supuesto determinado no ha sido incluido en ninguna categoría de renta, esta deberá incluirse en la Tercera Categoría.

III. PRONUNCIAMIENTOS DE LA SUNAT 1. Informes de Sunat i. Informe Nº 099-2015-

Sunat/5D0000

Los intereses legales moratorios abonados a los trabajadores independientes (perceptores de rentas de cuarta categoría), con ocasión del pago tardío de sus retribuciones económicas, no se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.

Tal conclusión se sustenta en lo siguiente: “De las normas citadas fluye que los intereses legales moratorios que perciben los trabajadores independientes (perceptores de rentas de cuarta categoría), por el cumplimiento tardío del pago de sus retribuciones, tienen naturaleza indemnizatoria, independientemente de que su pago sea en virtud de un mandato judicial o no.

Ahora bien, el inciso a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago son, entre otras, las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño, así como las sumas a que se refiere el inciso g) de su artículo 24.

Sobre el particular, tal como se ha señalado en los Informes Nºs 104-2011-SUNAT/2B0000

y 008-2015-SUNAT/5D0000, la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF)

ha indicado en el Informe Nº 188-

2004-EF/66.01, respecto al alcance del inciso a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, que dicha norma ‘comprende a las indemnizaciones pero en lo que concierne a las obtenidas por empresas’; y que, siendo ello así, ‘las indemnizaciones otorgadas a personas distintas a las empresas no estarían afectas al impuesto’”.

ii. Informe Nº 179-2007-

Sunat/2B0000

Las empresas domiciliadas en el país deberán retener el Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría por concepto de las retribuciones abonadas a las personas naturales no domiciliadas que prestan de forma independiente servicios de asistencia técnica íntegramente en el exterior y que son utilizados económicamente en el país, aplicando una tasa del treinta por ciento (30 %) sobre el ochenta por ciento (80 %) de los importes pagados o acreditados.

2. Resoluciones del Tribunal Fiscal “Que de acuerdo a lo establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0538-1-2001, las funciones de dirección (como es la gerencia general)

no implican por sí mismas la existencia de una relación laboral, pues estas pueden brindarse bajo un contrato de servicios de naturaleza civil, por lo que no existe impedimento legal para la emisión de recibos por honorarios profesionales que acreditan la percepción de rentas de Cuarta Categoría por el cumplimiento de funciones de asesoría en calidad de gerente general de una empresa;

Que por tanto, la deducción de gastos a efectos del Impuesto a la Renta se encuentra condicionada a la probanza de la relación de causalidad existente entre la generación y mantenimiento de la fuente productora de renta y las erogaciones efectuadas, las que en este caso se encuentran demostradas puesto que se encuentra acreditado que ejerció en el ejercicio gravable 2001 las funciones de director, representante legal y gerente general de la empresa recurrente, con lo que se demuestra que efectivamente sí prestaba servicios de asesoría, por lo que le correspondía a la recurrente la deducción del gasto reparado a efectos del Impuesto a la Renta, motivo por el cual el reparo debe ser dejado sin efecto”

(RTF Nº 507-1-2005).

IV. DESEMPEÑO DE FUNCIONES DE DIRECTOR, SÍNDICO, MANDATARIO, REGIDOR, ETC.

El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-

2004-EF, en su artículo 33, inciso b), también establece que califican como rentas de cuarta categoría el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas.

En ese sentido, las rentas que perciban los siguientes sujetos por su labor específica calificarán como rentas de Cuarta Categoría y corresponderá darle dicho tratamiento con algunas particularidades: (Ver cuadro Nº 2).

En ese sentido, las rentas que perciban los sujetos señalados anteriormente calificarán como rentas de Cuarta Categoría de forma específica. En este punto cabe precisar que para este tipo de contribuyentes se han establecido algunas reglas particulares que cabe señalar:

• El Reglamento de Comprobantes de Pago, en su artículo 7, numeral 1.5., señala que se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares, así como por los ingresos que provengan de la contraprestación por servicios prestados bajo el Régimen Especial de Contratación Administrativa de Servicios - CAS, a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 1057.

• El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en el artículo 45 establece que para determinar la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el 20 % de esta, hasta el límite de 24 UIT.

La deducción que autoriza este artículo no es aplicable a las rentas percibidas por desempeño de funciones contempladas en el inciso b)

del artículo 33 de la LIR, esto es, por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares.

