El autor desde un punto de vista jurisprudencial del Tribunal Fiscal y la Corte Suprema desarrolla la configuración del principio de causalidad tributaria en la legislación interna tomando en cuenta sus aspectos objetivos y subjetivos, y cómo este se aplica en la deducción de gastos. Asimismo, analiza en cada caso, si complementariamente al principio de causalidad los criterios de razonabilidad, normalidad y generalidad son también de aplicación al momento de evaluar las condiciones de deducción de gasto.

MARCO NORMATIVO

• TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Decreto Supremo Nº 179-2004-EF (08/12/2004): art. 37.

I. LA TEORÍA DE LA CAUSA OBJETIVA Y SUBJETIVA EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS

La deducción de gastos está supeditada al cumplimiento del principio de causalidad. Esta relación se encuentra definida en la Ley de la siguiente manera: “Se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente”. La causalidad tributaria se refiere a la vinculación causal de los gastos con la generación de rentas o el mantenimiento de la fuente (actividad empresarial).

La vinculación entre los gastos y la generación de rentas se denomina –en doctrina– teoría de la causa final o subjetiva, pues la deducción de gastos debe tener como finalidad la generación de rentas; por otro lado, la vinculación de los gastos con la actividad empresarial es denominada en doctrina, teoría de la causa objetiva o teoría de la conditio sine qua non, porque la deducción de gastos está supeditada a su vinculación objetiva con las actividades empresariales1.

En la doctrina alemana2 se ha desarrollado la causalidad en ambos sentidos. “Los gastos serían deducibles cuando, teniendo una conexión objetiva con la actividad productiva (causa objetiva), hayan sido realizados con la finalidad de obtener ingresos sujetos (causa subjetiva)”. En esta última tesis, los gastos son necesarios teniendo en consideración dos aspectos: La relación objetiva entre el gasto y la actividad productiva, y la finalidad del empresario al realizarlo. Se entiende, entonces, la causa como finalidad, razón o motivo de obrar (causa finalis).

Hay una tercera teoría, planteada por el profesor Klaus Tipke, que requiere una conexión objetiva y subjetiva entre el gasto y su resultado; esta teoría de la causalidad es conocida como Die Veranlassungstheorie. Dicho planteamiento, que ha sido aceptado en Alemania, tiene como punto fundamental que todo acto humano radica en el motivo y que las actividades empresariales son planificadas. El resultado –renta y gasto– debe evaluarse a la luz de su causa o motivo y, como consecuencia de ello, clasificarlo como productivo o privado3.

Nuestra jurisprudencia, al interpretar el principio de causalidad, ha adoptado la teoría de la causalidad objetiva o la teoría de la causalidad subjetiva para examinar si los gastos son deducibles para la determinación de la renta neta.

“(...) Que el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta [nótese en esta parte, se alude a la causa subjetiva] o el mantenimiento de la fuente [nótese se alude en esta parte a la causa objetiva], noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite las sustracciones de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello el principio de causalidad debe ser atendido por lo cual, para ser determinado deberá aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones (...)”4 (el énfasis es nuestro).

La causalidad objetiva o subjetiva, para evaluar la deducción de gastos, está complementada con los criterios de normalidad y razonabilidad5, 6. La normalidad es un criterio complementario de la causalidad objetiva, pues alude a la relación de normalidad, regularidad o habitualidad de los gastos con la actividad empresarial de que se trate, mientras que la razonabilidad es un criterio complementario de la causalidad subjetiva, pues tiene que ver con la proporcionalidad de los gastos y los ingresos del contribuyente. Ambos criterios, la normalidad y la razonabilidad, han sido recogidos como criterios interpretativos de la causalidad mediante la Tercera Disposición Final de la Ley Nº 27356.

II. LA RAZONABILIDAD Y LA NORMALIDAD

La razonabilidad y normalidad tienen origen jurisprudencial, habiéndose analizado su pertinencia y exigencia como criterios complementarios de la causalidad. En efecto, el Tribunal Fiscal, desde la década pasada, sostuvo que la apreciación del principio de causalidad requería la aplicación de “criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones (...)”7.

Posteriormente, –a través de la Ley Nº 27356 del 18 de octubre de 2000– se señaló con carácter interpretativo que tales criterios precisaban la apreciación del principio de causalidad. Finalmente, a través de la Ley Nº 28991, vigente a partir del 1 de enero de 2008, tales criterios se incorporaron al artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta para la apreciación de la causalidad y, en el caso de la generalidad, su exigencia para los gastos de los incisos I, II y a.2 del artículo 37 de la citada ley.

