I. INTRODUCCIÓN

A raíz de las últimas modificaciones incorporadas por la Ley Nº 29492⁽¹⁾ a la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), recaídas sobre la ganancia de capital generada por la enajenación de inmuebles por parte de personas naturales, sociedades indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tal, se hace necesario revisar las nuevas reglas que el legislador ha considerado pertinentes aplicar. Dichas modificaciones están dirigidas a establecer los nuevos supuestos por los que se mantiene, así como por los que se pierde la habitualidad ganada en la realización de esta operación; como también las enajenaciones que no deberán tomarse en cuenta para dichos efectos.

De igual forma, el tratamiento referido a la enajenación de inmuebles ha sido materia de modificación en cuanto a la determinación, forma y oportunidad de pago del impuesto, ello desde el ejercicio 2009 en virtud de las disposiciones del Decreto Legislativo Nº 972; así como desde este año mediante las modificaciones introducidas a la norma reglamentaria por el Decreto Supremo Nº 313-2009-EF. Conviene resaltar que para tales efectos la LIR considera enajenación no solo la venta, sino también la permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso, ello de conformidad con el artículo 5 de la mencionada norma.

II. GENERACIÓN DE RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA

Como se sabe, a partir del 1 de enero de 2004 las ganancias de capital que se originen de la enajenación de un inmueble que no constituya casa-habitación para el enajenante y siempre que este sea una persona natural, sociedad indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, serán consideradas rentas de segunda categoría en la medida que el inmueble haya sido adquirido con posterioridad a la mencionada fecha.

En efecto, mediante el Decreto Legislativo N° 945⁽²⁾ se introdujo el inciso j) al artículo 24 del TUO de la LIR, estableciendo a las ganancias de capital como rentas de segunda categoría.

Del mismo modo, de conformidad con lo establecido por la primera disposición transitoria y final del señalado decreto legislativo, recogida por la trigésimo quinta disposición transitoria y final del TUO de la LIR “las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 01/01/2004”.

Por lo tanto, se encontrará gravada la venta de un inmueble siempre que: i) el inmueble haya sido adquirido por enajenante con posterioridad al 01/01/2004; y ii) el inmueble no califique como casa-habitación.

1. Calificación de casa-habitación

Hasta aquí tenemos que lo gravitante recae en establecer bajo qué condiciones un inmueble califica como casa-habitación. Al respecto, el artículo 1-A del Reglamento de la LIR establece los siguientes requisitos:

• El inmueble debe permanecer en su propiedad por lo menos 2 años.

• El inmueble no debe estar destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares.

Por lo tanto, aun cuando el inmueble que venda una persona sea efectivamente usado como vivienda familiar por ella todo el tiempo en que se lo tuvo en propiedad, si este lapso no fue mayor a 2 años no calificaría como casa-habitación y, por ende, su enajenación se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta de segunda categoría.

Asimismo, un inmueble destinado a fines comerciales exclusivamente no podría calificar como casa-habitación. Sin embargo, sobre el particular debemos señalar que aun cuando sea el único inmueble que posea una persona y que en la realidad no se haya dado un uso comercial, si las características del inmueble hacen evidente que se encuentra destinado a perseguir estos fines, como los sería una tienda en una galería, por ejemplo, este no podría calificar como casa-habitación por lo que la venta producirá renta gravada de segunda categoría.

De otro lado, puede presentarse el caso en que el enajenante tenga en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones para ser calificado como casa-habitación, lo cual evidencia que solo uno de ellos podrá ser efectivamente su casa-habitación. En ese caso, de conformidad con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 1-A del Reglamento de la LIR, tendrá dicha calidad aquel que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad.

Asimismo, agrega que si la persona decide vender todos sus inmuebles en un solo acto que se traducirá en un único contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa habitación del enajenante al inmueble de menor valor, con lo cual se termina gravando siempre las operaciones de mayor valor.

