La tauromaquia (el “arte” de lidiar toros) se ha incorporado a nuestra cultura mestiza y es una expresión artística que forma parte de la diversidad cultural del Perú. No obstante, la exclusión hecha por el artículo 1 de la Ley N° 29546 –Ley que modifica y prorroga la vigencia de los Apéndices I y II del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo– de los espectáculos taurinos como parte de los espectáculos públicos culturales exonerados del impuesto general a las ventas, no es inconstitucional, pues no se observa que el legislador haya sobrepasado los márgenes de discrecionalidad que la Constitución le impone para ejercer la potestad tributaria.

Jurisprudencia:

Sentencia publicada en la página web del Tribunal Constitucional el 9 de mayo de 2011

EXP. N° 00017-2010-PI/TC

COLEGIO DE ABOGADOS DE LIMA NORTE

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL (*)

En Lima, a los 19 días del mes de abril de 2011, el Tribunal Constitucional en sesión de Pleno Jurisdiccional, con la asistencia de los magistrados Mesía Ramírez, Presidente; Álvarez Miranda, Vergara Gotelli, Calle Hayen, Eto Cruz y Urviola Hani, pronuncia la siguiente sentencia, con el fundamento de voto del magistrado Vergara Gotelli, que se agrega.

I. ASUNTO

Demanda de inconstitucionalidad interpuesta por el Colegio de Abogados de Lima Norte, contra el artículo 2 de la Ley N° 29168, Ley que promueve el desarrollo de los espectáculos públicos no deportivos, que modificó los artículos 54 y 57 del Decreto Supremo N° 156-2004-EF (Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal), así como contra el artículo 1 de la Ley N° 29546, Ley que modifica y prorroga la vigencia de los apéndices I y II del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modificatorias.

II. ANTECEDENTES

(…)

III. FUNDAMENTOS

§1. Delimitación del petitorio de la demanda

1. De la demanda se advierte que la pretensión de esta es que se declare la inconstitucionalidad del artículo 2 de la Ley N° 29168, que modificó los artículos 54 y 57 del Decreto Supremo N° 156-2004-EF, Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal; así como que se declare la inconstitucionalidad del artículo 1 de la Ley N° 29546, que modificó el numeral 4 del Apéndice II del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modificatorias.

§2. Sobre el artículo 2 de la Ley N° 29168, que modificó los artículos 54 y 57 del Decreto Supremo N° 156-2004-EF, Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal

A) La supuesta violación del principio-derecho de igualdad

2. El demandante afirma que el artículo 2 de la Ley N° 29168, en el extremo que modifica el artículo 54 de la Ley de Tributación Municipal, contraviene el principio-derecho de la igualdad porque el impuesto a los espectáculos públicos no deportivos considera únicamente como hecho imponible o hecho gravado, el consumo por presenciar o participar en espectáculos públicos no deportivos, pero no la presencia o participación en espectáculos públicos deportivos, como por ejemplo la asistencia al fútbol profesional. Según el demandante, el legislador debió prever en única ley un impuesto que se limitara a gravar el consumo, sin distinguir de dónde proviene este, pues la naturaleza de las cosas no justifica la existencia de una ley excepcional que solo grave los espectáculos públicos no deportivos.

3. El Tribunal tiene dicho que la igualdad es un derecho y un principio constitucional cuyo contenido constitucionalmente garantizado contiene un mandato de prohibición de discriminación (Exp. N° 0045-2004-AI/TC, fundamento 20). La determinación de si se ha incurrido en tal prohibición presupone la comparación de la medida cuestionada con una situación fáctica o jurídica con determinadas propiedades. La comparación de un objeto, sujeto o situación jurídica nunca se realiza consigo misma, sino en relación a un objeto, sujeto o situación que le sirve de término de comparación.

4. Este Tribunal ha hecho referencia a las características que debe observar el término de comparación en el plano del control abstracto de normas. En el Expediente N° 0014-2007-PI/TC (fundamento 12), el Tribunal sostuvo que “las dos situaciones de hecho que han merecido un trato desigual por parte del legislador deben (…) compartir una esencial identidad en sus propiedades relevantes”.

5. En el presente caso, sin embargo, el Tribunal observa que el término de comparación propuesto es inválido. Esta invalidez se deriva de que entre el hecho generador del tributo regulado por la disposición impugnada (espectáculos públicos no deportivos) y la situación por cuya ausencia de gravamen reclama el demandante (espectáculos públicos deportivos), no existe identidad esencial de propiedades que permita realizar la comparación.

6. Los espectáculos públicos sujetos a gravamen fiscal en la Ley de Tributación Municipal no son materialmente semejantes a aquellos que se encuentran orientados a fomentar actividades deportivas, que están excluidos de su ámbito de aplicación. Un espectáculo público “no deportivo” solo puede compararse con el trato que se realice a otro u otros espectáculos públicos “no deportivos”. De la misma forma que el trato realizado a un “espectáculo público deportivo” solo es comparable en relación a aquel que se dispense a otro “espectáculo público deportivo”. Por ello, siendo inadmisible, desde el punto de vista del contenido protegido por el principio-derecho de igualdad, que un espectáculo no deportivo pueda compararse con el trato que se realice a un espectáculo deportivo, el Tribunal considera que la objeción de constitucionalidad planteada no tiene fundamento.