A continuación, citamos algunos pronunciamientos de la Sunat respecto al tema:

1. Informe Nº 108-2012-

Sunat/4B0000

“(…) puede apreciar que las actividades de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios y albacea a que alude el inciso b) del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta guardan similitud en tanto suponen el ejercicio de la facultad de tomar decisiones respecto de la administración o gestión del ente; facultad que no ejercitan los vocales del Tribunal Superior de Responsabilidades Administrativas, encargado de resolver colegiadamente los recursos sometidos a su competencia.

En tal virtud, las dietas materia de consulta no se encuentran comprendidas en el aludido inciso b) del artículo 33

de la Ley del Impuesto a la Renta; calificando como renta de cuarta categoría de acuerdo con el inciso a) del artículo 33

de la misma Ley, al corresponder a la retribución por el ejercicio individual de una actividad no incluida expresamente en la tercera categoría.

(…).

Así pues, toda vez que conforme se ha señalado precedentemente, la actividad de los vocales del Tribunal Superior de Responsabilidades Administrativas, retribuida con las dietas materia de consulta, es una que corresponde al ejercicio individual de una profesión, arte, ciencia u oficio generador de renta de cuarta categoría y que no guarda similitud con la actividad de los directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios y mandatarios, en tanto no supone el ejercicio de la facultad de tomar decisiones respecto de la administración o gestión del ente, rasgo también presente en los regidores de municipalidades; dichos vocales están obligados a emitir el recibo por honorario correspondiente no encontrándose exceptuados de ello”.

2. Informe Nº 046-2014-

Sunat/5D0000

Las dietas que paguen las CMAC

al representante del clero que sea parte integrante de la Iglesia católica (sacerdotes) por su desempeño como miembros de su Comité Directivo deben ser consideradas como rentas de Cuarta Categoría afectas al Impuesto a la Renta y sujetas a las retenciones de dicho impuesto.

3. Informe Nº 37-2002-Sunat/

K00000

Los representantes de los Colegios Profesionales ante las Comisiones Técnicas de Habilitaciones Urbanas de las Municipalidades no están exceptuados de emitir Comprobante de Pago por las dietas que obtienen como miembros de dichas Comisiones.

Como puede apreciarse de las normas glosadas, la función que cumplen los miembros de las mencionadas Comisiones es la de evaluar los requisitos y condiciones que deben cumplir los interesados en los procedimientos de Aprobación de Habilitación Urbana Nueva y de Regularización de Habilitaciones Ejecutadas y, en consecuencia, votar a favor o en contra de los dictámenes que deben emitir dichas Comisiones sobre las solicitudes de habilitación.

En ese sentido, los representantes de los Colegios Profesionales ante las citadas Comisiones Técnicas, desempeñan funciones que no se asemejan a las que realizan los directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades.

En efecto, las funciones de los directores de empresas están referidas básicamente a participar en la formación de la voluntad del directorio, órgano colegiado que tiene a su cargo la administración de la sociedad.

En lo que respecta a las funciones desempeñadas por un síndico, cabe indicar que este es el encargado de administrar los bienes de las personas que caigan en falencia, liquidando y pagando las deudas de estas.

El Código Civil vigente define al albacea como un ejecutor testamentario a quien el testador encomienda el cumplimiento de sus disposiciones de última voluntad (art. 778); al mandatario, como aquel sujeto que a través del mandato se obliga a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés del mandante (art. 1790); y al gestor de negocios, como aquel que careciendo de facultades de representación y sin estar obligado, asume conscientemente la gestión de los negocios o la administración de los bienes de otro que lo ignora (art. 1950).

Por su parte, las funciones que cumplen los Regidores son las de participar conjuntamente con el Alcalde en la formación de la voluntad del Concejo Municipal, órgano de gobierno de las Municipalidades.

De lo antes descrito se puede observar que la actividad de los representantes de los Colegios Profesionales ante las Comisiones Técnicas de Habilitaciones Urbanas de las Municipalidades, no guarda similitud con ninguna de las mencionadas en los párrafos anteriores, toda vez que dichos representantes no tienen otra función que evaluar técnicamente los requisitos y condiciones que deben cumplir los interesados en los procedimientos de Aprobación de Habilitación Urbana y votar a favor o en contra de la aprobación de los dictámenes que deben emitir dichas Comisiones sobre las solicitudes de habilitación.

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* Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cuenta con especialización en Tributación Empresarial en el PEE de la Universidad ESAN.