2. Casos especiales

i) Sociedades conyugales

Si la sociedad conyugal optó por tributar como tal se deberá considerar los inmuebles de propiedad de la sociedad conyugal y de los cónyuges. En consecuencia, se reputará como casa-habitación de la sociedad conyugal al inmueble de su propiedad, en la parte que corresponda al cónyuge que no sea propietario de otro inmueble.

Debe tenerse en cuenta que en el régimen de sociedad de gananciales coexisten tres patrimonios totalmente diferentes: a) el patrimonio del cónyuge; b) el patrimonio de la cónyuge; y, c) el patrimonio social.

Este último constituye un patrimonio autónomo sobre el cual tributará la sociedad conyugal de haber optado por ello, lo cual no quiere decir que sea un sujeto del impuesto distinto de los sujetos que la conforman.

Así, puede darse el caso de la enajenación del inmueble adquirido por la sociedad conyugal con posterioridad al 01/01/2004 y que al haber estado en su propiedad por más de 2 años y reunido las condiciones para ser considerado casa-habitación, su venta se encuentre gravada. En efecto, la norma establece el tener que considerar si este inmueble califica como casa-habitación para ambos cónyuges a efectos de no gravar la misma, pues de lo contrario la operación se encontrará gravada con el Impuesto la Renta de segunda categoría por la parte en que no califique como casa-habitación para uno de ellos.

Por ejemplo, si la Sra. Paredes es dueña de un departamento y al casarse la sociedad conyugal de la que forma parte adquiere una casa, su eventual venta estaría gravada con el Impuesto a la Renta de segunda categoría en la proporción de participación de la Sra. Paredes dado que para ella no constituye casa-habitación. En efecto, al tener esta más de una propiedad con las características de casa-habitación (el departamento que adquirió de soltera y la casa que adquirió la sociedad conyugal de la que forma parte) se entenderá que solo el último inmueble que enajene será considerado como casa-habitación. En consecuencia, si decide vender el inmueble de la sociedad conyugal, la operación se encontraría gravada en un 50% (la proporción de participación de la señora en ella) dado que para uno de los cónyuges dicho inmueble no califica como casa-habitación, por lo que la sociedad conyugal deberá tributar tomando como referencia el 50% de la base imponible.

Respecto a lo que debe entenderse por enajenación en el caso de una sociedad conyugal que optó por tributar como tal, la Sunat se ha pronunciado mediante el Informe N° 134-2006-SUNAT/2B0000 en el cual señala que la transferencia de un inmueble al producirse entre los cónyuges la partición de los derechos de propiedad sobre bienes inmuebles, como consecuencia del cambio de régimen patrimonial de sociedad de gananciales a régimen patrimonial de separación de patrimonios, no genera una renta gravada como ganancia de capital de segunda categoría.

ii) Sucesiones indivisas

A diferencia de la sociedad conyugal, la sucesión indivisa sí es un sujeto del impuesto distinto a sus integrantes y, por lo tanto, se deberá considerar únicamente los inmuebles de propiedad de la sucesión y no los de sus miembros.

Ahora bien, no interesa si el inmueble adquirido por la sucesión indivisa con motivo del fallecimiento del causante fue adquirido por este con anterioridad al 01/01/2004 a efectos de considerar su enajenación como renta gravada de segunda categoría, sino que la sucesión lo haya adquirido con posterioridad a dicha fecha.

Al respecto, los numerales 2 y 3 de la primera disposición transitoria del Decreto Supremo Nº 086-2004-EF (04/07/2004) establece que tratándose de sucesiones indivisas en las que no se ha dictado declaratoria de herederos o inscrito el testamento en Registros Públicos, se reputará como fecha de adquisición del inmueble a la fecha de fallecimiento del causante. Dictada la declaratoria de herederos o inscrito el testamento en Registros Públicos, se considerará como fecha de adquisición a la fecha en que se dicte la sucesión intestada o se inscriba el testamento respectivamente.

iii) Copropiedad

Al igual que en la sociedad conyugal, se deberá considerar en forma independiente si cada copropietario es propietario a su vez de otro inmueble. En tal sentido, se reputará como casa-habitación solo en la parte que corresponda a los copropietarios que no sean propietarios de otros inmuebles.