7. En opinión de este Tribunal, ninguna objeción puede plantearse a la voluntad del legislador de exceptuar de imposición fiscal a los espectáculos públicos deportivos. La decisión de gravar algunos espectáculos y no otros, forma parte de la libertad de configuración del legislador como titular de la política tributaria del Estado. A él le corresponde decidir, con amplios márgenes de discrecionalidad, qué hechos han de ser generadores de un tributo y qué otros han de considerarse exceptuados de imposición fiscal, sin más límites que los que se puedan derivar de la propia Constitución.

8. Por lo tanto, en la medida que el tertium comparationis no es adecuado para identificar si en la regulación del artículo 54 de la Ley de Tributación Municipal –modificado por la ley impugnada– existe una vulneración al contenido protegido por el principio-derecho de igualdad, este extremo de la demanda debe desestimarse.

B) La supuesta violación del principio de no confiscatoriedad

9. A juicio del demandante, el artículo 2 de la Ley N° 29168, al modificar el artículo 57 de la Ley de Tributación Municipal viola el principio de no confiscatoriedad, pues una misma materia es objeto de gravámenes concurrentes, ejerciendo el Estado una presión fiscal insoportable sobre el contribuyente.

(…)

11. Por su parte, en el Expediente N° 00041-2004-AI/TC (fundamento 57), el Tribunal afirmó que el contenido constitucionalmente protegido del principio de no confiscatoriedad “no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo”.

12. Por ello, un análisis sobre la confiscatoriedad de un tributo, en principio, no podría efectuarse en un proceso de control abstracto de constitucionalidad como el de autos, al no girar el presente examen en torno a la situación de un sujeto en particular. Por estas consideraciones, adolece de razones jurídico-constitucionales la impugnación planteada.

§3. Sobre el artículo 1 de la Ley N° 29546, Ley que modifica y prorroga la vigencia de los Apéndices I y II del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo

A) La supuesta violación del deber constitucional de garantizar la participación privada en la difusión del patrimonio cultural de la nación

13. Este extremo de la demanda está referido al artículo 1 de la Ley N° 29546 que modifica el Apéndice II del Texto Único Ordenado de la Ley (TUO) del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Dicho Apéndice contiene los servicios exonerados del Impuesto General a las Ventas, en cuyo numeral 4 se señala como exonerados a los espectáculos en vivo de “teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional, calificados como espectáculos públicos culturales por una comisión integrada por el Director Nacional del Instituto Nacional de Cultura, que la presidirá, un representante de la Universidad Pública más antigua y un representante de la Universidad Privada más antigua”. Esta norma ha excluido a los espectáculos taurinos de tal exoneración. El siguiente cuadro, permite apreciar, comparativamente, el cambio normativo operado:

(...)

15. A juicio de este Tribunal, el artículo 1 de la Ley N° 29546, que modifica el numeral 4 del Apéndice II del Texto Único Ordenando del Impuesto General a las Ventas, no contraviene el citado artículo 21 (último párrafo) de la Constitución, en la medida que de la ley impugnada no se desprende prohibición o restricción alguna a la participación privada en la difusión del patrimonio cultural de la nación, ni puede señalarse, prima facie, que por la solo afectación tributaria a un espectáculo cultural, ya se este restringiendo, de modo irrazonable y desproporcionado, la participación privada en la difusión del patrimonio cultural. No puede concluirse, por lo tanto, que el artículo 1 de la Ley antes mencionada sea inconstitucional.

B) Sobre el carácter cultural de los espectáculos taurinos y la constitucionalidad de su exclusión como servicio exonerado del Impuesto General a las Ventas

(…)

17. Este Tribunal entiende que las exoneraciones contenidas en la norma sujeta a control (numeral 4 del Apéndice II del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, modificado por el artículo 1 de la Ley N° 29546) están sustentadas por la característica de culturales de las actividades indicadas en el mencionado Apéndice. Y es que la Constitución impone al Estado la obligación de garantizar la libertad de creación artística, debiendo el Estado propiciar el acceso a la cultura y fomentar su desarrollo y difusión (artículo 2, inciso 8). Asimismo, siempre según nuestra Constitución, el Estado se encuentra obligado a reconocer y proteger la pluralidad cultural de la nación (artículo 2, inciso 19) y debe preservar las diversas manifestaciones culturales del país (artículo 17).

18. En razón de que la ley impugnada ha excluido a los espectáculos taurinos del listado de espectáculos públicos culturales exonerados del Impuesto General a las Ventas, este Tribunal debe analizar si los espectáculos taurinos corresponden o no a una manifestación cultural, a fin de poder pronunciarse sobre la constitucionalidad de dicha exclusión.