El origen de los criterios complementarios de la causalidad, en concreto, la razonabilidad y la normalidad, provienen de la jurisprudencia. Es por ello que su incorporación como criterios complementarios de la causalidad y con carácter de precisión no tiene ninguna objeción. Veamos el texto original de la Tercera Disposición Final y Transitoria de la Ley Nº 27356:

Precisión de principio de causalidad.“Precisase que, para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, a que se refiere el artículo 37 de la ley, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso l de dicho artículo; entre otros”.

La única observación que habría que realizar a esta norma interpretativa es que no solo se refiere a los criterios de razonabilidad y normalidad que eran exigencias de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en la apreciación de la causalidad, sino que introduce un nuevo criterio que es el de la generalidad, y solo para los gastos del inciso I del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

La generalidad no es una exigencia que derive de la causalidad objetiva o subjetiva; no solo los gastos incurridos con carácter general tienen por finalidad generar rentas gravadas o están relacionadas con las actividades de la empresa. La generalidad es una limitación para la deducción de gasto, en el sentido que gastos que guardan plena causalidad no son deducibles si no se acredita su carácter general.

Nuestra opinión es que la causalidad objetiva o subjetiva para evaluar la deducción de gastos está complementada con los criterios de normalidad y razonabilidad8, 9. La normalidad es un criterio complementario de la causalidad objetiva, pues alude a la relación de normalidad, regularidad o habitualidad de los gastos con la actividad empresarial de que se trate. Por otro lado, la razonabilidad es un criterio complementario de la causalidad subjetiva, pues tiene que ver con la proporcionalidad de los gastos y los ingresos del contribuyente.

1. La razonabilidad

Según la definición legal, la razonabilidad debe evaluarse en función de los ingresos del contribuyente. Este criterio es complementario de la causalidad subjetiva, en el sentido de que son gastos destinados a generar rentas gravadas, los cuales deben ser razonablemente proporcionales a los ingresos generados.

La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 846-2-2008, del 22 de enero de 200810, establece como criterio que la razonabilidad debe establecerse en base a la relación existente entre las gratificaciones extraordinarias y los ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. Con base en ello, sostiene que es necesario verificarse los conceptos ventas netas y otros ingresos consignados en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, relacionándolos con el importe de la gratificación, a partir de lo cual se puede concluir si el gasto cumple con el principio de razonabilidad:

Resolución del Tribunal Fiscal Nº 846-2-2008. “(...) Que, sobre el criterio de razonabilidad, este Tribunal ha señalado a través de la Resolución Nº 4212-1-2007, que estando a que el Impuesto a la Renta es un tributo de determinación anual, dicha razonabilidad debe establecerse en base a la relación existente entre las gratificaciones extraordinarias y los ingresos correspondientes a un determinado ejercicio.

Que la Administración, para sustentar que no se cumple con el criterio de razonabilidad, ha establecido una relación entre el pago efectuado en el ejercicio 2001, con las pérdidas del ejercicio 2000, lo cual incidió en los resultados acumulados del ejercicio 2001, y no con los ingresos del ejercicio 2001, por lo que dicho argumento carece de sustento.

Que, según la información contenida en la declaración jurada anua del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, la recurrente obtuvo ingresos por concepto de ventas netas por el importe de S/. 2’275,275 y otros ingresos por S/. 235,334, y el importe de la gratificación extraordinaria por cese ascendió a S/. 24,930, por lo que al relacionar dichos importes, se puede concluir que el gastos cumple con el requisito de razonabilidad exigido por la tercera disposición final de la Ley Nº 27356”.

Sin embargo, recientemente, el Tribunal Fiscal ha establecido como criterio para evaluar la razonabilidad la proporción entre el incremento de una remuneración ordinaria a favor de un gerente y el incremento de ingresos. En el caso en el que había incrementado la remuneración ordinaria del trabajador en 42.37 % y las ventas habían incrementado en 8.6 %, era una situación que según el Tribunal Fiscal, no califica como razonable.

En efecto, el Tribunal Fiscal señala: “Que, de acuerdo a lo constatado por la Administración, lo cual no ha sido desvirtuado por la recurrente, durante el periodo de 2000 a 2003 sus ventas se incrementaron en un 8.6 %; sin embargo, conforme a lo antes señalado, la remuneración de su gerente general se incrementó en un 42.37 %, no habiendo la recurrente sustentado documentariamente la razonabilidad ni proporcionalidad de dicho incremento, y, en consecuencia, la necesidad del referido gasto y su causalidad con la generación de la renta gravada, no obstante haber sido debidamente requerida para el efecto”.