3. Determinación del impuesto

Como se sabe, en el caso de rentas de segunda categoría por ganancias de capital, la renta bruta estará conformada por la diferencia entre el ingreso neto total (valor total de la enajenación) y el costo computable del inmueble.

A tal efecto, el artículo 21 de la LIR establece la determinación del referido costo computable, dependiendo de si la adquisición fue a título oneroso o gratuito.

En efecto, si la adquisición es a título oneroso, el costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en base a los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI).

Si la adquisición es a título gratuito, el costo computable estará dado por el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose por tal, el que resulta de aplicar las normas de autoavalúo para el Impuesto Predial, reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en base a los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de fecha cierta inscrito en Registros Públicos y otros que señale el reglamento.

Sobre el particular, en virtud a la modificación introducida recientemente por el Decreto Supremo Nº 011-2010-EF⁽³⁾a la norma reglamentaria⁽⁴⁾ se establece que los referidos índices serán fijados mensualmente por resolución ministerial del Ministerio de Economía y Finanzas, la cual será publicada dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes. Como se recordará, hasta antes de la modificación señalada dichos índices eran fijados anualmente, toda vez que el tratamiento anterior implicaba un pago a cuenta sobre el valor de la venta, teniendo actualmente carácter de pago definitivo conforme se desarrollará seguidamente.

Cabe precisar que los reajustes se aplican también a las mejoras de acuerdo a los índices que correspondan a la fecha en que se realizaron.

4. Forma y oportunidad de pago del impuesto

Hasta el 31 de diciembre de 2008 el artículo 84-A del TUO de la LIR establecía que en los casos de enajenación de inmuebles el enajenante debía abonar con carácter de pago a cuenta del impuesto que en definitiva le corresponda por el ejercicio gravable y dentro del mes siguiente de suscrita la minuta de compraventa o del negocio jurídico que corresponda, un importe equivalente al 0.5% del valor de venta.

Posteriormente, el referido artículo fue modificado a efectos de establecer el carácter de pago definitivo de dicho impuesto en aplicación con la nueva tasa del 6,25% establecida para las rentas de capital. Así, a partir de 2009 el enajenante abona con carácter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta (lo que da una tasa efectiva del 5%).

Sin embargo, a raíz de la modificación al artículo 53-A de la norma reglamentaria, aplicable a partir del presente ejercicio tenemos que dichos pagos son de carácter definitivo.

Es por ello que, en la actualidad, dichos pagos se efectuarán en el mes siguiente al de la percepción de la renta (según cronograma de obligaciones mensuales) siendo irrelevante la fecha de suscripción de la minuta para dichos efectos. Por lo tanto, el pago del impuesto tendrá como base imponible el importe percibido por la enajenación, por lo que en cada oportunidad que se perciba un pago parcial deberá cumplirse con el pago del impuesto en dicha proporción.

Por otro lado, se mantiene la obligación del enajenante de presentar ante el notario público el comprobante o el formulario de pago que acredite el pago del Impuesto a la Renta como requisito previo a la elevación de la Escritura Pública de la minuta respectiva.

Adicionalmente deberá presentarse lo siguiente:

- Una comunicación con carácter de declaración jurada en el sentido de que:

i) La ganancia de capital proveniente de dicha enajenación constituye renta de tercera categoría (conforme lo veremos en el punto III); o,

ii) El inmueble enajenado es su casa-habitación.

- La última declaración jurada de autoavalúo. A tal efecto, deberá presentar la declaración del ejercicio corriente, salvo en los meses de enero y febrero, en los que podrá presentar la declaración del ejercicio anterior.

- El título de propiedad del inmueble objeto de enajenación que acredite su condición de propietario por un periodo mayor a 2 años.

- El documento de fecha cierta en que conste la adquisición del inmueble, el documento donde conste la sucesión intestada o la constancia de inscripción en los Registros Públicos del testamento o el formulario registral respectivos, según corresponda, si el inmueble fue adquirido antes del 1 de enero de 2004.