19. Ante todo, es necesario mencionar la sentencia recaída en el Expediente N° 00042-2004-AI/TC, de fecha 13 de abril de 2005. En aquella ocasión, el Tribunal Constitucional se pronunció en el sentido de que los espectáculos taurinos no constituyen manifestaciones culturales (fundamento 29). Sin embargo, este Tribunal, en el presente caso, deberá analizar nuevamente el carácter cultural de estos, al habérseles excluido del listado de espectáculos públicos culturales exonerados del Impuesto General a las Ventas, situación distinta a la analizada en la sentencia de 2005. Es decir, este Tribunal, en diferentes circunstancias y transcurridos seis años de dicha sentencia, se enfrenta nuevamente al análisis del valor cultural de los espectáculos taurinos, y considera que ha llegado el momento de revisar el criterio jurisprudencial en torno al tema, teniendo en cuenta especialmente el debate suscitado a partir de la sentencia del Expediente N° 00042-2004-AI/TC.

(…)

21. Debe tenerse en cuenta que mientras hay quienes niegan el carácter cultural de los espectáculos taurinos, otra posición, como la del demandante, defiende que “el arte del toreo se fue afianzando en el pueblo, hasta que fue interiorizado en la sociedad como una manifestación propia de nuestra cultura”. Señala el demandante que si el Estado en 1822 prohibió las peleas de gallos y el juego de carnavales, sin embargo, en la actualidad, es un hecho indiscutible que estos son considerados tradiciones culturales y no se encuentran prohibidos ni tipificados como faltas o delitos.

22. En cuanto a la encuesta realizada en Lima y Callao que sustentó la sentencia recaída en el Expediente N° 00042-2004-AI/TC, señala el demandante que no reflejan “la opinión del Perú, ni siquiera alcanza a representar a más del 50% de peruanos”, siendo en consecuencia un argumento discriminatorio y centralista. Refiere que en 15 departamentos del Perú hay plazas de toros, existiendo un total de 56 plazas.

23. A juicio de este Tribunal, la actividad taurina es en nuestro país una manifestación cultural, traída con la conquista española e incorporada a nuestro acervo cultural por una afición de siglos, que se manifiesta en fiestas conmemorativas en Lima y diversas provincias del Perú, como veremos más adelante. De este modo, puede decirse que, aunque española en su origen, la tauromaquia (el “arte” de lidiar toros, según la definición del Diccionario de la Real Academia) se ha incorporado a nuestra cultura mestiza y es una expresión artística que forma parte de la diversidad cultural del Perú.

(…)

27. Por ello, a juicio de este Tribunal, no puede señalarse apriorísticamente que los espectáculos taurinos son, sin más, una simple y pura exhibición de tortura, tratos crueles y muerte de un animal; pues mientras hay quienes asumen esta postura, otros sostienen lo contrario, incluso en la jurisdicción constitucional, como es el caso de la Corte Constitucional de Colombia, para quien la tauromaquia puede ser considerada como un espectáculo, en el que “(a)un cuando en su desarrollo se pone en peligro la integridad del diestro o torero, se infringe dolor y se sacrifica el toro, dichas manifestaciones no corresponden a actos de violencia, crueldad, salvajismo o barbarie, sino a demostraciones artísticas, y si se quiere teatrales, de las disyuntivas constantes a las que se enfrenta el quehacer humano: fuerza y razón, arrojo y cobardía, vida y muerte” (sentencia C-1192/05, consideración 12).

28. Debe tenerse en cuenta también respecto al carácter cultural de los espectáculos taurinos, a la Ley N° 27265, Ley de Protección a los Animales Domésticos y a los Animales Silvestres mantenidos en Cautiverio. Dicha ley –que protege a los animales en cautiverio de todo acto de crueldad causado por el hombre– exceptúa de sus alcances a las corridas de toros (además de las peleas de gallos y otros espectáculos declarados de carácter cultural por la autoridad competente), conforme a su Tercera Disposición Final y Transitoria. Puede apreciarse, entonces, que esta Ley considera a las corridas de toros como espectáculos culturales y que en ellas no se dan los actos de crueldad contra los animales que la ley reprueba. Un referente adicional, es la Ley N° 28131, Ley del Artista, Intérprete y Ejecutante, que cuenta al matador de toros y al novillero en la categoría de artistas (artículo 28).

29. Líneas arriba hemos afirmado la secularidad entre nosotros de los espectáculos taurinos y su afición no solo en Lima, sino en diversos pueblos y ciudades del Perú, lo cual demuestra su carácter de manifestación cultural. Podrían citarse diversos casos de tales espectáculos en varios lugares de nuestro país. Bastará con citar aquí, a modo de ejemplo, a la Resolución Vice Ministerial N° 260-2010-VMPCIC-MC, del Ministerio de Cultura (publicada en el diario oficial El Peruano el 26 de diciembre de 2010), que ha declarado como Patrimonio Cultural de la Nación (conforme al artículo 21 de la Constitución) a la Fiesta Patronal de San Juan Bautista de Pachaconas. Según esta Resolución, dicha fiesta es una de las más importantes de la región Apurímac. Se desarrolla en quince días, entre el 14 y el 29 de junio, siendo el día central el 24 de junio, día de San Juan Bautista. La mencionada Resolución señala que “la corrida de toros es la parte más concurrida de la fiesta”:

“el día 25 se inicia el ciclo de corridas con toreros contratados para dicho fin. Una vez terminada la llegada de los toros, se hace una presentación de los toreros y los mayordomos de la fiesta quienes desfilan desde la plaza principal de Pachaconas hasta el ruedo, actividad llamada apaykuy. Anunciado por el waqrapuqu, se da paso al día de toros o toros punchaw. Las corridas se alternan con presentaciones de los conjuntos musicales. Los mejores toros se escogen para montar sobre su lomo a un cóndor”.

