La ejecución del procedimiento de cobranza coactiva y la aplicación de medidas cautelares están calificadas como facultades y mecanismos que se han previsto legalmente para el cobro de obligaciones tributarias que el deudor no satisface de forma voluntaria; sin embargo, su ejecución se encuentra subordinada al principio de legalidad en sede administrativa y a criterios de razonabilidad y proporcionalidad desarrollados por el Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional. En ese sentido, el presente informe pretende exponer en qué medida procede la alegación de dichos criterios como medio de defensa del contribuyente.

MARCO NORMATIVO

• Constitución: art. 74.
• Código Tributario: arts. 114, 115, 117 y 118.
• Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444 (11/04/2001): pássim.
• Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT (25/09/2004): pássim.

ASPECTOS PRELIMINARES

Las medidas cautelares, y en particular la de embargo, se enmarcan dentro de un procedimiento de cobranza coactiva. En ese sentido, el procedimiento de ejecución coactiva que nace como una manifestación de la autotutela que se manifiesta en la facultad que tienen algunas entidades de la Administración Pública (por ejemplo la administración tributaria) para hacer cumplir actos administrativos emitidos por la misma Administración, es decir, las obligaciones exigibles deben provenir de las facultades y funciones de cada entidad, sustentadas en la aplicación del principio de legalidad, es decir, siempre amparadas o dispuestas por un marco normativo.

En ese sentido, cabe precisar que el artículo 114 del Código Tributario señala que la cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la administración tributaria, ejercida a través del ejecutor coactivo, quien actúa en el procedimiento de cobranza coactiva con la colaboración de los auxiliares coactivos. Se desprende que el procedimiento referido es una facultad de la administración tributaria para exigir o hacer el cobro coactivamente de las deudas tributarias que sean exigibles legalmente.

Por su parte, podemos definir las medidas cautelares como acciones, comúnmente dentro del proceso de cobranza coactiva, que permiten a la administración tributaria realizar el cobro de la deuda tributaria de forma coercitiva afectando los bienes o derechos del deudor tributario. De ese modo, estas medidas sirven para cautelar el pago de la deuda cuando haya un riesgo de su incobrabilidad o el cobro definitivo de la deuda cuando el deudor no la desea honrar voluntariamente.

I. EN QUÉ CASOS PROCEDE EL INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Y LA APLICACIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES

El inicio del procedimiento de cobranza coactiva necesariamente se da a propósito de una deuda determinada y exigible que el contribuyente o deudor no paga voluntariamente ya sea que esté de acuerdo con su determinación o no; así puede darse el caso que el deudor haya presentado su declaración jurada determinando un impuesto por pagar pero que no cuenta con la liquidez para cancelarla o podría darse el caso de una deuda autodeterminada por la administración tributaria y no reclamada en el plazo establecido por el contribuyente.

De ese modo, el artículo 115 del Código Tributario establece cuales son las deudas tributarias exigibles coactivamente, estas son:

De ese modo, la administración tributaria iniciará el procedimiento de cobranza coactiva y ejecutará las medidas cautelares que considere apropiadas y que mejor aseguren la cancelación de la deuda, cuando esta tenga la condición de exigibles, según cualquiera de los supuestos antes señalados.

Así, los artículos 117 y 118 disponen que el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el ejecutor coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la resolución de ejecución coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que estas ya se hubieran dictado.

Vencido el plazo de siete días, el ejecutor coactivo discrecionalmente puede disponer se trabe las medidas cautelares previstas en el artículo 117 del Código Tributario, que considere necesarias. Además, podrá adoptar otras medidas no contempladas en el Código Tributario (pueden ser las establecidas en el Código Procesal Civil), siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza.

II. TIPOS DE MEDIDAS CAUTELARES A APLICAR EN EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN COACTIVA

Como ya lo referimos, el Código Tributario en su artículo 118, inciso a) dispone que el ejecutor coactivo podrá disponer se trabe las medidas cautelares que considere necesarias. Además, podrá adoptar otras medidas no contempladas, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior notificará las medidas cautelares, las que surtirán sus efectos desde el momento de su recepción y señalará cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de un tercero.

Así, el ejecutor coactivo puede ordenar, sin orden de prelación, cualquiera de las formas de embargo siguientes:

1. Embargo en forma de intervención en recaudación, en información o en administración de bienes, debiendo entenderse con el representante de la empresa o negocio.

2. Embargo en forma de depósito, con o sin extracción de bienes, el que se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aun cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados, para lo cual el ejecutor coactivo o el auxiliar coactivo podrán designar como depositario o custodio de los bienes al deudor tributario, a un tercero o a la administración tributaria.

3. Embargo en forma de inscripción, debiendo anotarse en el Registro Público u otro registro, según corresponda.

4. Embargo en forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros.

Por su parte, el artículo 14 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva establece que de conformidad con el artículo 118 del Código Tributario, las medidas cautelares que pueden trabarse son los embargos:

a) En forma de intervención: (i) en recaudación, (ii) en información y (iii) en administración de bienes.

b) En forma de depósito: (i) con extracción de bienes y (ii) sin extracción de bienes.

c) En forma de inscripción.

d) En forma de retención.

