El autor señala que la Sunat, en virtud de la facultad normativa de la que goza, ha continuado interviniendo los fondos de los contribuyentes que se encuentran depositados en el Banco de la Nación por concepto de detracciones en los casos que detecte el incumplimiento de obligaciones tributarias, a fin de pasar tales fondos a una cuenta de recaudación del Tesoro Público. En tal sentido, analiza en este artículo las acciones legales que podría adoptar un contribuyente para cuestionar el ingreso de sus fondos como recaudación, así como el papel que ha desempeñado el Tribunal Fiscal al respecto.

SUMARIO

Introducción. I. Ingreso de los fondos de las detracciones en la cuenta de recaudación. II. Alternativas una vez que los fondos han pasado a la cuenta de recaudación. Conclusiones.

INTRODUCCIÓN

Durante el año 2009 la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) intervino los fondos que un grupo de contribuyentes tenían depositados en el Banco de la Nación por concepto de detracciones. Ello en aplicación de la faculta que le otorga la normativa de detracciones para que en caso detecte el incumplimiento de obligaciones tributarias, dichos fondos pasen a una cuenta de recaudación del tesoro público. En esa oportunidad, expusimos las complicaciones que este sistema venía ocasionando a los contribuyentes y lo nocivo que podía ser para el desempeño de una empresa.

Durante el presente año la Sunat ha seguido usando este mecanismo, en dicho marco el propósito de este artículo es evaluar las acciones que podría tomar un contribuyente cuyos fondos hayan sido ingresados a la cuenta de recaudación del tesoro público y el papel que ha venido jugando el Tribunal Fiscal en estos casos.

Para lograr dicho cometido, en la primera parte de este artículo se detallará el modo como la Sunat ha venido utilizando la potestad otorgada normativamente. En un segundo momento, se detallarán las alternativas que tienen los contribuyentes para cuestionar el ingreso de sus fondos como recaudación y el papel que ha desempeñado el Tribunal Fiscal en estos casos. Finalmente, en la última parte daremos algunas conclusiones sobre el tema en cuestión.

I. INGRESO DE LOS FONDOS DE LAS DETRACCIONES EN LA CUENTA DE RECAUDACIÓN

Cuando una empresa le brinda un servicio a otra existe de por medio un pago de la primera a la segunda. El sistema de detracciones establece que el usuario del servicio está obligado a quedarse con un porcentaje del total de la operación, incluido el IGV, y que dicho monto deberá ser depositado en una cuenta de titularidad del proveedor del servicio en el Banco de la Nación, y los fondos depositados solo podrán ser usados para el pago de los impuestos que tenga pendiente el contribuyente con el Gobierno Central.

Como se puede ver a simple vista del esquema propuesto, a diferencia de otro sistema de anticipos de impuestos como las percepciones y retenciones del IGV, o incluso los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la detracción no representa un crédito automático contra impuestos, sino que es posible que con el cumplimiento de ciertos requisitos el contribuyente pueda liberar los fondos depositados en el Banco de la Nación, y hacer uso de estos para lo que estime conveniente, es decir, puede recuperar la libre disponibilidad de los fondos.

Siendo posible que la liberación de fondos se pueda solicitar tres veces al año, en los cinco primeros días hábiles de los meses de enero, mayo y setiembre, siempre que se cuenten con los siguientes requisitos:

• La cuenta tenga fondos, al menos durante cuatro meses consecutivos.

• No se mantenga deuda pendiente de pago en los tributos administrados por la Sunat.

• El domicilio fiscal no figure con la condición de no habido.

• No se haya incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario consistente en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos. Esta infracción está relacionada con los siguientes tributos y declaraciones: i) IGV-Cuenta propia, ii) Retenciones y/o percepciones del IGV, iii) Impuesto Selectivo al Consumo, iv) Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, v) Regularización del Impuesto a la Renta de tercera categoría, vi) Régimen Especial del Impuesto a la Renta, Retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, vii) Contribuciones a EsSalud.