Este ejemplo, proveniente del Ministerio de Cultura, nos permitiría apreciar que “la corrida de toros” es una manifestación cultural. Desde esta perspectiva, no porque algunos reprueben dicha actividad, puede dejar de tener la condición de cultural.

(…)

31. Por supuesto, de la consideración de los espectáculos taurinos como culturales, no puede inferirse que se encuentre justificado causar sufrimientos innecesarios a los animales. En primer término porque este Tribunal no aprecia –por todo lo dicho anteriormente aquí que los espectáculos taurinos tengan meramente por finalidad el maltrato de un animal. En segundo lugar, porque producir sufrimientos innecesarios a los animales constituye una infracción al deber de respeto y protección al ambiente, que impone el artículo 2, inciso 22 de la Constitución.

32. Como es evidente, una persona que esté en desacuerdo con los espectáculos taurinos podrá no asistir a ellos, como también debe ser libre y voluntaria su concurrencia, por ejercicio en ambos casos del derecho al libre desenvolvimiento de la personalidad, que, según ha reconocido este Tribunal, es un “derecho fundamental innominado o implícito que se deriva o funda en el principio fundamental de dignidad de la persona (arts. 1 y 3, Constitución) (Exp. N° 007-2006-PI/TC, fundamento 47). Por lo tanto, no podría alegarse la afectación a derecho constitucional alguno por la sola oferta de los espectáculos taurinos, mientras no se coaccione la asistencia a ellos.

33. Por todo esto, a juicio de este Tribunal, los espectáculos taurinos son espectáculos culturales. Resta ahora analizar si es inconstitucional que el legislador los haya excluido de la lista de espectáculos públicos culturales exonerados del Impuesto General a las Ventas.

34. Al respecto, este Tribunal considera que la decisión de gravar algunos espectáculos y otros no forma parte, en principio, de la libertad de configuración del legislador en ejercicio de la potestad tributaria, por lo cual a él corresponde decidir qué hechos serán generadores de tributos, dentro de márgenes razonables de discrecionalidad, sin más límites que los impuestos por la Constitución.

35. Desde esa perspectiva, este Tribunal considera que la exclusión hecha por la ley impugnada de los espectáculos taurinos como parte de los espectáculos públicos culturales exonerados del Impuesto General a las Ventas, no es inconstitucional, aun cuando los espectáculos taurinos tengan la condición de culturales, pues de autos no se observa que el legislador haya sobrepasado los márgenes de discrecionalidad que la Constitución le impone para ejercer la potestad tributaria.

36. Al mismo tiempo, la exoneración del Impuesto General a las Ventas a espectáculos públicos como el teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional, puede responder a la finalidad extrafiscal del Estado de propiciar el acceso a la cultura y fomentar su desarrollo y difusión (artículo 2, inciso 8, de la Constitución). Sobre tales fines extrafiscales, el Tribunal Constitucional ha sostenido en el Expediente N° 06626-2006-PA/TC (fundamento 13) que “siendo la función principal del tributo la recaudadora –entendida no como fin en sí mismo, sino antes bien como medio para financiar necesidades sociales–, pueda admitirse que en circunstancias excepcionales y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales, esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudación, cuestión que, indiscutiblemente, no debe ser óbice para quedar exenta de la observancia de los principios constitucionales que rigen la potestad tributaria”.

37. Sin embargo, la exoneración del Impuesto General a las Ventas por la referida finalidad extrafiscal, no significa que el legislador debe incluir en tal exención a todo espectáculo público que tenga la condición de cultural, como los espectáculos taurinos, pues la decisión de qué espectáculos culturales exonerar de impuestos con fines a su desarrollo y difusión, corresponde al legislador, dentro del margen de discrecionalidad del que dispone, sin más limitaciones que las que se derivan de la Constitución que, en el caso de autos, no se aprecian sobrepasadas.

Por los fundamentos expuestos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú

HA RESUELTO

Declarar INFUNDADA la demanda de inconstitucionalidad en todos sus extremos.

Publíquese y notifíquese.

SS. MESÍA RAMÍREZ; ÁLVAREZ MIRANDA; VERGARA GOTELLI; CALLE HAYEN; ETO CRUZ; URVIOLA HANI

COMENTARIO

El presente comentario gira en torno a la sentencia recaída en el Exp. N° 00017-2010-PI/TC, en la que se alega la vulneración del derecho a la igualdad en la que incurrirían los artículos 2 de la Ley N° 29168 y 1 de la Ley N° 29546; por contener diferenciaciones en los supuestos de hecho en los que se aplicarían las normas tributarias, siendo que en razón de ello buscaremos definir cuáles son los alcances de la potestad tributaria del legislador y cómo esta incide en la realización de los derechos fundamentales; por lo que resulta de gran importancia establecer cuál es el margen de discrecionalidad que tiene el legislador, y cómo los principios constitucionales delimitan dicha potestad de legislar, considerando que el legislador debe sujetarse a dichos principios y no, so pretexto de alcanzar ciertos fines estatales, terminar incumpliendo dichos preceptos en la realidad.

