Las rentas percibidas por el trabajo dependiente se encuentran sujetas al pago del impuesto a la renta de quinta categoría, actuando el empleador como agente retenedor. Sobre el particular, en el presente artículo la autora elabora un detallado análisis de los aspectos más relevantes en la determinación del pago del impuesto a la renta de quinta categoría, desarrollando el procedimiento y posibles complejidades de su determinación.

SUMARIO

Introducción. I. Los sujetos a quienes se les debe retener el impuesto a la renta de quinta categoría. II. ¿Cómo debe efectuarse este tipo de retenciones? III. Las ventajas y desventajas de este sistema. IV. Regímenes Especiales. Conclusiones.

INTRODUCCIÓN

En algunos casos los trabajadores no se encuentran sujetos a las retenciones del impuesto a la renta. No obstante, existen otros a quienes sí se les aplica las retenciones a dicho impuesto dado que su remuneración supera los montos mínimos inafectos establecidos por la Ley del Impuesto a la Renta (7 UITs) siendo la empresa, en calidad de empleador, la responsable de efectuar las retenciones de quinta categoría.

Estas retenciones se efectúan mes a mes de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y en su Reglamento. De este modo, el empleador se convierte en el agente retenedor del impuesto del trabajador, así como el obligado al pago ante la Administración Tributaria de dicho monto retenido. Por lo que, de efectuar incorrectamente la retención y pago del impuesto, daría lugar a la imposición de multas por parte de Sunat, así como la emisión de una Resolución de Determinación en dónde se le obligue al pago de la diferencia entre lo declarado y lo que realmente debió haber sido retenido al trabajador por este concepto.

Por otro lado, aquel trabajador que en un ejercicio solo tenga rentas de quinta categoría, no tiene la obligación formal de declarar ante Sunat, ya que toda retención y pago efectivo de este impuesto está a cargo del empleador.

En ese sentido, el presente artículo pretende responder las preguntas básicas que todo empleador se cuestiona al momento de efectuar una retención de quinta categoría, como es: ¿a quién se le debe hacer retención de quinta categoría?, y ¿cómo se hace?

I. LOS SUJETOS A QUIENES SE LES DEBE RETENER EL IMPUESTO A LA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA

En el Perú existen las rentas de capital, las rentas empresariales y las rentas de trabajo. Las rentas de trabajo se dividen en rentas de cuarta categoría y rentas de quinta categoría. Así, las rentas de cuarta categoría son aquellos ingresos que genere una persona por la prestación de servicios de forma independiente, mientras que las rentas de quinta categoría, se originan en la prestación de servicios de forma personal, pero subordinada o dependiente, así como otras formas de prestación de servicios independientes que establezca la ley como excepciones. Por lo tanto, las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría son realizadas a aquellas personas que generen renta por el trabajo dependiente (artículo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 45 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, “para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias (...)”; por su parte, el artículo 46 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que “de las rentas de cuarta y quinta categoría podrá deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. Los contribuyentes que tengan rentas de ambas categorías solo podrán deducir el monto fijo por una vez”.

Es decir, que si una persona tiene rentas de cuarta categoría, al referirse esta al trabajo independiente, la norma supone que la persona que brinda el servicio gasta en materiales, utensilios, movilidad, entre otros gastos, por lo cual, la Ley ha establecido que para compensar dichos gastos se pueda deducir, de forma anual, del total de sus ingresos el 20%, asimismo, la Ley del Impuesto a la Renta le permite posteriormente deducir también las 7UIT. Sin embargo, en el caso de personas que generen ingresos de quinta categoría, como se refieren a trabajadores que brindan servicios de forma dependiente, supone que el empleador es quien corre con todos los gastos para que el trabajo sea efectuado correctamente por el trabajador, por lo que, la Ley del Impuesto a la Renta solo le permite la deducción de las 7 UIT.

En caso que una persona genere rentas de cuarta y quinta categoría al mismo tiempo, deberá deducir anualmente de sus ingresos de cuarta categoría el 20% y lo restante sumarlo con sus rentas anuales de quinta categoría y a ese monto se le deberá deducir las 7 UIT. Solo en el caso de que sus ingresos superen las deducciones antes mencionadas, esa persona pagará efectivamente impuesto a la renta de conformidad con las tasas establecidas en el propio texto legal, la cual varía dependiendo de a cuánto asciendan sus rentas.

