En nuestro país existen muchas personas jurídicas constituidas como asociaciones sin fines de lucro que cumplen diversos objetivos socialmente valiosos, entre las que se encuentran las instituciones educativas. Considerando ello, en el presente informe se detallará de qué manera estas pueden acceder a la exoneración del Impuesto a la Renta y a la inafectación del IGV; y cómo deben proceder para lograr su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta atendiendo a la cobertura que ofrece la regulación existente.

MARCO NORMATIVO

Constitución: art. 19.

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004): art. 19 inc. b).

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994): art. 8 y sgtes.

TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas (15/04/1999): art. 2 inc. g).

Aprueban relación de bienes y servicios inafectos al pago del IGV y derechos arancelarios por parte de las instituciones educativas particulares o públicas, Decreto Supremo N° 046-97-EF (30/04/1997).

ASPECTOS PRELIMINARES

Las asociaciones civiles, de acuerdo al Código Civil, son organizaciones estables de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una actividad común persiguen un fin no lucrativo; en ese sentido, se constituyen como personas jurídicas para la persecución de una o varias finalidades específicas sin fin lucrativo. Ello no implica que no puedan realizar actividades generadoras de ganancia, sino que las rentas o ganancias que se generan deben destinarse a dichas finalidades.

En ese sentido, para fines fiscales, dada la naturaleza no lucrativa de aquellas (a diferencia de las sociedades comerciales que regula la Ley General de Sociedades, Ley Nº 26887) y los fines socialmente relevantes que persiguen, estas tienen un tratamiento preferencial.

Así, la Constitución Política del país establece que las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. Se precisa que la ley establece los mecanismos de fiscalización a que se sujetan las mencionadas instituciones, así como los requisitos y condiciones que deben cumplir los centros culturales que por excepción puedan gozar de los mismos beneficios.

I. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL IMPUESTO A LA RENTA (IR)

1. Exoneración del impuesto aplicable a las asociaciones sin fines de lucro

El primer párrafo, inciso b), del artículo 19 del Decreto Supremo N° 179-2004-EF, TUO de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), establece que están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre de 2015:

“Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso”.

De la citada norma, se desprende que para la procedencia de la exoneración del Impuesto a la Renta se requiere cumplir en forma concurrente con los siguientes requisitos:

i) Que en el instrumento de constitución (escritura pública) se comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda.

ii) Las rentas que obtengan por sus actividades deben destinarse a sus fines específicos en el país y no deben ser distribuidas, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas.

iii) Que en los estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

En consecuencia, el cumplimiento en conjunto de requisitos y condiciones enunciados anteriormente es esencial a los efectos de la exoneración del Impuesto a la Renta. A continuación analizaremos cada uno.

1.1. Requisito relativo a los fines de la entidad

El instrumento de constitución (escritura pública) comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda.

En consecuencia, de los estatutos de la asociación deben fluir sus fines y objetivos, que no pueden ser otros que los señalados. La inclusión de una finalidad distinta a las establecidas en el acto de constitución de la asociación o en su modificación posterior impide el goce de la exoneración respecto de la totalidad de las rentas de la entidad y, en ese sentido, imposibilita la inscripción de esta en la Sunat.

Para la procedencia de la exoneración de una asociación educativa, debe señalarse explícitamente dentro de sus objetivos y fines la prestación o realización de servicios educativos y otras actividades vinculadas o relacionadas directamente a la finalidad educativa.

Al respecto, el Tribunal Fiscal a través de las Resolución N° 04179-4-2007, ha precisado que los fines y objetivos no tienen que estar recogidos de manera literal en los estatutos de la asociación, sin embargo, de la lectura de estos sí debería poder desprenderse con claridad que la finalidad o el objetivo social de la entidad se circunscribe a alguno o algunos de los referidos fines.

