La exportación de bienes y servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior no están afectos al impuesto general a las ventas. Sobre el particular, el autor realiza un análisis detallado respecto de los supuestos de aplicación del saldo a favor del exportador. Asimismo, precisa que en el escenario de sujetos que desarrollen actividades gravadas, no gravadas y exportaciones, la prorrata tiene incidencia en la determinación del saldo a favor del exportador. Finalmente, refiere los alcances para la determinación del saldo a favor materia de beneficio en la exportación de bienes y servicios.

SUMARIO

I. Premisas generales. II. Concepto del saldo a favor del exportador. III. Aplicación del saldo a favor del exportador. IV. Determinación del saldo a favor materia de beneficio - SFMB.

I. PREMISAS GENERALES

El artículo 33 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, (LIGV en lo sucesivo) es enfático al señalar que la exportación de bienes y servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior no están afectos al IGV.

En lo que respecta a la exportación de bienes, existe la premisa básica de que es el vendedor quien debe efectuar el despacho de exportación, y su acreditación se da con la Declaración única de aduanas (DUA) de exportación definitiva.

Por consiguiente, a pesar de lo manifestado en la Carta N° 103-2011-SUNAT, nosotros consideramos que en virtud de la “Convención de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional” nos hallamos justamente ante una compraventa internacional (independientemente del Incoterm pactado), sobre el cual rige el principio de imposición en el país de destino, y no el de imposición en el país de origen.

En lo referente a la exportación de servicios, lo indispensable es que el proveedor cuente con una factura de culminación de sus servicios (a lo que se podría agregar por ejemplo, un acta de conformidad de servicios), puesto que en el caso contrario de tratarse de adelantos, ellos no originarán el derecho al saldo a favor del exportador.

Cabe resaltar que no todos los servicios brindados a sujetos no domiciliados se encuentran inafectos del IGV, sino tan solo los consignados en el Apéndice V del TUO de la Ley de IGV, y que además cumplan los requisitos del artículo 33-A de dicha normativa.

II. CONCEPTO DEL SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR

El artículo 34 de la LIGV lo define perfectamente como el monto del IGV que ha sido pagado por la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción y pólizas de importación, que justamente se han destinado a las exportaciones de bienes y servicios.

Si una empresa fuera netamente exportadora, entonces el IGV cancelado por la compra de bienes y servicios solo podría ser recuperado al final del año como costo o gasto a efectos del impuesto a la renta, ya que no existirían operaciones internas gravadas con las cuales poder compensarlo.

Por ello, se creó la figura del saldo a favor del exportador, a fin de que la empresa exportadora cuente, inclusive, con mayores ventajas respecto de otras empresas nacionales que solo venden internamente.

Ahora bien, para que exista el saldo a favor del exportador, es necesario que este cumpla con todos los requisitos a los que es sometido cualquier crédito fiscal. Esto es, que haya sido anotado en el Registro de Compras y declarado en el PDT 621 dentro de los 12 meses de expedición del comprobante de pago; que se trate de operaciones reales con sustento fehaciente; que su valor de venta constituya costo o gasto para el impuesto a la renta, que ya se haya practicado la detracción (de corresponder) en la oportunidad que se ejerce el crédito fiscal; y que se haya cumplido con las normas sobre bancarización.

III. APLICACIÓN DEL SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR

Conforme al artículo 35 de la LIGV, en un primer momento el saldo a favor del exportador se confunde con el crédito fiscal del mes, ya que ambos conceptos son compensados con el débito fiscal (o IGV de ventas).

En este punto, es necesario resaltar que en el escenario de sujetos que desarrollen actividades gravadas, no gravadas y exportaciones, la prorrata tiene incidencia en la determinación del saldo a favor del exportador.

Así, por ejemplo, supongamos que una empresa cuyo rubro es la reparación de buques, brinde ese servicio tanto a la Marina de Guerra del Perú (operación exonerada acorde al Apéndice II inciso 9) de la LIGV), a navieras nacionales que efectúan cabotaje dentro de nuestro territorio (actividades afectas al IGV), y a buques de bandera extranjera que aprovechen dichos servicios fuera del país (exportaciones de servicios conforme al Apéndice V de la LIGV).