Conforme a la causalidad subjetiva, los gastos destinados a generar rentas gravadas se examinan ex ante. Esto es, tan pronto se incurren los gastos destinados a generar rentas gravadas, debe evaluarse su destino a generar ingresos o rentas gravadas. No es lógico ni razonable que el Tribunal Fiscal evalúe el incremento de la remuneración con el incremento efectivo de las ventas bajo un criterio ex post.

El incremento de remuneración proviene de un acuerdo voluntario entre el trabajador y su empleador. Su propósito no es solo compensar los servicios prestados por el trabajador, sino generar rentas gravadas. Si el empleador se equivocó en la evaluación del incremento bajo un criterio ex ante, eso no significa que el gasto no estuvo destinado a generar rentas gravadas. Todo lo contrario, en el caso objetivamente está demostrado que se incrementaron las ventas en un porcentaje determinado.

Los gastos se realizan con la finalidad de generar mayor valor y mayores ganancias. Sin embargo, es parte del riesgo empresarial que los gastos incurridos no generan necesariamente mayor renta o que las previsiones de ganancia inicialmente evaluados no se concreten en la realidad. Los gastos deducibles no son solo los que cumplen con el principio de eficiencia económica, pues la ineficiencia no impide la deducción de gastos. Si así fuera el caso, no sería posible la deducción de pérdidas.

2. La normalidad

La normalidad es un criterio complementario de la causalidad objetiva, en el sentido que los gastos deducibles son aquellos vinculados con la actividad empresarial. Este criterio, complementario de la causalidad, nos recuerda a una de las corrientes doctrinarias para la definición de la causalidad, conforme al cual el gasto necesario es el gasto habitual o normal.

El gasto normal o habitual es una concepción que atiende, no tanto al sujeto que decide y practica el gasto, sino al gasto propiamente dicho, si encaja como gastos normales o habituales del negocio11. Con dicho criterio se pretendía corregir el criterio de considerar un gasto deducible o no en función de la consideración particular del empresario. En esta tercera corriente, el gasto necesario es aquel gasto habitual o normalmente vinculado al negocio, con base en consideraciones objetivas y no en base a la situación particular de cada empresario.

En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se señala que debe atenderse a las operaciones concretas de cada contribuyente si el gasto es normal con el giro del negocio y el modus operandi. Especialmente, este último criterio ha sido reiterado con relación a la deducción de los gastos financieros.

III. LA GENERALIDAD

La generalidad no es un requisito que derive de la causalidad, puesto que no solo los gastos generales cumplen con el destino de generar rentas gravadas (causalidad subjetiva) o cumplen con estas relacionados con las actividades empresariales del sujeto (causalidad objetiva). Los gastos que no se incurren a favor de algún universo determinado de sujetos, cumplen perfectamente con el principio de causalidad si se destinan a generar rentas gravadas o se relacionan con las actividades empresariales.

La generalidad no deriva, ni guarda ninguna relación, con la causalidad objetiva, ni con la causalidad subjetiva. En efecto, el pago de una bonificación o gratificación que no cumpla con la generalidad, porque ésta fue discrecionalmente otorgada por el empleador, no significa que no cumpla con ser necesario para generar rentas gravadas o que no guarde relación con operaciones gravadas. El pago efectuado a favor de los trabajadores está relacionado con la fuente productora de renta, pues son los trabajadores los que constituyen la fuerza de trabajo generadora de ingresos y utilidades de las compañías.

La generalidad es una limitación a la deducción de gastos que cumplen con el principio de causalidad. Por esa razón, su exigencia sólo es aplicable a los gastos de los incisos I y II del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. La generalidad en el caso del inciso l del artículo 37 es condición para su deducción. En cambio, en el caso del inciso ll del artículo 37, la generalidad es condición para que los gastos incurridos en favor de trabajadores no constituyan renta de quinta categoría y sean deducibles directamente por la compañía como gastos corrientes.

Con relación al principio de generalidad, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 01752-12006 y Nº 11321-3-2007, ha señalado lo siguiente:

“La generalidad del gasto debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar; dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que, dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad; en tal sentido dado, que en el presente caso, la recurrente ha acreditado haber otorgado a los trabajadores considerados como funcionarios que desarrollaban actividades de jefatura o dirección el mismo beneficio, se concluye que los gastos reparados también cumplen con este criterio”.

En otra oportunidad el mismo Tribunal, mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 009474-2003, precisó que “(...) en principio el incremento de los ingresos de una empresa constituye el resultado de la participación de todos los trabajadores de la misma, siendo que si alguno de ellos ha tenido una participación descollante que lo haga merecedor de un premio o incentivo mayor al obtenido por los demás, ello podría justificarse con las funciones que cumple en la empresa y su relación directa con los resultados (...)”.