Asimismo, en la RTF N° 9745-5-2010, se concluyó que de los Estatutos del recurrente no se desprendía que esta cumpla con el requisito de la exclusividad de fines, así como el destino específico del patrimonio neto resultante de su liquidación que exige el referido artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta. De ese modo, no resultaban pertinentes los alegatos expuestos por la recurrente en el sentido de tener un nivel de Organismo No Gubernamental de Desarrollo (ONGD) y contar con una Resolución de la Agencia Peruana de Cooperación Internacional (APCI), así como cumplir con las regulaciones de toda entidad sin fines de lucro a fin de tener la inscripción antes señalada, por cuanto, para efectos del Impuesto a la Renta, deben cumplirse con los requisitos para la exoneración que la ley demanda, requisitos que no cumple, por lo que no procedería su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, lógicamente, en caso se señala en los estatutos fines u objetivos de forma amplia y poco clara, implicará que la asociación no cumple con los requisitos establecidos en el inciso b) del artículo 19 de la LIR; es más, de contemplarse fines y objetivos de forma amplia y poco clara, se deja abierta la posibilidad de hacer extensiva la exoneración a supuestos distintos a los señalados en la norma.

Así, lo ha expresado el Tribunal Fiscal en el Resolución N° 02133-5-2002, en la que el Tribunal advirtió que en el artículo 5 del estatuto de la recurrente, se encuentran previstos un grupo de fines que realiza vinculados a la educación, la ciencia, el arte, la asistencia social y el deporte, los cuales se encuentran entre los que señala el artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta que facultan la aplicación de la exoneración; pero también existe otro grupo de fines que, al haber sido planteados en términos amplios y poco claros, no permiten concluir que se encuentren incluidos dentro de los señalados en el inciso b) del artículo 19 de la citada ley, por lo que, atendiendo a que del estatuto de la recurrente no se desprende que esta cumpla con el requisito de la exclusividad de fines que exige el referido artículo 19, resulta improcedente su inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.

En conclusión, una observación en ese sentido por la Sunat llevaría a calificar que las rentas que obtiene la asociación no están destinadas exclusivamente a su finalidad educativa, y que de esa forma puede generar una disposición directa o indirecta de las rentas y, en ese sentido, se negaría la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta. De ese modo, sería necesario una modificación de los estatutos para la procedencia de la exoneración y de la solicitud para la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.

1.2. La destinación de las rentas a los fines de la entidad

Las rentas que obtengan por sus actividades deben destinarse a sus fines específicos en el país y no deben ser distribuidas, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas.

Este requisito implica que las rentas que obtiene la asociación no pueden aplicarse a un fin distinto al que da sustento a su exoneración (finalidad educativa).

En ese sentido, no se excluye que las rentas o ganancias de la asociación sean destinadas a cubrir los gastos de administración de la entidad (sueldos, remuneraciones, honorarios, alquileres, útiles, etc.) en tanto no llegue a configurarse una distribución indirecta de las rentas o ganancias obtenidas.

Como conclusión a este punto, se puede precisar que de señalarse en los estatutos de la asociación una finalidad u objetivo no relacionado directamente a la finalidad educativa, puede traer a colación que las rentas o ingresos de la asociación se destinan a finalidades distintas de las exoneradas y ello impedir la exoneración.

a) Supuestos de distribución indirecta de rentas de la entidad

De acuerdo al inciso b) del artículo 19 de la LIR, se considera que las entidades distribuyen indirectamente sus rentas entre sus asociados y partes vinculadas a estos o aquellas, cuando sus costos y gastos:

i. No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendiéndose como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relación con las actividades que generan la renta que se destina a sus fines o, en general, aquellos que no sean razonables en relación con sus ingresos.

ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado1.

Asimismo, se entiende por distribución indirecta de rentas:

i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no declarados.

ii. La utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en sus fines, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada a tales fines.

b) Efectos de la distribución de rentas de la asociación

De verificarse que una entidad incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la Sunat le dará de baja en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la resolución que la calificó como perceptora de donaciones. La asociación no gozará de la exoneración del impuesto en el ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro ni en el siguiente, pudiendo solicitar una nueva inscripción vencidos esos dos ejercicios.

Además, la distribución directa o indirecta de las rentas de la entidad tiene un efecto adicional, la que da origen a la aplicación de la tasa adicional de 4.1% a que se refiere el artículo 55 de la LIR. Incluso, según el artículo 8-F del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la aplicación de la tasa adicional es procedente “independientemente de los resultados del ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida arrastrable”.