I. POTESTAD TRIBUTARIA DEL LEGISLADOR

El artículo 102, inciso 1, de la Constitución establece que entre las atribuciones del Congreso de la República se encuentra el dar leyes y resoluciones legislativas (…), y el artículo 74, primer párrafo, señala que los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades (…), siendo que de un análisis de ambos artículos se concluye que el legislador goza entre sus atribuciones de una potestad para crear tributos, o establecer exoneraciones de estos. En este sentido, Bravo Cucci señala que “la potestad tributaria, o si se quiere competencia legislativa en materia tributaria, es la aptitud de la cual son dotadas las entidades estatales, que las habilita a expedir normas jurídicas con relación a (…) el fenómeno tributario, con el objeto que las mismas se inserten en el ordenamiento jurídico, siendo tal competencia una consecuencia lógica de la soberanía del Estado. Entre las facultades otorgadas al legislador por el constituyente, está la de dictar normas jurídicas que disciplinen la materia tributaria, a través de leyes, según lo dispone el artículo 74 de la Constitución, recogiéndose de tal manera el principio de legalidad o reserva de ley”1.

A su vez, y en igual sentido, “el poder tributario de todo Estado democrático es uno de carácter jurídico y, por ende, limitado. Está limitado por las propias normas constitutivas del Estado, es decir, por la propia Constitución. El poder de exonerar o de eximir de tributos, de establecer regímenes especiales y de conceder beneficios e incentivos tributarios es una faceta del poder tributario, y como tal, se encuentra supeditado a los límites o delimitaciones constitucionales del ordenamiento legal; por ejemplo, los principios reconocidos en el artículo 74 de la Constitución (legalidad, igualdad y exclusión de la confiscatoriedad), los otros principios inmanentes reconocidos jurisprudencialmente, como lo serían el de capacidad contributiva y el de solidaridad, así como el general respeto a los derechos fundamentales de las personas”2. De esta forma, la norma constitucional que le otorga al legislador la potestad tributaria, le impone ciertos límites a su actuación, siendo estos, los principios constitucionales configurados en el segundo párrafo del artículo 74 ya mencionado, encontrándose entre ellos el principio de igualdad.

II. PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

1. Lineamientos generales

García Toma señala que la igualdad es un principio-derecho que intenta colocar a las personas situadas en idéntica condición en un plano de equivalencia. Ello implica una conformidad o identidad por coincidencia de naturaleza, circunstancias, calidad, cantidad o forma; de tal modo que no establezcan excepciones o privilegios que excluyan a una persona de los derechos que le son concedidos a otra, en paridad sincrónica o concurrencia de razones. En tal sentido, la igualdad implicaría la abstención de toda acción legislativa o jurisdiccional tendente a establecer diferenciaciones arbitrarias, injustificables y no razonables, así como la existencia de un derecho subjetivo destinado a obtener un trato igual en función de hechos, situaciones y relaciones homólogas3.

2. Principio de igualdad tributaria

Bravo Cucci, sostiene que el principio constitucional de igualdad en materia tributaria es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos que se encuentran en situaciones económicas diferentes4. Nos encontramos frente a un principio que además de proteger la igualdad ante la ley, exige que todas las personas deban recibir un trato similar frente a un mismo hecho imponible. En este sentido, el principio-derecho de igualdad tiene dos aspectos: la igualdad ante la ley y la igualdad en la aplicación de la ley5.

• La igualdad ante la ley implica el contenido de la norma tributaria en el sentido de que opera como un límite a la discrecionalidad del legislador. Y dicho límite le impide que configure consecuencias jurídicas diferentes cuando no existen situaciones de hecho que sean relevantes para hacer tal diferenciación. De esta forma, el legislador no puede establecer distinciones artificiosas o arbitrarias ante hechos, sucesos o acontecimientos que involucren a personas ubicadas en un plano de identidad absoluta, o que en caso de no existir dicha homología, estas careciesen de relevancia para fijar una regla de diferenciación6. Los contenidos de la ley deben satisfacer un determinado estándar de igualdad, siendo que el principio de igualdad limita el accionar del Poder Legislativo o del poder normativo en general. Sin embargo, la igualdad en el contenido de la ley no implica que se prohíba la diferenciación, pues el principio de igualdad pondera que se trate de igual forma a los que son iguales y distintos a los que son distintos. El mandato para el legislador tiene que ver con el hecho de que se encuentra obligado a justificar de manera adecuada y suficiente las diferencias de trato que introduce en la norma7. El Tribunal Constitucional, respecto a ello ha señalado que la igualdad no supone un principio de protección, frente al trato diferenciado, sino frente al trato discriminatorio, entendiéndose este como aquel juicio de distinción que no se sustenta en base razonable, objetiva y concretamente verificable8.

• La igualdad en la aplicación de la ley se refiere a la eficacia de norma; es decir, implica un límite al operador jurídico, quien se encuentra obligado a aplicar la norma de manera efectivamente semejante a todas las personas que se encuentran en la misma condición o circunstancia, o que en caso de inexistencia de homología esta disimilitud careciese de relevancia para fijar una regla de diferenciación9.