La generalidad ha sido interpretada por el Tribunal Fiscal como la verificación de situaciones comunes al personal, funcionarios de igual rango o condiciones similares, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores y que se debe tomar en cuenta la similitud en: i) Jerarquía; ii) nivel; iii) antigüedad; iv) rendimiento; v) área; y, vi) zona geográfica (Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 2230-2-2003, del 25 de abril de 2003, y Nº 2506-2-2004, del 23 de abril de 2004)12.

IV. LA GENERALIDAD Y LAS REMUNERACIONES

La Resolución del Tribunal Fiscal 10569-2-2012 resuelve una controversia relativa a la deducibilidad como gasto de la retribución otorgada a funcionarios de una empresa que había sido considerada por la Administración Tributaria como una gratificación extraordinaria que no cumplía con los principios de generalidad, razonabilidad y proporcionalidad, por lo que a criterio de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria constituía un acto de liberalidad que no guardaba relación con el principio de causalidad, al amparo del inciso l del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

El Tribunal Fiscal establece que el inciso l del artículo 37 se refiere a las gratificaciones extraordinarias y “retribuciones que se acuerden al personal” que se otorgan en forma esporádica y que constituyen actos de liberalidad del empleador (página 11, último párrafo de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10569-2-2012). Además, que “si bien deben corresponder a vínculo laboral existente, responden a un acto de liberalidad del empleador, por lo que es indiferente la intención de la persona que las otorga, no debiendo tener una motivación determinada” (página 12, primer párrafo de la misma Resolución).

Es importante señalar que el Tribunal Fiscal establece como criterio el hecho de si los pagos efectuados se han realizado como “contraprestación por los servicios prestados por ellos (los trabajadores) para el logro de las metas económicas de la empresa, adicional a la remuneración propiamente pactada, y que obedece principalmente a la necesidad de incentivar su buen desempeño y participación en los resultados de la empresa”.

En definitiva, las remuneraciones y gratificaciones ordinarias se regulan por el artículo 37 inciso v, y las gratificaciones y retribuciones acordadas a favor del personal, de carácter esporádico y que constituyan actos de liberalidad, en el artículo 37 inciso l de la Ley del Impuesto a la Renta.

Conforme al criterio que se desprende de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10569-3-2012, para calificar como un concepto remunerativo, el pago debe efectuarse cumpliendo los siguientes requisitos:

a) Ser otorgado a funcionarios que tuvieran un contrato de trabajo vigente.

b) Acordarse los términos en los que se otorgaría la remuneración variable en el mismo contrato de trabajo o en un documento en el que se detalle expresamente los términos en los que sería otorgada.

c) Debe ser otorgada por el empleador como contraprestación por los servicios prestados por ellos para el logro de las metas económicas de la empresa, adicional a la remuneración propiamente pactada.

d) Debe obedecer principalmente a la necesidad de incentivar su buen desempeño y participación en los resultados de la empresa.

V. LA CAUSALIDAD EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS FINANCIEROS

Los intereses derivados de financiamientos son deducibles en cuanto cumplan con el principio de causalidad subjetiva (préstamos destinados a la generación de rentas gravadas) o con el principio de causalidad objetiva (préstamos relacionados con la actividad empresarial) que hemos explicado en el apartado anterior.

No existen condiciones especiales para la deducción de los intereses derivados de los préstamos; basta acreditar su relación con la generación de rentas gravadas o su relación con las actividades empresariales. La ley no exige que se acredite el destino de los préstamos en su relación específica con activos identificados (existencias, activos fijos, inversiones) o pasivos identificados (gastos corrientes).

En el Derecho comparado, la Ley argentina califica como deducibles “los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas” (art. 81 de la Ley del Impuesto a la Ganancias). Estos gastos deben efectuarse para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas por el impuesto (art. 80 de la Ley del Impuesto a las Ganancias).

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina recoge dos teorías en relación a la deducción de gastos financieros: “(i) El criterio de la universalidad del pasivo, según el cual los préstamos no financian ninguna actividad en particular del ente, sino que están destinados a la totalidad de las tareas desarrollados por el mismo y (ii) el criterio de la apropiación directa, de acuerdo con el cual cuando hubiera vinculación directa de los fondos recibidos con la actividad en la que se utilizan corresponderá apropiarlos directamente con dicha actividad”.