Este detalle en el funcionamiento del sistema permite sustentar que no representa un mayor impacto económico para las empresas, pues estos fondos no implican un pago adicional para el prestador del servicio, ya que son fondos que en determinado momento se pueden liberar y recuperar para ser usados en lo que el contribuyente desee.

Pese a ello, existe un aspecto adicional del modo en que funciona la detracción que es relevante. Así, de acuerdo a lo establecido por el artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 940 y el artículo 26 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004-SUNAT, existe la posibilidad de que los fondos depositados sean ingresados a una cuenta de recaudación del tesoro público, en caso se dé alguna de las siguientes situaciones:

• Las declaraciones presentadas por el contribuyente contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito. Según dispone la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004-SUNAT, esta situación se materializará cuando; i) el importe de las operaciones gravadas con el IGV que se consigne en las declaraciones de dicho impuesto sea inferior al importe de las operaciones de venta y/o prestación de servicios respecto de las cuales se hubiera efectuado el depósito, ii) el importe de los ingresos gravados con el Impuesto a la Renta que se consigne en las declaraciones de dicho impuesto, sea inferior al importe de las operaciones de venta y/o prestación de servicios por los cuales se hubiera efectuado el depósito.

• El contribuyente tenga la condición de domicilio fiscal no habido.

• El contribuyente no haya comparecido ante la Administración Tributaria cuando esta lo solicite, siempre que la comparecencia esté vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta.

• Se haya incurrido en las infracciones contempladas en el numeral 1 de los artículos 174, 175, 176 y 177 del Código Tributario, además del numeral 2 del artículo 178 de la misma norma; que consisten en las siguientes conductas, no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión, omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos, no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, no exhibir los libros, registros u otros documentos que esta solicite y emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

• Se hubiera publicado la resolución que dispone la difusión del procedimiento concursal ordinario o preventivo, es decir, que la empresa esté bajo un procedimiento concursal.

Así, si una empresa incurre en alguno de los supuestos descritos, perderá la disposición sobre los fondos, y estos pasarán a la cuenta de recaudación. Lo que significa que para liberar los fondos de las cuentas de detracción no solo se deberá cumplir con los requisitos detallados anteriormente, sino que también se tendrá que evitar calificar en alguno de los supuestos que permiten que los fondos pasen a la cuenta de recaudación, pues de ser así no existirían fondos que liberar.

Por lo que hemos expuesto hasta este punto, este sistema no debería representar un mayor impacto económico o financiero en las empresas, y un impacto negativo sería exclusiva responsabilidad del contribuyente por el incumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas por nuestra normativa tributaria.

Sin embargo, si consideramos que de manera sistemática la Sunat ha venido usando como sustento para el ingreso de los fondos en la cuenta de recaudación la existencia de inconsistencias entre los depósitos de las detracciones y las operaciones declaradas a nivel del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas; la aseveración del párrafo anterior deja de ser del todo cierta. Ello en la medida que la aplicación de este supuesto es problemática debido a que las reglas que rigen cada uno de los impuestos en mención y el sistema de detracciones son distintas, de tal modo que en muchos de los casos no coinciden los momentos de depósito y consignación de las operaciones.

Sobre este punto, conforme a lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el criterio para atribuir los ingresos en el caso de las rentas de tercera categoría es el criterio del “Devengado”, que debe ser entendido, de acuerdo a lo expresado el Tribunal Fiscal y la Sunat, como el reconocimiento y registro de un ingreso o un gasto en el periodo contable a que se refiere, a pesar de que el desembolso o el cobro pueda ser hecho, todo o en parte, en un periodo anterior o posterior.

Mientras que, de acuerdo al artículo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la obligación de pago del impuesto nace: i) en la fecha en que se emita o deba emitirse el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento de Comprobantes de Pago, o; ii) en la fecha en que se perciba la retribución, lo que ocurra primero. A su vez, el Reglamento de Comprobantes de pago ha dispuesto en el numeral 5 de su artículo 5, que la obligación de emitir el comprobante de pago nacerá en la medida en que se culmine el servicio; se efectúe el pago parcial o total (de ser el pago parcial se deberá emitir un comprobante por cada monto percibido); o si se vence el plazo o plazos fijados para el pago, lo que ocurra primero.