Así como otras medidas no previstas, siempre que aseguren de la forma más adecuada el pago de la deuda, son las establecidas por el Código Procesal Civil en sus artículos 629 y 642 en adelante.

III. LOS CRITERIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD EN LA APLICACIÓN DE LAS MEDIDAS CAUTELARES

Al momento de la ejecución de una medida cautelar por el ejecutor coactivo, este tiene la obligación de actuar dentro del marco de legalidad de todo el sistema normativo, especialmente las dispuestas en la Constitución y en las normas del Código Tributario, el Reglamento del Procedimiento de Ejecución Coactiva, Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT, y la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

Así, cabe referir como criterios jurisprudenciales en un caso donde la deuda tributaria era menor a un décimo del embargo, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1472-1-2005 expresó

“(…) el artículo 196 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N° 27444, señala que la ejecución forzosa mediante la ejecución coactiva se efectuará respetando siempre el principio de razonabilidad, añadiendo el numeral 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de dicha norma, que las decisiones de las autoridades administrativas, cuando entre otros, creen obligaciones, deben adoptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.

Que en el presente caso el monto de la medida cautelar de embargo no resultaría proporcional con la deuda materia de cobranza, por lo que en virtud del artículo 617 del Código Procesal Civil que dispone que a pedido de la parte afectada de la medida y en cualquier estado del proceso puede variarse esta, sea modificando su forma, variando los bienes sobre los que recae o su monto, o sustituyendo al órgano de auxilio judicial, el que será resuelto, corresponde que la Administración previa actualización de la deuda materia de cobranza en el Expediente N° 14580-EH, reduzca el monto de la medida cautelar trabada sobre la Partida N° 41908033”.

En otra resolución, la RTF Nº 4851-5-2004, se señala:

“Que si bien el ejecutor coactivo se encuentra facultado para trabar medidas de embargo como un medio para garantizar el pago de la deuda tributaria, tales medidas deben ajustarse a lo necesario para cautelar el pago de la deuda materia de cobranza, no procediendo los excesos a dicho monto.

Que según lo informado por la Administración, se emitieron las Resoluciones Coactivas Nºs. 0230070046576 y 0230070046580, trabando embargos de retención bancaria y retención de terceros, pues la quejosa tenía una deuda pendiente; sin embargo, no ha indicado cuál es el monto pendiente luego de imputados los pagos realizados, lo que deberá determinarse previamente al establecimiento de las medidas de embargo, toda vez que debe existir proporción entre el monto adeudado y los gravámenes que se impongan para asegurar su cobro”.

Al respecto cabe afirmar que por tratarse de deudas tributarias, las normas habilitan a la administración tributaria a hacer cumplir por sí misma el acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del órgano judicial (como lo hace necesaria un privado), respetando los límites impuestos por mandato legal, así como a utilizar medios de coerción para hacer cumplir el acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza pública para la ejecución de sus actos cuando el administrado no cumpla con su obligación y oponga resistencia de hecho. La ejecutoriedad es, pues, una consecuencia del acto administrativo y su sustento constitucional tiene origen en el numeral 1 del artículo 118 de nuestra Carta Magna, que ordena al Presidente de la República –y, por ende, al Poder Ejecutivo y a toda la Administración Pública– a “cumplir y hacer cumplir la Constitución y los tratados, leyes y demás disposiciones legales”.

Es en ese marco que el Tribunal Constitucional en la STC Exp. N° 00005-2010-PA/TC ha señalado que “(…) la Administración se encuentra obligada a demostrar que el monto embargado guarda absoluta relación con la suma adeudada; esto es, se considera, en principio, desproporcionado que el monto embargado triplique o cuadruplique al monto adeudado a menos que de lo actuado se advierta alguna otra circunstancia. También es oportuno expresar que es obligación de los organismos recaudadores, en este caso de la Sunat, el mantener un cálculo vigente de lo adeudado, incluyendo todos los conceptos que ordene la ley”.

Asimismo, señala que: “Debe tenerse en cuenta además que la Sunat no puede mantener activas tres distintas medidas cautelares en contra del contribuyente, más aún si con alguna de ellas ya estaría asegurada la suma adeudada (embargo sobre bien inmueble). Ante ello, no resulta ser argumento válido el hecho de que alguna de las medidas no haya arrojado un resultado, pues con solo poner en conocimiento de las entidades bancarias y financieras o de terceros la existencia de una deuda impaga y la posible disposición de fondos de la recurrente, se impondría un límite o restricción al derecho de propiedad, considerando que la medida se encuentra todavía activa, debiendo estimarse este extremo de la demanda.

De ese modo: “(…) es importante recalcar que es la Administración Tributaria la encargada de desactivar o levantar las medidas cautelares cuando, de acuerdo con lo señalado en los fundamentos precedentes, la deuda ya estuviese asegurada con una de las medidas impuestas al contribuyente. Así como también es obligación de la administración tributaria demostrar que el monto de dicha garantía guarda estricta relación con la suma adeudada, incluyendo todos los conceptos que establece la ley”.