“Reforzando la tesis de la universalidad del pasivo, se entiende que el conjunto de las deudas de cualquier ente económico (pasivo) financia la totalidad de los gastos y costos vinculados con sus activos (bienes) y que no es posible saber la medida en que un pasivo o deuda está financiando a algún bien del activo en particular. Así, todo el pasivo tiene como contrapartida indivisible a la totalidad del activo y no existen relaciones directas entre sus partes componentes”13.

Sobre la base de dichos razonamiento, el Tribunal Fiscal de la Nación concluye “al decidir en la discusión de autos, se inclinó por la tesis de la universalidad del pasivo, entendiendo que el préstamo suscripto por la empresa fue destinado al pago de la deuda respecto a sus accionistas por el rescate de sus acciones, entendiendo tal operatoria como propia del giro comercial de la empresa y vinculada a la conservación del fuente productora de ganancia”.

Como puede apreciarse, a nivel de jurisprudencia y doctrina se han planteado dos teorías relacionadas con la deducción de los intereses derivados de préstamos, teniendo como marco normativo una norma similar a la Ley peruana en la deducción de intereses. Se ha concluido que los intereses son deducibles cuando se acredita su relación con la actividad de la compañía y que no es necesario acreditar el destino específico del préstamo (criterio de la apropiación directa).

En nuestra realidad, la deducción de intereses no tiene ninguna exigencia especial distinta a la causalidad general, de modo que, si está claro que en nuestra Ley no se recoge la teoría de la apropiación directa para admitir la deducción de intereses derivados de préstamos, no podría exigirse, sin amparo normativo, que se acredite el destino específico del dinero prestado con las inversiones a las que se ha destinado.

1. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal referida a la acreditación de la causalidad

A fin de acreditar el cumplimiento del principio de causalidad, en relación al destino de los fondos, según la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que pasamos a revisar se requiere de la siguiente documentación:

a) Registro contable del abono del préstamo en el libro de caja y bancos.

b) Flujo de Caja que demuestre el destino del dinero.

c) Documentación sustentatoria que permita acreditar el destino del financiamiento.

En una de las resoluciones citadas, se menciona la siguiente documentación: Resumen de movimiento de las cuentas por pagar, resumen de destino del préstamo obtenido, vouchers y demás documentación sustentatoria, análisis de la cuenta 4213 y 4214, cuentas por pagar y vouchers correspondientes, y el estado de flujo del efectivo.

1.1. Flujo de caja y documentación sustentatoria

La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1317-1-2005, del 1 de marzo de 2005, señaló lo siguiente:

“(...) Es preciso señalar que para la sustentación del gasto que es objeto de reparo, no resulta suficiente la presentación del registro contable del abono del préstamo del exterior en el Libro Caja Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo según la recurrente resultaba necesario que ésta presentara, por ejemplo, un Flujo de Caja, (...) que demostrara el movimiento del dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas” (el énfasis es nuestro).

En dicho caso, el contribuyente dedujo como gastos los intereses de un financiamiento contraído para pagar cargas propias de la empresa. A fin de sustentar la deducción, presentó la documentación que acreditaba el ingreso del dinero a sus cuentas. El Tribunal Fiscal sostuvo que no se cumplió con acreditar el destino del dinero con un flujo de caja ni con documentación sustentatoria.

1.2. Acreditación del destino del préstamo con flujo de caja y criterio del modus operandi

Asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7476-3-2009, del 4 de agosto de 2009, señaló lo siguiente:

“(...) En concordancia con el criterio anterior, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01317-1-2005 señaló que para la sustentación de gastos financieros, no resulta suficiente el registro contable del abono del préstamos en el Libro de Caja y Bancos, sino que para la sustentación del gasto financiero resultaba necesaria la presentación de información que acreditara el destino del mismo, por ejemplo, a través de un flujo de caja que demostrara el movimiento del dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas.

Que, asimismo, a manera de resumen de los criterios antes señalados, este Tribunal estableció en la Resolución Nº 00261-1-2007 lo siguiente: i) La relación causal de los gastos con la actividad generadora de renta debe apreciarse bajo los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y según el modus operandi de la empresa; ii) los gastos financieros deben sustentarse no solo con su anotación en los registros contables, sino también con información sustentatoria y/o análisis como el flujo de caja que permitan examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente; y, iii) Los préstamos deben haber fluido a la empresa y haber sido destinados a la realización de sus fines como al mantenimiento de la fuente” (el énfasis es nuestro).

En dicho caso, la empresa dedujo como gastos los intereses de un financiamiento contraído por el representante legal de la empresa. El Tribunal Fiscal denegó la deducción del gasto, al indicar que se trataba de un gasto financiero de un tercero. Sin embargo, hizo mención a los criterios que hemos citado.