1.3. El destino del patrimonio en el caso de disolución

En los estatutos debe preverse que el patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

Esta condición o requisito se cumple, por ejemplo, cuando se establece en los estatutos lo siguiente: “Concluida la liquidación se someterá su aprobación a la asamblea general extraordinaria. El haber neto resultante no podrá ser distribuido directa o indirectamente entre los asociados, sino que será donado a una institución con fines similares a los de la asociación”.

Al respecto, cabe señalar que el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N° 9625-4-2004, con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, que se cumple con el requisito en comentario si en el estatuto se establece que, en caso de disolución, su patrimonio se destinará a finalidades similares.

Igualmente, en la RTF Nº 899-4-2008, también con carácter de observancia obligatoria, se establece que se cumple con la condición “cuando en los estatutos de la asociación sin fines de lucro no se ha establecido el destino de su patrimonio en el caso de disolución, por ser de aplicación supletoria el artículo 98 del Código Civil”.

1.4. Inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta

a) Aspectos generales

Conforme al segundo párrafo del artículo 19 de la LIR, las asociaciones deben de solicitar su inscripción en la Sunat.

Asimismo, el artículo 8 del Reglamento establece las formalidades a cumplir para la inscripción de las asociaciones sin fines de lucro en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta que lleva la Sunat.

En ese sentido, cabe precisar que la inscripción es declarativa y no constitutiva de derechos. Ello quiere decir que la inscripción solo pone de manifiesto el goce del derecho a la exoneración, la que depende exclusivamente del cumplimiento de los requisitos antes señalados. Así, la inscripción es un deber formal, cuyo incumplimiento configura la infracción prevista en el inciso 1 del artículo 173 del Código Tributario.

b) Procedimiento

A efectos de la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, en el caso de asociaciones sin fines de lucro, la Sunat verifica que se haya cumplido con:

• Presentar el Formulario 2119 “Solicitud de inscripción o comunicación de afectación de tributos”, firmado por el titular o su representante legal acreditado en el RUC.

• Exhibir original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitución y de modificatoria (de ser el caso), inscrito en los registros públicos (escritura pública y modificaciones).

• Presentar ficha o partida registral completa y actualizada (Sunarp).

El plazo para la emisión de la resolución y notificación es no mayor de 45 días hábiles. En caso de no resolverse las solicitudes indicadas en el plazo establecido, se podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud.

Una vez verificado el cumplimiento de todos los requisitos consignados en el TUPA de la Sunat, esta emite una resolución de intendencia o una resolución de jefatura zonal de la autoridad competente que aprueba el trámite, la que acredita la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, el artículo 8 del Reglamento de la LIR, establece las siguientes disposiciones:

“Las entidades a que se refieren los incisos c) y d) del primer párrafo del artículo 18 de la Ley y las referidas en los incisos a), b) y j) del artículo 19 de la Ley se sujetarán a las siguientes disposiciones.

a) Los centros educativos y culturales, para efecto de la inafectación, deberán estar reconocidos como tales por el sector educación.

b) Las entidades señaladas en los incisos c) y d) del artículo 18 de la Ley y en los incisos a) y b) del artículo 19 de la Ley deberán cumplir con los siguientes requisitos:

1. Para efecto de su inscripción en la Sunat:

(…).

1.2 Las entidades de auxilio mutuo, sociedades o instituciones religiosas y asociaciones deberán:

i) Exhibir el original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitución, sus modificatorias y aclaratorias posteriores, así como del estatuto correspondiente, de ser el caso, y sus modificatorias y aclaratorias posteriores, inscritos en los Registros Públicos.

ii) Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripción o partida registral, o acreditar la vigencia de la inscripción en el registro de entidades e instituciones de cooperación técnica internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores, según corresponda, con una antigüedad no mayor a treinta (30) días calendario.

(…).