IV. LOS RECURSOS O MEDIOS DE DEFENSA EN LOS QUE SE PUEDE ALEGAR LA RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD EN LA APLICACIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES

La queja es el medio ideal para alegar la desproporcionalidad e irracionabilidad en la aplicación de una medida cautelar en el ámbito tributario, ya sea antes del inicio del proceso contencioso tributario (en la reclamación de la orden de pago) o a la conclusión del mismo (en la etapa de ejecución, cuando se concluya el procedimiento contencioso tributario). De ese modo, como dispone en el artículo 155 del Código Tributario, la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario; debiendo ser resuelto por: “a) El tribunal fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentado el recurso, tratándose de recursos contra la administración tributaria; b) El ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días, tratándose de recursos contra el Tribunal Fiscal”.

Es decir, el plazo de 20 días al que hace referencia la demandante es para resolver y no para presentar la queja, lo que se traduciría en una vía bastante más expeditiva en términos de tiempo en comparación con otros procesos; como por ejemplo el proceso de amparo, que pese a ser un “proceso especial”, es resuelto por el Poder Judicial en dos instancias, siendo posible presentar el recurso agravio constitucional ante el Tribunal Constitucional, lo que objetivamente toma mucho más tiempo.

Es decir, debe precisarse que la queja se constituye como un medio de defensa que procede en los siguientes casos: a) contra actuaciones o procedimientos de la administración tributaria que afecten en forma indebida al administrado; y, b) contra las actuaciones que signifiquen la contravención de las normas que inciden en la relación jurídico-tributaria. La queja se configura como un remedio procesal cuyo objeto es que se respete la formalidad prevista para cada procedimiento. Mediante la queja se puede cuestionar toda actuación de la administración tributaria en cualquier clase de procedimientos (fiscalización, contencioso, no contencioso, ejecución coactiva, etc.).

Coincidentemente, por Acta de Sala Plena del Tribunal Fiscal N° 2006-09, se ha establecido que: “Procede que el tribunal fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la administración tributaria, cuando la deuda materia de queja se encuentra en cobranza coactiva”. El acuerdo que se adoptó en dicha sesión se ajustaría a lo establecido en el artículo 154 del Código Tributario (El Peruano, 22/03/2006).

En ese sentido, por ejemplo, cuando el embargo de los bienes del deudor excede sobremanera el monto de la deuda o se traban varias medidas y ya se tiene asegurada la deuda, a afectos de que se deje sin efecto ello o se gradúen los embargos corresponderá plantear una queja como remedio a efectos de trabar o ejecutar una medida cautelar razonablemente, que no afecte el patrimonio del deudor más allá de la deuda que está obligado a pagar, intereses, costas y gastos administrativos.

Como medida excepcional podría recurrirse a la vía judicial vía el proceso de amparo, donde el tribunal admitió resolver sobre el fondo de la controversia pese a no haberse agotado la vía previa, que en estos casos es la queja a nivel administrativo. Así en la STC Exp. N° 00005-2010-PA/TC, el Tribunal Constitucional consideró:

“(…) ahondando en las cuestiones de tiempo, debe considerarse que la demanda fue presentada el 8 de setiembre de 2008, constituyéndose, como ya se ha referido, la queja en un recurso mucho más expeditivo en términos de tiempo, con lo que dicho argumento quedaría también completamente descartado. En relación con ello además la Sunat ha presentado a este Colegiado el Informe Nº 257-2011-SUNAT/2J0302, que expone que hasta la fecha no se había obtenido ningún producto (ejecutado) de los embargos que se entablaron al contribuyente. Por consiguiente, tratándose de notificaciones defectuosas, sí existe una vía previa en etapa coactiva, lo que en el presente caso no se habría agotado; tampoco se ha acreditado que la actora se encuentra exceptuada del cumplimiento de dicho requisito, resultando en principio de aplicación el artículo 5, inciso 4) del Código Procesal Constitucional, debiendo entenderse que en los procedimientos de ejecución coactiva, la vía previa administrativa estaría constituida por el correspondiente recurso de queja.

Sin embargo, al considerar básicamente que en el presente caso se ha garantizado suficientemente el derecho de defensa, ya que no solamente se tiene la contestación de la demanda y el expediente administrativo, sino además abundante argumentación por parte de la accionante y la emplazada, así como constantes interrogantes acerca de la aplicación de algunos temas y reglas que ya han sido materia de pronunciamiento por la jurisprudencia de este Colegiado, resulta ser propicia la oportunidad para desarrollarlos y entrar a resolver los cuestionamientos de fondo, no sin antes agregar que de la fecha de la presentación de la demanda han transcurrido ya más de cuatro años sin contar con un pronunciamiento jurisdiccional definitivo lo que se suma como razón para expedir sentencia de fondo”.

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* Asesor legal-tributario de Contadores & Empresa. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.