1.3. Acreditación del destino del préstamo con flujo de caja y documentación sustentatoria. Resumen de movimiento de las cuentas por pagar, resumen de destino del préstamo obtenido, vouchers y demás documentación sustentatoria, análisis de las cuentas 4213 y 4214, cuentas por pagar y vouchers correspondientes, y el estado de flujo de efectivo

Del mismo modo, a través de la Resolución Nº 6938-3-2009 de 17 de julio de 2009, el Tribunal Fiscal revocó la opinión de la Administración Tributaria, señalando lo siguiente:

“Que este Tribunal ha señalado en la Resolución Nº 01596-3-2003, que bajo el principio de causalidad todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello con criterios de razonabilidad y proporcionalidad así como el modus operandi de la empresa.

Que, asimismo, este Tribunal ha establecido, en la Resolución Nº 02792-4-2003, que para la sustentación de gastos financieros, no solamente es necesario que se presenten registros contables de los mismos, sino también su documentación sustentoria y/o análisis que permitan examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas.

Que complementando el criterio anterior, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01317-1-2005 señaló que para la sustentación de gastos financieros, no resulta suficiente el registro contable del abono del préstamo en el Libro de Caja y Bancos, sino que para su sustentación resultaba necesaria la presentación de información que acreditara el destino del mismo, por ejemplo, a través de un “Flujo de Caja” que demostrara el movimiento del dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas.

(...) Que, conforme consta en los resultados de los citados requerimientos, si bien la recurrente no presentó el Flujo de Caja de Efectivo del ejercicio 2000, entre otros documentos, sobre el origen de los préstamos otorgados a sus subsidiarias; también consta que proporcionó el Resumen de Movimiento de las Cuentas por pagar a (...), Resumen de Destino del Préstamo obtenido”, vouchers y demás documentación relacionado con estos; el análisis del movimiento de la Cuenta 4213 - Cuenta por pagar a (...) y vouchers de las operaciones correspondientes; así como el Resumen de la Cuenta 4214 - Cuenta por pagar a (...) y vouchers de movimiento de la cuenta (...); y adicionalmente, el Estado de Flujo de Efectivo por el periodo terminado (...)” [el énfasis es nuestro].

En dicho caso, el contribuyente dedujo como gastos los intereses producidos a raíz de un financiamiento. El contribuyente presentó diversa documentación sustentatoria, tales como flujos de efectivo, entre otra documentación, la cual no fue valorada por la Administración Tributaria. Por tal motivo, entre otros, el Tribunal Fiscal levantó el reparo.

1.4. Acreditación del destino del préstamo con flujo de caja

Finalmente, a través de la Resolución Nº 002611-2007 del 16 de enero de 2007, el Tribunal Fiscal sostuvo lo siguiente:

“Que, complementando el criterio anterior, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01317-1-2005 señaló que para la sustentación de gastos financieros, no resulta suficiente el registro contable del abono del préstamo en el Libro de Caja y Bancos, sino que para la sustentación del gasto financiero resultaba necesaria la presentación de información que acreditara el destino del mismo, por ejemplo, a través de un flujo de caja que demostrara el movimiento del dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitan examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas” (el énfasis es nuestro).

En dicho caso, el contribuyente dedujo como gastos los intereses derivados de un préstamo bancario contraído para cancelar deudas bancarias pendientes. El Tribunal Fiscal revocó el reparo, indicando que los financiamientos obedecían al ejercicio normal del negocio.

1.5. Estados de flujo de efectivo

En la Resolución Nº 11450-5-2011, del 5 de julio de 2011, la Sala sostuvo que el Estado de Flujo de efectivo no permite acreditar el destino de los fondos y que por lo tanto, no constituye una prueba de la causalidad de los gastos financieros, lo que se encuentra en discrepancia con una Sentencia de la Corte Suprema de Justicia. Veamos:

“Que, a efectos de constatar si los fondos obtenidos producto de financiamiento se destinaron o no a los fines señalados por la recurrente, se procederá a evaluar la información que arroja el Estado de Flujo de Efectivo, dado que no resulta posible una identificación específica del uso de los fondos obtenidos, por cuanto se mezclan con los recursos existentes en la empresa, como es el caso de los saldos de caja que poseía esta, conforme se evidencia en el cuadro Análisis de los Estados de Flujo de Efectivo”.