Por lo tanto, la obligación de pago del IGV para la prestación de servicios nacerá en la medida que el prestador del servicio haya emitido el comprobante de pago, debido a que se haya producido alguno de los supuestos contemplados en el Reglamento de Comprobantes de pago, o que ha recibido el pago (parcial o total) de la operación.

Finalmente, las reglas para el depósito de la detracción, están supeditadas al pago, o al registro del comprobante de pago en el registro de Compras, conforme está previsto el Decreto Legislativo N° 940 y la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-SUNAT.

De tal modo, que resulta evidente que la coincidencia entre los montos depositados y las operaciones consideradas para fines del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas en las declaraciones mensuales resulta difícil, siendo este fenómeno producto de las distintas reglas que rige a los impuestos y a las detracciones, y que por lo mismo no son un buen parámetro para indicar el incumplimiento tributario del contribuyente.

IMAGEN 1

Los siguientes esquemas grafican la diferencia de los criterios entre el Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y el Sistema de Detracciones.

IMAGEN 2

En resumen, bajo la situación descrita, la norma faculta que en caso existan diferencias entre las declaraciones y los depósitos de detracciones se pierda la libre disponibilidad de los fondos, cuando la existencia de este tipo de diferencias, más que una excepción, es una regla.

1. Procedimiento para pasar los fondos de detracciones a la cuenta de recaudación y notificación electrónica

Pese a que no existe una norma tributaria expresa que regule el procedimiento para que los fondos de las detracciones pasen a la cuenta de recaudación, la Sunat ha venido operando del siguiente modo:

a) Emite una serie de esquelas a un universo o sector determinado de contribuyentes, mediante las que informa al contribuyente que ha detectado la inconsistencia y lo cita para que explique esta, es decir, queda a cuenta del contribuyente determinar el motivo de la diferencia entre las detracciones y el IGV o el Impuesto a la Renta.

En este punto cabe precisar que la notificación de la inconsistencia detectada por la Sunat, de acuerdo a lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 014-2008-SUNAT, se ha venido efectuando por vía electrónica mediante el Sistema Sunat Operaciones en Línea, incluso según detalla el Anexo de la mencionada norma, no es necesario que el contribuyente se afilie a este sistema de notificaciones, basta con que se cuente con la Clave SOL para que la Sunat pueda notificar por esta vía la Resolución de Intendencia que comunica la existencia de la inconsistencia y el inicio del procedimiento de ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones. Si el contribuyente no ingresa a su entorno SOL para revisar si se le ha notificado alguna resolución, no es relevante, se da por notificada la Resolución o la esquela, y se procede al ingreso de los fondos de la cuenta de recaudación sin que el contribuyente haya tenido oportunidad de rebatir la supuesta inconsistencia.

b) Si el contribuyente no se presenta o sus explicaciones no son satisfactorias, entonces los montos pasan a la cuenta de recaudación.

Durante el presente año, la Sunat ha venido efectuando este tipo de operativos de manera masiva, seleccionando un universo de contribuyentes, efectuando la notificación por vía electrónica, tanto de la esquela de citación en la que se solicita que el contribuyente se apersone a explicar la inconsistencia, como la Resolución de Intendencia que determina el ingreso de los fondos como recaudación, debido a que los contribuyentes nunca se apersonaron a dar las explicaciones del caso, pues si bien la norma legal faculta a la Sunat a efectuar este tipo de notificaciones, no se ha difundido de manera masiva esta facultad de la que goza el fisco peruano, o de lo contrario el sustento de la inconsistencia no ha sido el adecuado.

II. ALTERNATIVAS UNA VEZ QUE LOS FONDOS HAN PASADO A LA CUENTA DE RECAUDACIÓN

Hasta el momento hemos visto la forma en la cual la Sunat ha venido actuando, ante ello surge la pregunta referente a las medidas que podría tomar una empresa que haya caído en esta situación.

