Mediante Ley N° 29646, Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios, vigente a partir del 2 de enero de 2011, se establece un nuevo marco tributario tendiente a dinamizar las operaciones de exportaciones de servicios, incidiéndose en temas como son la definición de los requisitos sustanciales para la aplicación del crédito fiscal del IGV, una reformulación de los tipos de exportación de bienes o servicios, la incorporación del reintegro tributario, incorporación de nuevas operaciones consideradas como exportación de servicios, entre otros aspectos. Así, el autor elabora un amplio informe sobre los aspectos más resaltantes de dichas modificaciones.

SUMARIO

Introducción. I. Definición de exportación de servicios. II. Requisitos sustanciales del crédito fiscal del IGV. III. Reformulación de los tipos de exportación de bienes o servicios. IV. Reintegro tributario del crédito fiscal a los exportadores de servicios que generan rentas de cuarta categoría. V. Devolución de impuestos.

INTRODUCCIÓN

El 1 de enero de 2011, se publicó en el diario oficial El Peruano la Ley N° 29646, Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios, norma que para su dación la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la República solicitó opinión técnica de diversas entidades, tales como la Asociación de Exportadores (ADEX), Ministerio de Economía y Finanzas, Sociedad de Comercio Exterior del Perú (Comexperú), Asociación de Empresas de Transporte Aéreo Internacional (Aetai), Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, así como la Cámara de Comercio Americana del Perú (Amcham).

Así, tenemos que el objeto de la norma es hacer más competitiva la exportación de servicios en nuestro país, a través de un marco tributario acorde a los acuerdos internacionales vigentes para nuestro país y la legislación comparada. Inclusive se declara al sector exportación de servicios de interés nacional por ser un sector estratégico y prioritario para el Estado peruano en la generación de empleo calificando, divisas e inversión en el país.

I. DEFINICIÓN DE EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

De este modo, nuestra normativa relacionada con el Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) no había definido la exportación de servicios antes de la vigencia de la ley materia de comentario. Por su naturaleza en esta operación no existe entrega de bienes o productos, sino una prestación por parte de un sujeto domiciliado cuyo servicio es consumido fuera de nuestras fronteras, deviniendo en una especie de “exportación invisible”, toda vez que las prestaciones no tienen materialidad. En este tipo de exportación puede afirmarse que existe un comercio de intangibles, debido a que el exportador de servicios no posee un tangible que pueda utilizar como muestra o mercancía.

La Ley N° 29646 al incorporar esta definición interioriza en el ordenamiento jurídico nacional el Acuerdo General sobre Comercio de Servicios, vigente para nuestro país, en virtud de la Resolución Legislativa N° 26407, complementariamente al Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio y los Acuerdos Comerciales Multilaterales contenidos en el Acta Final de la Ronda Uruguay, principalmente incluyendo la modalidad de presencia comercial.

Bajo estas consideraciones se define la exportación de servicios como “el suministro de un servicio de cualquier sector”, indicándose que este puede llevarse a cabo a través de cualquiera de las siguientes modalidades de prestación:

a) Comercio transfronterizo: Es el servicio que se suministra desde el territorio nacional hacia el territorio de otro país.

b) Consumo extranjero: Cuando el consumidor del servicio se desplaza y lo adquiere en el territorio nacional.

c) Presencia comercial: Cuando el proveedor domiciliado en el territorio nacional establece una sucursal o establecimiento permanente en el territorio de otro país para suministrar un servicio.

d) Presencia de personas físicas: Consiste en el desplazamiento de personas físicas domiciliadas en el territorio nacional a otro país para suministrar un servicio, incluso cuando dichas personas físicas llevan a cabo el servicio por encargo de otra persona natural o jurídica.

En los dos primeros casos se puntualiza que el servicio se preste desde el territorio nacional, mientras que los segundos comprenden a los servicios que se presten en el territorio de otro país.

II. REQUISITOS SUSTANCIALES DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV

Nuestro Tribunal Fiscal mediante reiterada jurisprudencia, contenida en diversas resoluciones tales como las RTF N°s 02013-3-2009, 10151-3-2007, 08659-3-2007, 5251-5-2005 y 9146-5-2004, entre otras, precisa que el IGV en el Perú está diseñado bajo la técnica del valor agregado, sobre la base de la cual en cada etapa del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios se recupera el impuesto que afectó la etapa anterior a través del crédito fiscal; siendo el objeto de la imposición de cada una de las etapas, el mayor valor que adquieren en cada una de ellas, evitándose una sucesiva imposición que grave impuesto sobre impuesto, o que se reitere la imposición sobre la materia imponible gravada en la etapa anterior.