Dentro del propio Tribunal Fiscal, a través de la Resolución Nº 17044-8-2010 del 27 de diciembre de 2010, uno de los vocales con voto discrepante señaló:

“Que así, resulta razonable concluir que en el ejemplo citado, no puede señalarse que las donaciones fueron realizadas con el financiamiento obtenido, o con el disponible de efectivo que poseía la empresa; atendiendo a que el dinero ingresado no lleva una identificación que permita correlacionarlo con aquel que sale; siendo que cuando sucede este tipo de operaciones y en una gran variedad, es impracticable la identificación del destino de los fondos obtenidos, ya que los fondos se confunden sin distinción de su origen.

Que, en este orden de ideas, en aquellos casos en que no se pueda identificar el destino de los fondos obtenidos, no se puede exigir la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones, sin perjuicio de poder solicitar un análisis sustentado técnicamente, que permita examinar la vinculación de los endeudamientos concertados, con la generación de las rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente, que pudiera provenir de la presentación del Libro de Caja, del Libro Diario en el que se refleje el movimiento de caja, los flujos de caja proyectados, el flujo de caja real, los estados financieros como el Balance General y el Estado de Flujos de Efectivo, dependiendo de la magnitud de las operaciones.

Que de los datos concedidos en los mencionados Estados Financieros, así como de su comparación con las cifras expresadas en los Estados de Flujos de Efectivo, que forman parte de los Estados Financieros Auditados al 31 de diciembre de 1999 y de 1998, se puede sostener que el financiamiento obtenido por la contribuyente resultaba necesario para la realización de inversiones, pago de obligaciones corrientes, amortización de préstamos anteriormente contraídos, capital de trabajo, lo cual lleva a concluir bajo un criterio de razonabilidad, que los gastos vinculados a los financiamientos obtenidos no pueden ser considerados como ajenos a la actividad gravada, sino más bien, resultaban necesarios para la generación y el mantenimiento de la fuente productora de renta”.

2. Jurisprudencia de la Corte Suprema

En la sentencia de Casación Nº 3412-2008, la Corte Suprema ha establecido que no es exigible la identificación específica del destino del efectivo originado en los préstamos.

“La sentencia de primera instancia (...), a partir del análisis de los flujos de efectivo correspondiente a los años en que se captaron los fondos y se llevaron a cabo las inversiones (...)advirtió que en el rubro relacionado a actividades de inversión se encuentran comprendidos los gastos por concepto de la expansión de la mina Cuajone así como la compra de una turbina de gas, que se vendió con la planta generadora de energía de Ilo de la Compañía; y en el rubro de actividades financieras se encuentra el producto de la venta de obligaciones garantizadas por exportaciones (...), así como la colocación de bonos (...) lo que comprueba que los fondos captados a través de la colocación de bonos corporativos (...) y del préstamo (...) se utilizaron en la adquisición de los bienes del activo fijo del proyecto de expansión y modernización de las operaciones de la Mina Cuajone y de la Refinería de Ilo; no siendo exigible desde un punto de vista contable, legal ni tributario la identificación específica del destino dado al efectivo originado en los préstamos obtenidos, de lo que se desprende que la Administración Tributaria al considerar que no se había demostrado que los fondos depositados en cuentas del exterior se utilizaron en proyectos de ampliación y remodelación de sus instalaciones, sin haber tomado en consideración el estado de flujos de efectivo, ha incurrido en error que corresponde ser subsanado por el órgano jurisdiccional”.

En este orden de ideas, si bien el estado de flujo de efectivo no permite concluir el destino específico de los préstamos, porque la caja de la compañía se nutre del dinero de su actividades de explotación y de financiamientos obtenidos, siendo el dinero un bien fungible, es razonable concluir el destino a operaciones gravadas, si se muestra un analítico de las cuentas por pagar y los vouchers correspondientes, o el destino al mantenimiento de la fuente (inversiones en activos) sí se muestra un analítico de las cuentas de activos fijos, intangibles, mercaderías.

CONCLUSIÓN

La causalidad, regulada como condición la deducción de gastos, recoge dos teorías de la causalidad estudiadas en Alemania: La causalidad objetiva y la causalidad subjetiva. En virtud de la primera, son deducibles los gastos que guarden relación objetiva con la actividad empresarial. En el lenguaje de nuestra Ley, son los gastos necesarios para mantener la fuente que se complementa con el criterio de normalidad. Empero, en virtud de la segunda, son deducibles los gastos que se incurran con la finalidad o con el propósito de generar rentas gravadas, que se complementa con el criterio de la razonabilidad o proporcionalidad entre la cuantía del gasto y los ingresos generados.