En resumen, el empleador solo deberá efectuar retenciones de quinta categoría a aquellos trabajadores cuyas rentas superen anualmente las 7 UIT (considerando que la UIT está en S/. 3,600.00, actualmente, 7 UIT serían S/. 25,200.00). Es decir, que en promedio, mensualmente, dicho trabajador debería ganar más de S/. 1,800.00, para que se le retenga por renta de quinta categoría.

Ahora, es necesario precisar que debe tenerse en cuenta que de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, solo se consideran ingresos de quinta categoría a toda suma de dinero obtenida por concepto de:

“El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero, o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”.

En estos casos, la norma no incluye como renta de quinta categoría a aquello recibido como Compensación por Tiempo de Servicios (CTS), ya que este concepto es considerado como un seguro de desempleo y las indemnizaciones por seguros propiamente no se encuentran consideradas por la norma como un ingreso de quinta categoría. Además, se encuentra expresamente inafecto a este impuesto de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 20 literal c) numeral 3) del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Asimismo, tampoco se consideran como ingresos de quinta categoría a aquellas sumas de dinero entregadas al trabajador para realizar viajes a un lugar distinto de donde presta habitualmente el servicio por orden de la empresa, dentro de este concepto se incluyen los viáticos, alimentación, hospedaje, movilidad, entre otros, excepto que los montos de dinero entregados sean tales que se pueda presumir que fueron entregados a este para evadir del pago del impuesto (artículo 34 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

II. ¿CÓMO DEBE EFECTUARSE ESTE TIPO DE RETENCIONES?

Una vez que tenemos determinados a los trabajadores de nuestra empresa a quienes se les debe retener por renta de quinta categoría, de acuerdo al monto al que ascienden sus remuneraciones y demás ingresos derivados de este concepto, la pregunta que nos atormenta es cómo se deben efectuar dichas retenciones.

Primero, debemos precisar que las retenciones de quinta categoría se realizan mes a mes y deben ser declaradas y pagadas en su oportunidad por el empleador, siendo su responsabilidad retener de menos o de más a los trabajadores, así como no pagar las retenciones a tiempo al fisco. Las retenciones por este concepto se efectúan de enero a diciembre de cada ejercicio gravable y por cada uno de los trabajadores a quienes el empleador tenga la obligación de retenerles, de acuerdo a lo estipulado en el acápite anterior.

La fórmula para las retenciones de quinta categoría es la siguiente:

1. En el mes de enero de un determinado ejercicio gravable, se debe consignar la remuneración a recibir en dicho mes, más la proyección de las 2 gratificaciones al año, más la proyección de los 11 meses restantes (es decir, el sueldo de enero por 11 meses –de febrero a diciembre–), todo ello se suma y constituye la renta bruta y, a este monto de dinero se le disminuye las 7UIT, al resultado se le llama renta neta, sobre la cual habrá que aplicar la tasa del impuesto (para este caso consideramos que por los ingresos del trabajador, la tasa del Impuesto a la Renta es 15%), cuyo resultado se deberá dividir en 12 meses y ese monto de dinero es el que finalmente debe considerarse como retención del Impuesto a la Renta por el mes de enero de dicho ejercicio gravable.

Solo como un ejemplo, vamos a suponer que se trata de un trabajador que recibe como remuneración mensual S/. 2,500.00 nuevos soles. Esta sería la forma en que se debe realizar su Retención de Quinta Categoría por el mes de enero:

2. Como el presente artículo no es suficientemente extenso como para determinar la retención del Impuesto a la Renta del contribuyente de todos los meses del año, procederemos a explicar cómo hallar la retención del Impuesto a la Renta del mes de febrero del mismo ejercicio gravable, pues todos los demás meses deberán calcularse de la misma forma.