Como requisitos sustanciales del crédito fiscal el artículo 18 de la Ley del IGV establecía antes de la modificación introducida por la Ley N° 29646 los siguientes:

a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

b) Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto.

Ahora en virtud de la modificación introducida, el segundo requisito también incluye el supuesto en el que la adquisición se destine a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto.

Estos servicios prestados en el exterior, no gravados con el impuesto que otorgan derecho a crédito fiscal, son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta.

La innovación de la ley materia de comentario es reformular este segundo requisito sustancial. En primer orden aborda que los desembolsos incurridos por una entidad deben destinarse a operaciones por las que se debe pagar el impuesto, y agrega el caso de las adquisiciones que se destinen a servicios prestados en el exterior, no gravados con el impuesto. Con esta disposición se facilita que las entidades puedan llevar a cabo operaciones de exportación de servicios (en los términos de la modalidad “presencia de personas físicas”) pudiendo aplicar sin problema alguno el crédito fiscal correspondiente a sus adquisiciones de materias primas o insumos nacionales, aspecto que era reclamado por diversos sectores a nivel nacional.

Sobre este punto es necesario recalcar que hasta antes de la dación de la Ley N° 29646, los servicios que las entidades domiciliadas prestaban en el exterior calificaba simplemente como una operación inafecta del IGV, toda vez que se encontraba fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Ahora, esta misma operación ha sido calificada como exportación de servicios bajo la modalidad de presencia física. Con ello, bajo la modificación del segundo requisito sustancial del crédito fiscal, se está otorgando la naturaleza del crédito fiscal a las adquisiciones destinadas a este tipo de exportación de servicios, lo que antes era impensable, puesto que el destino era el de la realización de operaciones inafectas.

III. REFORMULACIÓN DE LOS TIPOS DE EXPORTACIÓN DE BIENES O SERVICIOS

Mediante la Ley N° 29646 se reformula el artículo 33 de la Ley del IGV destacando que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al IGV.

Sin embargo, ha precisado los supuestos por los que se configura la exportación de servicios, diferenciando dos tipos de prestaciones con sus consecuentes tipos de servicio.

Así, tenemos los siguientes supuestos de exportación de servicios:

a) Los prestados desde el territorio del país hacia el territorio de cualquier otro país.

En cuyo caso el servicio debe cumplir con los siguientes requisitos:

1. Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.

2. El exportador sea una persona domiciliada en el país.

3. El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país.

4. El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero.

La normativa anterior ya establecía estos requisitos concurrentes en el artículo 9 del Reglamento de la Ley del IGV, lo cual afectaba su constitucionalidad, superándose este defecto con la incorporación de este nuevo artículo al Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e ISC.

Asimismo, solo calificarán como exportación de servicios aquellos consignados en el literal A del Apéndice V de la Ley del IGV (ver cuadro N° 1).

b) Cuando el servicio es prestado en el territorio del país a un consumidor de servicios no domiciliado

En tal caso, la norma exige que se cumpla con los siguientes requisitos:

1. Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.

2. El exportador sea una persona domiciliada en el país.

3. El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país.

Asimismo, solo califican como exportación de servicios los consignados en el Literal B del Apéndice V de la Ley del IGV (ver cuadro N° 2).

La modificación del artículo 33 de la Ley del IGV mantiene los mismos supuestos de exportación de servicios, no obstante agrega los servicios de transporte de carga aérea que se realicen desde el país hacia el exterior, con lo cual se pretende dinamizar el ingreso de nuevas entidades dedicadas al transporte de carga aérea a nuestro país.

Asimismo, la mayor novedad es la incorporación como operación de exportación a la venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro y plata, así como los artículos de orfebrería y manufactura en oro o plata, a personas no domiciliadas a través de establecimientos autorizados para tal efecto por la Sunat. A nivel de fiscalización tributaria corresponderá que el reglamento a emitirse en algunas semanas pueda establecer los mecanismos apropiados a fin de controlar que sujetos no domiciliados adquieran este tipo de joyas y artículos similares a un valor diferenciado respecto al que hubiesen desembolsado sujetos domiciliados, y posteriormente dichos sujetos no domiciliados procedan a revenderlos en el país a sujetos domiciliados.