En conclusión debe realizarse una separación entre las categorías de diferenciación y de discriminación:

• La diferenciación es constitucionalmente aceptada, siempre y cuando el trato desigual se encuentra basado en causas objetivas y razonables.

• La discriminación, en cambio, no es admitida por cuanto la desigualdad no es razonable ni proporcional.

III. LA EXONERACIÓN TRIBUTARIA COMO DIFERENCIACIÓN

En atención al artículo 74 de la Constitución, el legislador tiene la potestad de establecer exoneraciones tributarias, las cuales representan la configuración de una liberación de la obligación tributaria a determinados hechos imponibles.

1. Finalidad extrafiscal en la política tributaria

La extrafiscalidad de los tributos implica que los fines de la imposición tributaria no son recaudatorios, sino otros; en este sentido, dicho fin extrafiscal resultaría legítimo si es que lo que se persigue es otro bien constitucional como lo sería el medio ambiente, la salud; siendo que el sistema fiscal no es ni puede ser ajeno a la consecución de otras finalidades que tienen raigambre constitucional, al punto de que es factible que se le considere como un instrumento más de transformación social, de corrección de desequilibrios económicos, sociales y culturales, incluso ambientales10. Es en ese sentido, que los beneficios tributarios juegan un papel importante, en la consecución de determinados fines extrafiscales.

2. Beneficios tributarios

A criterio del Tribunal Constitucional “los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación (…). Ahora, si bien es cierto que, generalmente, los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos, que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran sujetas a tributar, también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe realizarse no solo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional. Lo contrario podría llevar a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación”11.

Dentro de los beneficios tributarios que puede otorgar el Estado se encuentran las exoneraciones tributarias, que consisten en supuestos de excepción respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o, los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas) previstos en ella, se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el efecto del pago del tributo en la medida en que, a consecuencia de la propia ley o norma con rango de ley, se les ha exceptuado de este12.

3. Justificación objetiva del tratamiento diferenciado que configura la exoneración tributaria

En el caso San Fernando S.A.13, la norma tributaria cuestionada tenía como objetivo extrafiscal, elevar la demanda del maíz amarillo duro nacional por parte de sus consumidores directos, para lo cual otorgó diversos beneficios respecto al impuesto a la renta, al IGV, etc.; sin embargo, claramente la ley señaló que se encontraban dentro del ámbito de aplicación de la referida ley solamente la actividad avícola que no utilizara en su proceso productivo maíz amarillo duro importado, no podrán gozar de ninguno de los beneficios señalados por la ley; es decir, a contrario sensu, se excluyó de los beneficios otorgados por la norma a las empresas avícolas que utilizaran en la realización de su actividad maíz amarillo duro importado; todo ello en aras de alcanzar un fin extrafiscal, como ya mencionamos, incrementar la demanda de la producción agraria nacional.

En este caso, se configura un claro ejemplo de una diferenciación injustificada establecida en la ley, ya que excluye a las empresas que utilizan maíz importado del ámbito de aplicación de la norma, a pesar de que al igual que las empresas que utilizan maíz nacional, resalían la actividad avícola, con lo que ambas se encontrarían en una misma situación de hecho, siendo que el criterio diferenciador, “la utilización de maíz nacional o importado” no responde a criterios objetivos y razonables, ya que responden a un fin extrafiscal que si bien es válido –promoción de la producción nacional agraria– pudo haberse logrado mediante otros medios, como lo serían los aranceles, y no estableciendo criterios diferenciadores tributarios arbitrarios en la norma, ya que la diferenciación mencionada no se encuentra fundamentada objetivamente, ni es idónea, ni necesaria.

En este sentido, ya que el beneficio tributario, y en específico, la exoneración, trae consigo el establecimiento de un trato diferenciado entre supuestos de hecho que, en principio, deben ser tratados de igual forma, dicha diferenciación debe establecer claramente sus criterios objetivos, razonables y proporcionales por los que se establece dicha diferenciación, ya que el no fundamentarse en estos, se estaría incurriendo en una diferenciación arbitraria, o una discriminación, con lo que se vulneraría el derecho a la igualdad; es decir, la diferenciación establecida en la exoneración resultaría legítima si se hubiera fundamentado en criterios objetivos.

El Tribunal Constitucional, en el caso San Fernando S.A., declaró fundada la demanda al considerar que “[el] trato desigual no estaba debidamente justificado y ello porque se ha dejado de lado a sujetos o actividades puestas en circunstancias idénticas (sector avícola) de manera irrazonable y desproporcionada (…)”14. Debe acotarse, sin embargo, que en la práctica bajo la ley se pretende proteger e impulsar a aciertos actores del sector agrario en perjuicio de otros actores pertenecientes al mismo sector. La ley excluye al avicultor nacional, cuando este pertenece al sector agrario que la Ley de Promoción del Sector Agrario pretende curiosamente promocionar, por lo que la fórmula legal utilizada resulta irrazonable y poco apropiada. La intención del legislador de buscar promover el sector agrario es importante, pero esta no puede estar direccionada a unos cuantos actores, ni limitada a un solo producto, como los es el maíz amarillo duro; por lo tanto, no sería conveniente llamar Ley de Promoción del Sector Agrario a una ley que busca beneficiar únicamente a determinados actores15.