Ahora bien, imaginemos que dicha compañía haya incurrido en gastos de luz, agua, vigilancia, compra de licencias de software, gastos de reparación de sus instalaciones, intereses por la refinanciación de un préstamo para capital de trabajo y estudios de mercado. En vista de que dichas compras han sido utilizadas en forma conjunta a las actividades gravadas, no gravadas y exportaciones, entonces resultaría de aplicación el método de la prorrata para hallar el verdadero saldo a favor del exportador.

Si luego de compensar el saldo a favor del exportador con el IGV de ventas del periodo quedase un remanente a favor del contribuyente, este se llamará saldo a favor materia del beneficio (en adelante, SFMB).

El SFMB puede ser compensado automáticamente o se puede solicitar su devolución a la Sunat. La compensación únicamente se comunica a través del PDB - Exportadores, y puede afectarse contra los pagos a cuenta del impuesto a la renta e impuesto a la renta anual, ITAN, derechos arancelarios, IGV por la utilización de servicios prestados por no domiciliados (Informe N° 038-2009-SUNAT), así como con cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto del cual el sujeto tenga la calidad de contribuyente.

No obstante, el SFMB no es factible de ser compensado con multas tributarias, EsSalud, ONP, retenciones de cuarta o quinta categoría, entre otros tributos retenidos.

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IV. DETERMINACIÓN DEL SALDO A FAVOR MATERIA DE BENEFICIO - SFMB

El artículo 4 del Reglamento de Notas de Crédito Negociables (RNCN en lo sucesivo) prescribe que la compensación o devolución del SFMB tiene como límite un porcentaje equivalente a la tasa del IGV incluyendo el IPM sobre las exportaciones realizadas en el periodo.

Cabe anotar que en un primer momento el saldo a favor del exportador se mezcla con el crédito fiscal destinado a las operaciones internas gravadas con el IGV. Por ello, para que en dicho escenario no todo el IGV de compras tenga la posibilidad de ser devuelto, la normativa limita el beneficio hasta las tasas del IGV que corresponderían a las exportaciones realizadas.

De esta forma, hasta el 28 de febrero de 2011, el límite del SFMB es el 19% de las exportaciones realizadas; mientras que a partir del 1 de marzo de 2011 es el 18%.

Luego, el artículo 4 del RNCN indica que el SFMB que exceda el límite del 19% de las exportaciones realizadas, podrá ser arrastrado como saldo a favor del exportador a los meses siguientes.

Así las cosas, supongamos que en el mes de marzo de 2011, la compañía “Exportadores Dylan S.A.C.” compra insumos cuyo IGV es de S/. 100,000, pero aún no efectúa ninguna venta. Luego, en abril de 2011, adquiere distintos servicios cuyo IGV es de S/. 200,000, y recién en mayo de 2011 efectúa exportaciones por S/. 1´580,000. El SFMB de los meses anteriores no se pierde, sino que se aplica en principio como saldo a favor del exportador, y si quedase un remanente luego de su compensación con el IGV de ventas de mayo de 2011, pasa a formar parte del SFMB del anotado periodo.

Como se puede notar, aquellas empresas que incurran en compras fuertes en los meses anteriores, no podrán recuperar el crédito fiscal destinado a las exportaciones, sino que lo irán arrastrando como saldo a favor del exportador mes tras mes, hasta el periodo tributario en que efectivamente realicen las exportaciones, sean de bienes o servicios.

1. En la exportación de bienes

Por su parte, el artículo 5 inciso a) del RNCN consigna que para hallar el límite de la tasa del IGV al SFMB, en la exportación de bienes se debe considerar el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el periodo y cuya facturación haya sido efectuada en el periodo o en periodos anteriores al que corresponda la declaración-pago.

Cabe resaltar que no es la factura (ya sea esta por adelanto, o por la conclusión de la venta) la que determina el SFMB a aplicar, sino que es la DUA de exportación definitiva la que sustenta la exportación de bienes.

De la mencionada DUA de exportación, no hay que fijarse en su fecha de numeración (esta solo regulariza una exportación ya realizada), sino en la fecha de embarque, puesto que el artículo 5 del RNCN habla de exportaciones “embarcadas”.

Es una práctica común en las empresas que luego de haber emitido facturas en los meses anteriores por los adelantos recibidos, en el mes posterior en que se entregan finalmente los bienes dichas compañías emitan notas de crédito anulando los adelantos, a efectos de emitir una sola factura por la exportación embarcada. Empero, ello no es necesario, ya que es el valor FOB de la DUA de exportación el que sustenta plenamente el SFMB sobre facturas emitidas en dicho mes y en meses anteriores.