Así, en el mes de febrero la forma como se debe determinar la retención del impuesto a la Renta es la siguiente: En primer lugar se debe considerar el ingreso del mes de febrero, a eso se le agrega el ingreso de los meses anteriores (en este caso el ingreso del mes de enero), a ello se le suma la proyección de las 2 gratificaciones al año, posteriormente se suma la proyección de los ingresos de los meses posteriores (en este caso los 10 meses restantes –de marzo a diciembre–), la suma de todos los conceptos anteriores constituye la renta bruta anual, sobre la cual habrá que disminuir las 7UIT para hallar la renta neta anual y a ese resultado se deberá aplicar la tasa del impuesto a la renta (15%) y al resultado se deberá restar el monto de la retención pagada en el mes anterior y a esto se debe dividir entre los meses restantes (11 meses) para poder hallar la retención del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría.

Para que se pueda apreciar mejor como cambiaría la retención a efectuar si el trabajador ganara un sueldo mayor, vamos a considerar que en el mes de febrero su remuneración aumenta y asciende ahora a S/. 2,800.00. Así, esta sería la forma en que se debe realizar su Retención de Quinta Categoría por el mes de febrero:

Así, se debe realizar esta fórmula mes a mes, de enero a diciembre de dicho ejercicio gravable. Con ello el contribuyente (trabajador) no tiene la obligación de efectuar declaración anual del Impuesto a la Renta, excepto que además de rentas de quinta categoría, tenga otro tipo de rentas, ante lo cual deberá incluir a dichas rentas los montos declarados y retenidos por el empleador como renta de quinta categoría. Al siguiente ejercicio gravable, el empleador deberá volver a calcular las retenciones nuevamente, tomando en cuenta los datos a enero de dicho año.

III. LAS VENTAJAS Y DESVENTAJAS DE ESTE SISTEMA

La ventaja de este método es que el trabajador no debe declarar sus rentas de quinta categoría ni hacer pago alguno a la Sunat, pues la empresa se encarga en todo momento de efectuar la retención y pagarla a la Administración Tributaria. En caso el empleador efectuara la retención y no la pagara efectivamente al fisco, igualmente, el trabajador tendrá esos montos consignados como “Retención de Quinta Categoría” pues efectuada la retención, el único responsable es el empleador.

De otro lado, esta obligación de retener puede resultar una desventaja para el empleador ya que, este sistema de retenciones, implica una mayor labor a efectuar por parte del encargado de la contabilidad de la empresa y se transforma a su vez en un deber para el empleador de realizar este tipo de retenciones al tener trabajadores que ganen un sueldo mayor a S/. 25,200.00 (7UIT).

Por otro lado, existe una desventaja para el trabajador: si la empresa se equivoca al momento de realizar las retenciones mensuales y se diera cuenta de ello al final del año, lo más probable es que en el último mes del año, el empleador le retenga la diferencia que le falta para declarar y pagar en nombre del trabajador el monto total al que asciende su Impuesto a la Renta de quinta categoría, por tanto, lo que efectivamente recibirá el trabajador podría ser menor a sus expectativas, perjudicándole económicamente.

Asimismo, el empleador también puede llegar a tener un problema formal tributario ya que al haberse equivocado al efectuar la retención de uno o más de sus trabajadores y haber declarado y pagado un monto distinto del correcto, ha cometido una falta contemplada en el artículo 178 inciso 1) del T.U.O. del Código Tributario4, lo cual acarrearía una multa tributaria para la empresa que asciende al 50% del tributo omitido5.

IV. REGÍMENES ESPECIALES

Debe tenerse presente, que lo expuesto en los acápites anteriores, hace referencia exclusivamente a las retenciones de quinta categoría de una empresa que no se encuentre en algún régimen especial, porque por ejemplo en el caso específico de las empresas acogidas al régimen agrario, una de las características de este régimen es que en el aspecto laboral, la remuneración del trabajador es diaria e incluye los conceptos de gratificaciones y CTS.

En este caso, si bien la CTS no está afecta a la retención de quinta categoría, al ser la CTS y gratificaciones parte de la remuneración, se entiende que toda ella es un ingreso del trabajador y por tanto, todo este concepto debe estar sujeto a la retención de quinta categoría, no obstante, ya no estaremos hablando de que el trabajador recibe 14 remuneraciones al año, sino en este caso, solo serían 12 remuneraciones, con lo cual, al momento de efectuar las retenciones de quinta categoría no deberá tomarse en cuenta la proyección de las gratificaciones.