IV. REINTEGRO TRIBUTARIO DEL CRÉDITO FISCAL A LOS EXPORTADORES DE SERVICIOS QUE GENERAN RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA

La presente norma incorpora el artículo 34-A a la Ley del IGV estableciendo un reintegro tributario para las personas naturales domiciliadas generadoras de rentas de cuarta categoría en el país, que adquieran bienes, servicios y contratos de construcción por los cuales se les hubiera trasladado el impuesto, con el objeto de la prestación de servicios profesionales o técnicos (servicios odontológicos, contables, tributarios, entre otros) con presencia física en el exterior.

Cabe precisar que la presencia física en el exterior se relaciona directamente con el desplazamiento físico de la persona hacia un país distinto a efectos de prestar un servicio a favor de un sujeto que no reside ni domicilia en el país del prestador de servicios, para ser consumido, aprovechando o utilizado en el exterior.

El importe del reintegro será equivalente al importe del IGV que le hubieran consignado en el respectivo comprobante de pago, siendo aplicable las normas referidas al crédito fiscal del IGV, en lo que corresponda. Queda claro que la adquisición de dichos bienes deberá ser con factura, no siendo viable que se solicite el reintegro de haber solicitado una boleta de venta. No obstante, el monto del reintegro tributario solicitado no podrá ser superior a un porcentaje equivalente a la tasa vigente del IGV aplicado sobre el valor de los citados servicios prestados en el exterior que no están gravados, por el periodo que se solicita devolución. El monto que exceda dicho límite constituirá un saldo por reintegro tributario que se incluirá en las solicitudes siguientes hasta su agotamiento.

Finalmente, tenemos que la Administración Tributaria dispondrá las medidas necesarias para que este reintegro tributario se efectúe mediante cheques no negociables, notas de crédito negociables, o abono en cuenta corriente o de ahorros.

V. DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS

Otra novedad introducida por la Ley N° 29646 es el caso de los servicios prestados y consumidos en el territorio del país a favor de una persona natural no domiciliada. Como se sabe, conforme al ámbito de aplicación del impuesto, la operación sí se encontrará afecta al IGV, siendo la novedad que en este caso el sujeto no domiciliado que ingrese al país en calidad de turista podrá solicitar la devolución del IGV y siempre que se trate de alguno de los servicios consignados en el literal C) del Apéndice V de la Ley. Estos son:

1. Servicio de transporte público.

2. Servicios de expendio de comidas y bebidas.

3. Guía de turismo.

4. Servicios de salud humana, odontología y los de estética corporal humana.

5. Espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional.

Lo que llama la atención es que tal como está redactado el nuevo artículo 33, esta operación es calificada como una exportación de servicios gravada con el IGV, siendo que al darle esta calificación cabe preguntarse si este sujeto también podrá solicitar el saldo a favor del exportador aun habiendo trasladado el impuesto al consumidor final.

Si ello fuese así, no solo se trastocaría la estructura técnica del IGV, sino que el mismo impuesto que ingresó al fisco una vez sería devuelto por el Estado, tanto al sujeto no domiciliado como al sujeto domiciliado, a través del saldo a favor del exportador. Consideramos que el legislador deberá precisar los efectos de esta nueva calificación, restringiendo el beneficio únicamente a favor del turista no domiciliado.

Ahora bien, el supuesto descrito se considerará como exportación de servicios siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:

• Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.

• El prestador del servicio sea una persona domiciliada en el país.

• El usuario o beneficiario del servicio sea una persona natural no domiciliada en el país, que se encuentre en el país en el momento de la prestación y consumo del servicio.

Para dar cumplimiento a este artículo, se prevé que dentro de los ciento ochenta (180) días calendario siguientes a su publicación (1 de enero de 2011), el Ministerio de Economía y Finanzas conjuntamente con la Sunat aprobarán los procedimientos, instructivas, circulares y otros documentos necesarios.

Del mismo modo, la regla general es que los servicios sean prestados a título oneroso, puesto que de lo contrario no tendría sentido solicitar la devolución o reintegro tributario del IGV.

(*) Abogado por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Bachiller en Contabilidad por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Egresado del 48 Curso de Administración Tributaria a nivel nacional del IATA - Sunat. Profesor del Programa de Especialización en Tributación de la UNMSM. Asesor Tributario Contable de Contadores & Empresas. Ex trabajador de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la División Central de Consultas de Sunat.