La normalidad es un criterio complementario de la causalidad objetiva y la razonabilidad, tal y como la proporción entre los gastos e ingresos generados es un criterio complementario de la causalidad subjetiva. La generalidad, en cambio, es un criterio que no deriva de la causalidad objetiva o subjetiva. Es, antes bien, un criterio limitativo de la deducción de las rentas acordadas a favor del personal a título de liberalidad y de carácter extraordinario.

En ese contexto, hemos analizado en detalle la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de la Corte Suprema de Justicia, en relación a la deducción de los gastos financieros y la exigencia de acreditar el destino de los fondos derivados de un préstamo. Ello, haciendo referencia expresa a la existencia de dos teorías: La teoría de la universalidad del pasivo y la teoría de la apropiación directa, desarrolladas en la jurisprudencia argentina. Se habrá concluido que nuestra Ley no recoge esta última teoría, teniendo en consideración que el dinero es un bien fungible, y que la causalidad objetiva y subjetiva regulada en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta requiere que el gasto financiero esté destinado a la generación de rentas o el mantenimiento de la fuente, lo cual puede acreditarse con los estados de flujo de efectivo.

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* Abogado. Socio de Ferrero Abogados. Profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho y de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor de la Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo de la Universidad Esan. Magíster en Asesoría Fiscal y Contabilidad por la Universidad de Navarra y estudios de posgrado en Tributación Internacional en la Universidad de Leiden.

1 Un desarrollo exhaustivo de la causalidad subjetiva y objetiva en: ALARCÓN, Gloria. “Deductible and nondeductible expenses”. En: LANG, Michael; PISTONE, Pasquale; SCHUCH, Josef y STARINGER, Claus. Common Consolidated Corporate Tax Base. Linde Verlag, Viena, 2008. pp. 337-359.

2ALARCÓN, Gloria. “La determinación de los rendimientos netos en el ordenamiento alemán: relevancia para España y utilidad como modelo de armonización fiscal en la Unión Europea”. En: Dialnet. Nº 13, 1997, p. 1167.

3 ALARCÓN, Gloria. “Deductible and non-deductible expenses”. pp. 343-345.

4 Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) Nº 710-2-99 del 28 de mayo de 1999 y Nº 1275-5-2004 del 5 de marzo de 2004.

5 La RTF Nº 2439-4-96 del 21 de noviembre de 1996 y la RTF Nº 2411-4-96 del 15 de noviembre de 1996 declaran que “el monto del gasto debe corresponder al volumen de operaciones del negocio, es decir (debe considerarse) su proporcionalidad y razonabilidad”.

6La RTF Nº 668-3-99 declara que “corresponde analizar si los montos pagados por (...) fueron necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta de tercera categoría, teniendo en cuenta la razonabilidad y las circunstancias que rodean las operaciones de la empresa”.

7 RTF Nº 710-2-99 del 28 de mayo de 1999, y Nº 1275-5-2004 del 5 de marzo de 2004.

8 La RTF Nº 2439-4-96 del 21 de noviembre de 1996 y la RTF Nº 2411-4-96, del 15 de noviembre de 1996, declaran que “el monto del gasto debe corresponder al volumen de operaciones del negocio, es decir (debe considerarse) su proporcionalidad y razonabilidad”.

9 La RTF Nº 668-3-99 declara: “Que corresponde analizar si los montos pagados por (...) fueron necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta de tercera categoría, teniendo en cuenta la razonabilidad y las circunstancias que rodean las operaciones de la empresa”.

10 En igual sentido, la Resolución Nº 4212-1-2007, del 15 de mayo de 2007, establece lo siguiente:

“(...) En cuanto a la razonabilidad a que se refiere la Tercera Disposición Final de la Ley Nº 27356, cabe precisar que, dado que el Impuesto a la Renta es un tributo de determinación anual, dicha razonabilidad debe establecerse en base a la relación existente entre las gratificaciones extraordinarias y los ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. Que, de acuerdo a la información que obra en autos, el porcentaje de gratificaciones extraordinarias otorgadas en el año 2001 respecto a las ventas efectuadas en el mismo ejercicio, es del 12.94 % porcentaje este último cuya razonabilidad no ha sido discutida (...)”.

11 MONTESTRUQUE, Karina. “El Principio de Causalidad”. En: Análisis Tributario. Nº 233, 2007.

12 RTF Nº 01752-1-2006 del 31 de marzo de 2006, Nº 11321-3-2007 del 27 de noviembre de 2007 y Nº 00947-4-2003 del 21 de febrero de 2003.

13 Sentencia de la Cámara Federal Argentina del 06/05/2010. Caso Swift Armour.