De esa misma forma, en el caso recaído en el Exp. N° 00017-2010-PI/TC, materia de comentarios, que cuestionaba tanto el artículo 2 de la Ley N° 29168, Ley que promueve el desarrollo de los espectáculos públicos no deportivos como el artículo 1 de la Ley N° 29456, Ley que modifica y prorroga la vigencia de los apéndices I y II del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto General al Consumo, el demandante, mediante una acción de inconstitucionalidad, alegaba la vulneración del principio-derecho a la igualdad, al establecer una diferenciación injustificada en las referidas leyes.

En ese sentido, se alegaba que el artículo 2 de la Ley N° 29168 consideraba únicamente como hecho gravado el consumo por presenciar o participar en espectáculos públicos no deportivos, pero no el consumo por presenciar espectáculos públicos deportivos, siendo que el legislador debió gravar en una única norma el consumo, no haciendo una diferenciación entre los espectáculos públicos deportivos y los no deportivos. Sin embargo, frente a ello, el Tribunal Constitucional señaló que los espectáculos públicos no deportivos no pueden ser tratados de igual forma que los no deportivos, ya que no son materialmente semejantes, ya que los primeros solo pueden ser comparados, respecto a su tratamiento legal, con otros espectáculos no deportivos.

Sobre este punto, consideramos no partir de la consideración de que dichos espectáculos sean diferentes, creemos que el punto de discusión gira más en torno a por qué en la norma se ha decidido diferenciar a los espectáculos públicos deportivos y los no deportivos, si ambos son espectáculos públicos; es decir, en principio, ambos deben ser tratados de igual forma, pero es en razón de otros fines extrafiscales que bajo la ley cuestionada (que modifica la Ley de Tributación municipal) se configura un trato diferenciado, dicho fin, como bien señala la misma norma es promover el desarrollo de los espectáculos públicos no deportivos, es decir, en dicha norma es que se efectúa el trato diferenciado entre los espectáculos para obtener otros fines. Lo crucial sería más bien la determinación de si dicho trato diferenciado en el contenido de la ley responde a criterios objetivos, razonables y proporcionales para poder constatar que no se ha suscitado una lesión al principio-derecho a la igualdad. Es por ello que consideramos que el criterio vertido por el Tribunal Constitucional, en su fundamento 7, que señala que “ninguna objeción puede plantearse a la voluntad del legislador de exceptuar de imposición fiscal a los espectáculos públicos deportivos, (…) siendo que la decisión de gravar algunos espectáculos y no otros, forma parte de la libertad de configuración del legislador como titular de la política tributaria del Estado” no toma en consideración el principal límite a dicha potestad tributaria, que es la fundamentación objetiva para configurar la diferenciación entre dos situaciones que en principio deben recibir un trato similar, y es que si bien el Tribunal Constitucional declara que la potestad legislativa tiene como límites a los principios constitucionales, respecto al tema de los espectáculos públicos consideró que la diferenciación no podía ser cuestionada ya que respondía a la discrecionalidad del legislador que espectáculos gravaba y cuáles no, consideramos que la diferenciación de las situaciones para ser gravadas o no debe ser plenamente fundamentada en criterios objetivos que resulten idóneos y necesarios para los fines que el Estado pretende alcanzar, ya que solo con ello se establecería un verdadero límite a las posibles arbitrariedades en las que podría incurrir el legislador.

A si también, respecto al artículo 1 de la Ley N° 29546, que modifica el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo en el sentido que excluye a los espectáculos taurinos de la exoneración estipulada en el TUO que señala la lista de los servicios exonerados del IGV, siendo que a criterio del demandante en dicha lista se exoneraba a los espectáculos públicos culturales, no había razón para excluir a través de la ley impugnada a los espectáculos públicos taurinos, ya que también son culturales; se debe señalar que el Tribunal Constitucional cambió su criterio jurisprudencial, mediante la sentencia que es motivo de este análisis, señalando que los espectáculos taurinos sí son culturales, en razón del arraigo que ha tenido en el Perú con el transcurso de los años, ya que de la misma forma, la Ley de protección a los animales domésticos y a los animales silvestres mantenidos en cautiverio excluye de sus alcances a las corridas de toros y, además, de diversas resoluciones del Ministerio de Cultura se ha evidenciado el reconocimiento de dichos espectáculos como culturales.

Dejando de lado mis consideraciones respecto al carácter cultural atribuido a los espectáculos taurinos, lo cierto es que el Tribunal lo ha reconocido como cultural y el análisis de la alegada vulneración del derecho a la igualdad debe efectuarse en el entendido de que los espectáculos taurinos están reconocidos como culturales. A pesar de lo señalado, el Tribunal consideró en los fundamentos 34 y 35 de la sentencia que la exclusión hecha por la ley impugnada de los espectáculos taurinos como parte de los espectáculos públicos culturales exonerados del IGV, no es inconstitucional, aun cuando los espectáculos taurinos tengan la condición de culturales, en razón de que el legislador tiene libertad de configurar que hechos serán gravados y cuáles no; y en su fundamento 37 señaló que la exoneración de ciertos espectáculos del IGV puede responder a criterios extrafiscales, como el acceso a la cultura y fomentar su desarrollo y difusión, siendo que tal potestad no debe quedar exenta del respeto de los principios constitucionales.