2. La inscripción en la Sunat deberá ser actualizada cada vez que se modifiquen los estatutos en lo referente a:

2.1 Los fines de la entidad, tratándose de fundaciones inafectas, entidades de auxilio mutuo y sociedades o instituciones religiosas.

2.2 Los fines de la entidad, destino de las rentas y destino del patrimonio en caso de disolución, tratándose de fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro, así como de partidos políticos.

2.3 Los fines de la entidad y el destino de las rentas, tratándose de entidades e instituciones de cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas en el exterior.

Para tal efecto, deberán:

i) Exhibir el original y presentar fotocopia simple de todos los instrumentos de modificación correspondientes, debidamente inscritos en los Registros Públicos pertinentes.

ii) Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripción o partida registral, acreditar la vigencia de la inscripción en el registro de organizaciones políticas y en el registro de entidades e instituciones de cooperación técnica internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores, según corresponda, con una antigüedad no mayor a treinta (30) días calendario.

iii) Adicionalmente, las fundaciones deberán adjuntar la constancia de inscripción vigente en el Consejo de Supervigilancia de Fundaciones.

3. La Sunat solicitará cualquier otra información o documentación que considere conveniente.

La inscripción a que se refieren los incisos c) y d) del artículo 18 de la Ley e incisos a) y b) del artículo 19 de la Ley es declarativa y no constitutiva de derechos”.

II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL IGV

De conformidad al inciso g) del artículo 2 del TUO de la Ley del IGV, Decreto Supremo N° 055-99-EF, se encuentran inafectas del IGV, “La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las instituciones educativas públicas o particulares exclusivamente para sus fines propios. Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministro de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos al pago del Impuesto General a las Ventas”.

En ese sentido, el Decreto Supremo N° 046-97-EF y el Decreto Supremo N° 081-2003-EF, precisan que la prestación y venta de los siguientes supuestos son los inafectos del IGV:

a) Servicios educativos vinculados a la preparación inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripción, matrículas, exámenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro médico educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.

b) Expedición de constancias, certificados, diplomas y similares.

c) Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza.

De conformidad con el artículo 1 del Decreto Supremo N° 081-2003-EF, publicado el 07/06/2003, se precisa que las actividades educativas prestadas por las instituciones educativas particulares o públicas mediante cursos, seminarios y similares, a que se refiere el presente numeral, comprende aquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no, que puedan conducir o no a una certificación; siempre que estén comprendidas dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autorización respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.

d) Servicios de alojamiento y alimentación a estudiantes, así como el transporte exclusivo, prestados por la misma institución educativa.

e) Venta de libros, folletos, revistas, publicaciones y cualquier información que apoye el proceso, presentados en medios impresos, magnéticos o digitales, para uso exclusivo de alumnos y docentes regulares de la institución.

f) Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las instituciones educativas.

g) Servicios educativos prestados entre instituciones educativas.

Con respecto a las normas expuestas se desprende la necesidad de que la asociación cuente con la autorización correspondiente para actuar como una institución educativa, esto es, por las autoridades correspondientes. Esta autorización es otorgada por la Dirección Regional de Educación del Ministerio de Educación de la región correspondiente, que mediante el Decreto Supremo N° 016-2004-ED establece el trámite y requisitos para obtención de la autorización correspondiente y la calificación como una entidad educativa.

CONCLUSIONES

1. A efectos de la exoneración aplicable al Impuesto a la Renta, es esencial lo dispuesto en los estatutos de la organización, de tal modo que de esta se desprenda en forma clara y precisa el cumplimiento de requisitos para la procedencia de la exoneración para la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.

2. Con relación al IGV, los servicios educativos que se presenten directamente a los estudiantes, a través de asociaciones privadas u otras instituciones se encuentran inafectos del impuesto; sin embargo, considerando las normas expuestas se desprende la necesidad de que la asociación cuente con la autorización correspondiente para actuar como una institución educativa, esto es, por las autoridades correspondientes.

__________________________________________

* Asesor legal en materia tributaria. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

1 El valor de mercado para efectos tributarios, conforme lo establece el artículo 32 de la LIR, es aquel valor que se haya establecido entre partes independientes en condiciones iguales.