Lo mismo sucede, en los casos de personas que se encuentran sujetas al régimen de cuarta - quinta categoría, según el cual a estas personas se les declara para efectos tributarios como si generaran renta de quinta categoría, pero en vez de tener 14 remuneraciones anuales, tiene solo 12 remuneraciones anuales, por lo que al momento de efectuar la retención de quinta categoría, también se deberá prescindir del concepto de “proyección de gratificaciones” ya que estas personas no cuentan con gratificaciones anuales.

IMAGEN 1

Para que el tema quede totalmente claro, hemos propuesto un ejemplo en el cual se trata de una persona que debido al régimen especial en el que se encuentra la empresa para la cual trabaja (régimen agrario, Ley de Mypes, entre otras) o por haber escogido trabajar como una prestación de servicios de cuarta-quinta, son declarados por la empresa como trabajadores de quinta categoría y se les retendrá de acuerdo a ello. Así, considerando que el sueldo de dicha persona es de S/. 2,500.00, la retención de este tipo de regímenes especiales deberá ser de la siguiente forma:

Con respecto al mes de febrero, consideraremos que el sueldo del trabajador aumentó a S/. 2,800.00, por lo que, las retenciones se deberán efectuar de la siguiente forma:

Finalmente, debe tenerse en cuenta el Régimen Especial en el que se encuentra el empleador, pues de esto dependerá la forma de pago de la remuneración y beneficios sociales a sus trabajadores, así como la forma de retención de impuesto a la renta de quinta categoría que debe efectuar a estos.

CONCLUSIONES

1. Se le realizará retenciones del impuesto a la renta de quinta categoría a toda persona natural que preste servicios de forma dependiente, excepto que se encuentre en alguna de las causales especiales contempladas por la norma tributaria.

2. La obligación de efectuar la retención es del empleador, así como de pagarla efectivamente. Solo deberá retener por quinta categoría, a los trabajadores que anualmente tengan ingresos por más de 7 UIT.

3. Las retenciones se efectúan de forma mensual y la forma de realizarlas es proyectando todos los ingresos que va a percibir el trabajador hasta diciembre de dicho ejercicio gravable, restando lo ya cancelado y dividir el monto tal de impuesto a la renta a pagar entre los meses que faltan por abonar por este concepto al fisco.

4. Si bien existen ventajas y desventajas de este sistema para ambas partes, es el empleador quien tiene la obligación formal de retener y pagar estas retenciones.

NOTAS:

1 Debe tenerse presente que este artículo solo hace referencia a la renta de quinta categoría que pudieran obtener las personas naturales sujetos al régimen laboral de la actividad privada y no estamos haciendo ningún tipo de referencia a los servidores públicos a pesar de que la norma sí los incluye en las normas anteriormente citadas.

2 Un ejemplo de este tipo de servicio prestado de forma independiente pero que la legislación considera para efectos tributarios y sobretodo, del impuesto a la Renta como ingreso de quinta categoría, serían los ingresos que tenga una persona por la llamada –renta de cuarta-quinta–, que en principio son servicios de naturaleza civil, pero prestados en ciertas condiciones que los asemejan a los de orden laboral.

3 Este es el típico caso de un trabajador que a pesar de estar en la planilla de pagos de la empresa también le emite recibos por honorarios a la misma por otro concepto distinto. En esos casos todos sus ingresos, tanto de cuarta como de quinta categoría se rigen por las normas que atañen a esta última.

4 El artículo 178 inciso 1) del Código Tributario señala que “Constituyen infracciones relacionadas con el incumplimiento de obligaciones Tributarias: 1) no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos y/o percibidos (...)” (el resaltado es nuestro).

5 Que en este caso, correspondería al 50% del tributo omitido de acuerdo a lo contemplado en la Tabla II (Sanciones Régimen Especial, Rentas de 4ta y otras rentas) del TUO del Código Tributario.

(*) Abogada del Estudio Muñiz, Ramirez, Pérez-Taiman & Olaya - Piura.