Al respecto, debe quedar claro que si bien el SPOT está relacionado con el cumplimiento de obligaciones tributarias, no representa en sentido estricto una obligación material, pues como ya mencionamos no es un tributo, sino un mecanismo administrativo usado por la Administración tributaria para cuidar que los contribuyentes cumplan con el pago de sus impuestos.

Bajo la premisa indicada, debemos considerar que el artículo 101 del Código Tributario señala que son atribuciones del Tribunal Fiscal:

“1. Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tenga relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las aportaciones a EsSalud y a la ONP.

2. Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la Sunat, sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributario.

3. Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a esta última de acuerdo a lo establecido en el artículo 183, según lo dispuesto en las normas sobre la materia.

4. Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria.

5. Resolver los recursos de queja que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código, así como los que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.

6. Uniformar la jurisprudencia en las materias de su competencia.

7. Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.

8. Resolver en vía de apelación las tercerías que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

9. Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la notificación de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor desarrollo de los procedimientos tributarios” (Resaltado nuestro).

Según podemos ver de lo establecido por el Código Tributario, las facultades del Tribunal Fiscal están referidas a resolver las apelaciones sobre actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria de los administrados, asimismo una de las atribuciones del Tribunal Fiscal es la de resolver las quejas que presenten los deudores tributarios.

A su vez, el artículo 155 del Código Tributario menciona que la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente lo establecido en el Código Tributario, es decir, las facultades del Tribunal Fiscal están referidas en esencia a evaluar asuntos relacionados con la determinación de deuda tributaria y a procedimientos contra la vulneración del Código Tributario.

Por ello, y teniendo en cuenta que el sistema de detracciones tiene naturaleza administrativa, y no está relacionado con la determinación de deuda tributaria, entonces el Tribunal Fiscal no sería competente para ver controversias referentes al ingreso de los fondos en las cuentas de recaudación, pues no se encontraría dentro de sus atribuciones.

Pero, entonces, ¿cuál es el procedimiento a seguir si no es competente el Tribunal Fiscal? La respuesta la podemos encontrar en la Ley N° 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, que es el marco legal general para todas las actuaciones de la Administración Pública.

Al respecto, el artículo 206 de la mencionada norma señala que:

“Artículo 206.- Facultad de contradicción

206.1 Conforme a lo señalado en el artículo 108, frente a un acto administrativo que se supone viola, desconoce o lesiona un derecho o interés legítimo, procede su contradicción en la vía administrativa mediante los recursos administrativos señalados en el artículo siguiente:

206.2. Solo son impugnables los actos definitivos que ponen fin a la instancia y los actos de trámite que determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan indefensión. La contradicción a los restantes actos de trámite deberá alegarse por los interesados para su consideración en el acto que ponga fin al procedimiento y podrán impugnarse con el recurso administrativo que, en su caso, se interponga contra el acto definitivo.

206.3. No cabe la impugnación de actos que sean reproducción de otros anteriores que hayan quedado firmes, ni la de los confirmatorios de actos consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma”.

Es decir, se consagra el derecho de los administrados de objetar los actos de la Administración que puedan lesionar sus derechos. En ese sentido, el artículo 207 prevé dos recursos administrativos para cuestionar los actos de la Administración, que son el recurso de reconsideración, que se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto materia de impugnación y deberá sustentarse en nueva prueba, y el recurso de apelación que se interpondrá cuando la impugnación se sustente en diferente interpretación de las pruebas producidas, en este caso quien resuelve es el superior jerárquico del ente que emitió el acto impugnado.

Por lo tanto, para la situación materia de análisis en este artículo, lo que correspondería es la interposición de un recurso de reconsideración, el cual será evaluado por el área de control de la deuda de la Sunat. En caso, el pronunciamiento de esta entidad siga siendo adverso al contribuyente, entonces correspondería la interposición de un recurso de apelación, el cual será resuelto por el área de reclamaciones. Y en caso la Administración Tributaria mantenga su postura, entonces el contribuyente podría recurrir a la vía judicial para cuestionar la determinación de la Sunat.