No obstante, también puede producirse el caso de que se embarquen los bienes en un mes anterior (por ejemplo junio-2011), y que sea en un mes posterior en que se expida la factura correspondiente (setiembre 2011). En el anotado escenario, el Informe N° 021-2010-SUNAT ha sido tajante al señalar que dichas facturas no se pueden emplear para la determinación del SFMB de junio de 2011 (mes del embarque de la mercancía), pero sí pueden ser consideradas para el cálculo del SFMB de setiembre de 2011 en que se emitió la factura.

Asimismo, es pertinente tener en consideración que el artículo 5 inciso a) último párrafo del RNCN prescribe que a la fecha de solicitud de la devolución el exportador debe contar con las respectivas DUAS de exportación, con buen criterio la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4017-2-2006 ha indicado que dicho requisito no es aplicable para la determinación del límite mensual al SFMB, sino para la presentación de la solicitud de devolución.

En efecto, supongamos que el 28 de diciembre de 2010 la compañía “Textiles Gianlucca S.R.L.” ha embarcado S/. 500,000 en prendas de vestir, emitiéndose la DUA provisional de exportación. Sin embargo, la DUA de exportación definitiva fue expedida el 25 de enero de 2011. Los S/. 95,000 (19% de 500,000) constituyen SFMB de diciembre de 2010. Partiendo de la premisa que Textiles Gianlucca S.R.L. presenta su Formulario de Devolución N° 4949 el 30 de enero de 2011, entonces habrá cumplido todos los requisitos previstos en el artículo 5 del RNCN para que se le devuelva el SFMB de diciembre de 2010.

2. En la exportación de servicios

El artículo 5 inciso b) del RNCN preceptúa que en las exportaciones de servicios, para calcular el límite del SFMB se debe tener en consideración el valor de las facturas que sustenten el servicio prestado a un no domiciliado y que hayan sido emitidas en el periodo al que corresponde la declaración-pago.

En la exportación de servicios no existe una DUA de exportación de por medio, por lo que cabe el cuestionamiento de cuándo efectivamente se han realizado. ¿En una facturación correspondiente a un adelanto, puede considerarse que la exportación de servicios se ha realizado?

Creemos que en la exportación de servicios, esta se realiza únicamente cuando efectivamente el servicio ha concluido (lo cual puede ser demostrado con el Acta de Conformidad de Servicio), por lo que los adelantos no deben ser incluidos para la determinación mensual del SFMB (haciendo un símil con el tratamiento de la exportación de bienes).

Sin embargo, nótese que el artículo 5 inciso b) del RNCN únicamente permite que las facturas emitidas dentro del mes (y no de meses anteriores) sustenten el SFMB por la exportación de servicios.

Por consiguiente, bajo una óptica conservadora, los adelantos facturados en meses anteriores (por ejemplo: en agosto y setiembre de 2011) deben ser anulados en el mes en que culmine el servicio (octubre de 2011) con las respectivas notas de crédito. A ello debe agregarse la factura expedida en octubre de 2011 por el saldo correspondiente a la culminación del servicio, a fin de hallar el cálculo del límite del SFMB de octubre de 2011.

Para finalizar, cabe indicar que el artículo 4 segundo párrafo del RNCN indica que el SFMB no aplicado (esto es, que no se compensó con un tributo o se solicitó su devolución), pese a encontrarse en el límite señalado, se arrastra a los meses siguientes sin que le sea aplicable nuevamente el límite de la tasa del IGV.

De esta forma, imaginemos que la compañía “Erika Investors S.A.C.” haya tenido en mayo de 2011 un saldo a favor materia de beneficio de S/. 450,000, sin que lo haya empleado para compensar algún tributo ni haya solicitado devolución.

Dicha empresa en junio de 2011 cuenta con un saldo a favor del exportador del mes de S/. 600,000, pero el 18% de las exportaciones realizadas es de S/. 400,000, por lo que el SFMB de dicho periodo es de S/. 400,000. A ello se le agrega los S/. 450,000 correspondientes a mayo de 2011, y así obtenemos un SFMB acumulado de S/. 850,000, sobre el cual es procedente solicitar su devolución al fisco.

(*) Abogado tributarista. Cursante de la Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Con estudios concluidos en el Diplomado de Especialización en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú y en el Postítulo en Derecho Procesal Constitucional por la misma casa de estudios.