Al respecto, consideramos que existe una contradicción en la sentencia, ya que si bien se señala que la diferenciación establecida por una exoneración, en atención al cumplimiento de ciertos fines, debe respetar los principios constitucionales, no se toma en cuenta la exoneración establecida en la norma cuestionada –luego de la modificación–, y que buscaría fomentar el acceso a la cultura, excluye a un servicio que también tiene el carácter de cultural, es decir, si la razón de ser de la norma de exoneración es liberar de la carga tributaria a un determinado sector, en aras de lograr un fin extrafiscal, resulta un contrasentido que se excluya de dicha exoneración a un servicio –los espectáculos taurinos– que también forman parte del sector que se busca incentivar. La exclusión de dichos espectáculos de la exoneración resulta desproporcional y arbitraria, ya que del numeral 4 del Apéndice II del TUO del IGV y del ISC, se desprende que con la exoneración de ese grupo de servicios se busca liberar de gravamen a los espectáculos públicos culturales, siendo que los espectáculos taurinos también debían ser exonerados, no existen criterios objetivos para fundamentar la exclusión de los espectáculos taurinos de la norma de exclusión; por lo tanto, la diferenciación resulta arbitraria y vulneratoria del principio de igualdad.

CONCLUSIÓN

La potestad tributaria del legislador tiene entre sus límites al principio de igualdad, que en su aspecto del contenido en la ley tributaria implicaría que no puede establecer diferenciaciones entre las situaciones que sean iguales, a no ser que dicho trato diferenciador esté claramente fundamentado en razones objetivas, razonables y proporcionales que lo ameriten.

De la misma forma, la exoneración, al ser un beneficio tributario, implica un trato diferenciado a un sector determinado por diversos fines estatales; por ello, la diferenciación que contiene la exoneración debe responder a fines constitucionales, los que deben ser expresados en la norma de exoneración y, además, el trato diferenciado debe estar justificado para poder corroborar que dicha medida sea idónea y necesaria para el cumplimiento de los fines constitucionales. A su vez, la norma de exoneración, al comprender a un determinado sector no debe contener diferenciaciones arbitrarias, ya que si en aras de obtener los fines del Estado se desgrava a un determinado sector, la misma norma no puede contener en sí misma diferenciaciones arbitrarias, pues si lo que se busca es incentivar a un sector, la exoneración debe ser aplicada a todas las áreas que se encuentren en dicho sector, pues un trato desigual, traería como consecuencia arbitrariedades en la configuración de las leyes, con la consecuencia de que un supuesto que debería ser incluido por su naturaleza en la norma de exoneración no lo esté; y, por lo tanto, se incurriría en la vulneración del principio de igualdad.

NOTAS:

1 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Segunda edición, Palestra Editores, Lima, 2006, p. 99.

2 SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. “Potestad del Estado para establecer exoneraciones tributarias”. En: Jus Constitucional. N° 11, Grijley, Lima, noviembre de 2008, p. 76.

3 GARCÍA TOMA, Víctor. “El principio-derecho a la igualdad”. En: Cátedra. N° 13, Asociación Civil, Lima, 2008, p. 133.

4 BRAVO CUCCI, Jorge. Ob. cit., p. 114. De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español, el autor señala además que “dicho principio supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional”.

5 De conformidad con la STC Exp. N° 00048-2004-PI/TC.

6 GARCÍA TOMA, Víctor. Ob. cit., p. 135.

7 TORRES ZÚÑIGA, Natalia. “La igualdad ante la ley. Distinción entre la igualdad en el contenido de la ley y en la aplicación de la ley”. En: Gaceta Constitucional. Tomo 15, Gaceta Jurídica, Lima, marzo de 2009, p. 94.

8 De conformidad con el fundamento 47 de la STC Exp. N° 00001-2004-PI/TC.

9 GARCÍA TOMA, Víctor. Ob. cit., p. 135.

10 LEÓN VÁSQUEZ, Jorge. “El régimen constitucional tributario peruano: una perspectiva jurisprudencial”. En: Justicia Constitucional. Constitución económica del Perú. LANDA ARROYO, César (coordinador). N° 6, Palestra, Lima, 2008, p. 137.

11 STC Exp. N° 00042-2004-PI/TC, ff. jj. 13 y 14.

12 Ibídem, f. j. 13.

13 STC Exp. N° 05970-2006-PA/TC.

14 STC Exp. N° 05970-2006-PA/TC, f. j. 20.

15 FERNÁNDEZ ARAMBULO, Deyby. “El principio de igualdad tributaria. A propósito de la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el caso San Fernando S.A.”. En: Jus Constitucional. N° 5, Grijley, Lima, mayo de 2008, p. 331.

(*) Nota del editor: El texto completo de la sentencia así como el fundamento de voto del magistrado del Vergara Gotelli puede revisarse en: <http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2011/00017-2010-AI.pdf>.