Por último, cabe la posibilidad de que el contribuyente renuncie a discutir el ingreso de los fondos a la cuenta de recaudación y solicite a la Administración Tributaria, que los fondos ingresados como recaudación sean imputados contra las deudas tributarias que tenga vencidas.

1. Papel del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal no ha sido ajeno a este tipo de casos, y pese a que como hemos señalado no debería tener ninguna injerencia, por carecer de competencia para ello, han existido casos en los que los contribuyentes han recurrido a este ente administrativo mediante la queja.

Al respecto cabe mencionar que inicialmente la postura del Tribunal, según se puede apreciar en su Resolución Nº 05980-2-2004, fue la de pronunciarse sobre este tipo de casos, al punto que en la mencionada resolución ordena a la Sunat que regrese los fondos de las detracciones a las cuentas del Banco de la Nación.

No obstante, posteriormente ha cambiado dicha postura y ha puesto de manifiesto que no cuenta con la facultad para pronunciarse en este tipo de casos, siendo ello una prerrogativa de la Sunat y que el marco legal aplicable para estos casos es la Ley Nº 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, muestra de esta postura son las Resoluciones Nºs 12268-1-2007, 576-1-2008 y 1851-3-2009.

Es decir, a la fecha no cabe ni la interposición de un recurso de reclamación ni de una queja para cuestionar este tipo de actuaciones de la Administración Tributaria. En ese sentido, la única vía a la que puede recurrir el contribuyente si desea discutir el tema con la Sunat, es el recurso de reconsideración y el de apelación, los cuales serán resueltos por la misma Sunat.

CONCLUSIONES

1. El ingreso de fondos de las detracciones a la cuenta de recaudación significa la pérdida de dichos fondos en la medida que no podrán ser liberados y usados libremente por los contribuyentes, quedando su uso limitado al pago de Impuestos.

2. El procedimiento mediante el cual la Sunat ha venido detectando las inconsistencias y que ocasiona el ingreso de los fondos a la cuenta de recaudación presenta una serie de problemas desde su concepción, pues las reglas del Impuesto a la Renta, del IGV y del SPOT son distintas, lo que va a generar de todos modos diferencias en las declaraciones de cada uno de estos impuestos y del SPOT respecto de una misma operación, lo que no significa que se haya incumplido con obligaciones tributarias.

3. A la fecha, la única forma de discutir la decisión de la Sunat de ingresar los fondos de las detracciones a la cuenta de recaudación es mediante un recurso de reconsideración en primera instancia y de apelación en segunda término, en ambos casos quien decide es la misma Sunat, pero a través de distintos órganos internos.

4. Pese a que estamos de acuerdo con la postura del Tribunal Fiscal de inhibirse de conocer estos casos al estar los mismos fuera de sus atribuciones, somos de la opinión de que se genera una potencial indefensión del contribuyente, al menos en vía administrativa, pues quien decide en estos casos es la misma Sunat y no otro ente administrativo distinto. De cualquier forma, la intervención del Tribunal Fiscal, con el marco legal actual no es posible y haría falta una modificación normativa para que este pueda pronunciarse.

Finalmente, de no ser posible esto, dependerá que la Administración ejerza su función de manera adecuada y que reconozca los casos en los que efectivamente no correspondía el ingreso de los fondos a la cuenta de recaudación.

5. En el contexto actual, optar por imputar los fondos contra la deuda tributaria no resulta tan descabellado, en tal caso el contribuyente tendrá que tener en cuenta el problema planteado respecto de las detracciones, que siempre es posible que la Sunat considere que ha incurrido en inconsistencias, que tendrá que estar en condiciones de acreditar que estas no existen y que en el peor de los escenarios podría ser preferible usar estos fondos para el pago de impuestos, que enfrentarse a un procedimiento que podría resultarle adverso con la consiguiente pérdida de tiempo y dinero.

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Fundador y ex-miembro de la Asociación de Derecho Tributario Vectigalia. Magíster en Finanzas y Derecho Corporativo por la Universidad ESAN.