Finalmente, mediante Resolución de Superintendencia Nº 036-2010/SUNAT⁽⁵⁾, la Administración Tributaria aprobó el Formulario Virtual Nº 1665 para la declaración y pago de renta de segunda categoría a efectos de que los contribuyentes procedan a la declaración y pago definitivo (pero siempre por los pagos percibidos) originados de la enajenación de inmuebles.

III. RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA

1. ¿Cuándo se configura habitualidad?

En el caso de que la persona natural realice de manera habitual estas enajenaciones se considerará sujeto generador de rentas de tercera categoría por lo que la renta obtenida de estas operaciones tributará conforme a las reglas de la referida categoría.

En ese sentido, ya no interesa qué tipo de inmueble se venda sino únicamente si la persona natural resulta habitual en el desarrollo de estas operaciones.

Al respecto, tenemos que según el artículo 4 de la LIR, la habitualidad se configura a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. Cabe anotar que en estos casos, tampoco importa la fecha de adquisición del inmueble, es decir, si esta se produjo antes o después del 1 de enero de 2004, dado que dicha condición es únicamente requerida a efectos de determinar si la renta es de segunda categoría.

Ahora bien, la condición de habitual no es permanente, por lo que eventualmente podría perderse y con ello el tratamiento de rentas de tercera categoría. Así, hasta el 31 de diciembre de 2009 se tenía que la condición de habitualidad se perdía si en los dos ejercicios gravables siguientes de ganada dicha condición no se realizaba ninguna enajenación. Dicho tratamiento ha sufrido un cambio importante, pues a partir del ejercicio 2010 se tienen las siguientes reglas:

a) La condición de habitualidad se verificará en cada ejercicio gravable. Por lo tanto, en cada ejercicio se deberá verificar si el contribuyente realizó tres enajenaciones.

b) Una vez adquirida la habitualidad esta dura por los dos ejercicios siguientes. En tal sentido, independientemente de si el contribuyente realice alguna enajenación o no, continuará siendo habitual por los dos ejercicios siguientes al de adquirida dicha condición.

c) Si en alguno de los dos ejercicios siguientes al de adquirida la habitualidad el contribuyente adquiere de nuevo esta condición, esto es, realizando tres enajenaciones en un ejercicio, la habitualidad volverá a extenderse por los dos ejercicios siguientes.

Sin embargo, debemos precisar que existe enajenaciones que no se compu-tarán a efectos de determinar la habitualidad, dentro de las que se encuentran la de inmuebles que constituyan casa-habitación del enajenante⁽⁶⁾, supuesto que se encontraba previsto en la norma reglamentaria y que con acierto ha sido incluido en la norma legal .

Ejemplo:

Ventas realizadas por el Sr. Rodríguez:

- Enajenación de estacionamientos y depósitos

Asimismo, la norma modificatoria establece como supuestos que no se toman en cuenta para determinar la habitualidad a la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con estos se encuentren ubicados en una misma edificación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común⁽⁷⁾.

Dicha exclusión opera incluso cuando la enajenación del estacionamiento y/o depósito se efectúen por separado a uno o varios adquirentes, e incluso cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.

NOTAS:

(*) Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Posgrado en Tributación por la Universidad de Lima. Jefa del área tributaria de Contadores & Empresas. Asesora legal tributaria de Gaceta Consultores.

(1) Publicada en la Edición Extraordinaria del diario oficial El Peruano del 31 de diciembre de 2009.

(2) Publicado en el diario oficial El Peruano del 23 de octubre de 2003.

(3) Publicado en el diario oficial El Peruano del 21 de enero de 2010.

(4) Específicamente al segundo párrafo del acápite ii) del numeral 5 del inciso b) del artículo 11 del Reglamento de la LIR.

(5) Publicada en el diario oficial El Peruano del 31 de enero de 2010.

(6) Tampoco se computarán para la habitualidad las transferencias fiduciarias que, conforme a la LIR no constituyen enajenaciones, las efectuadas a través de Fondos de Inversión y Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, las de inmuebles adquiridos por causa de muerte y las que constituyan casa-habitación del enajenante.

(7) Ley N° 27157 publicada en el diario oficial El Peruano del 20 de julio de 1999.