I. ASPECTOS GENERALES

Uno de los principales tributos que tiene como origen la relación laboral y cuya fiscalización se encuentra a cargo de la Sunat es el Impuesto a la Renta de Quinta categoría. Este tributo grava aquellos ingresos que se obtienen producto de la prestación de servicios subordinados (incluidos cargos públicos, electivos o no).

Debido a que este impuesto es uno de los tributos más importantes que se generan en el marco de la relación laboral, resulta vital que el empleador conozca cuáles son los conceptos que se encuentran afectos a este, qué ingresos no constituyen renta gravable con el mencionado impuesto y, finalmente, cómo se determina el impuesto a pagar.

El presente informe analiza, desde una clasificación laboral, cuáles son los principales ingresos que percibe el trabajador que constituyen renta gravable con el Impuesto a la Renta de quinta categoría.

II. DIFERENCIA ENTRE LA REMUNERACIÓN Y LA RENTA DE QUINTA CATEGORÍA

La remuneración que percibe un trabajador y la renta que genera son dos conceptos distintos que se encuentran regulados en ámbitos diferentes. El primero de ellos se encuentra definido por lo dispuesto en las normas laborales y, el segundo, solamente tiene efectos para el ámbito tributario.

A efectos laborales, de acuerdo con lo regulado por el artículo 6 del Texto Único Ordenado de la Ley de Competitividad y Productividad Laboral (LPCL)⁽¹⁾, se considera remuneración, para todo efecto legal (salvo para el Impuesto a la Renta)⁽²⁾, el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea su forma o denominación siempre que sea de libre disposición. Se excluyen los conceptos no remunerativos señalados de manera expresa en los artículos 19 y 20 del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios⁽³⁾. Los ingresos que califican como remuneración para efectos laborales sirven para determinar los beneficios sociales del trabajador, así como para el cálculo de las aportaciones y contribuciones sociales (EsSalud, ONP o AFP).

Por otro lado, el artículo 34 de la Ley del Impuesto a la renta (LIR)⁽⁴⁾ establece que constituye renta de quinta categoría todos aquellos ingresos que el trabajador recibe por la prestación de servicios personales.

Dada esta diferenciación, podemos concluir que la renta de quinta categoría no se encuentra conformada únicamente por aquellos montos que califican como remuneración en el ámbito laboral. En efecto, el concepto de renta resulta más amplio pues también califican como tal conceptos excluidos del carácter remunerativo en el ámbito laboral, como los regulados por el artículo 19 y 20 de la Ley de CTS.

III. INGRESOS QUE CONSTITUYEN RENTA DE QUINTA CATEGORÍA

De acuerdo con lo señalado anteriormente, califican como renta de quinta categoría, en general, toda retribución que el trabajador reciba por la prestación de servicios personales. De esta manera, aplicando la clasificación establecida en las normas laborales podemos distinguir que constituyen ingresos afectos a la renta de quinta categoría los siguientes:

1. Remuneración básica y variable (en dinero y en especie)

La remuneración básica se encuentra comprendida por conceptos que se abonan al trabajador de manera permanente y en una cantidad determinada. El sistema de pago puede variar dependiendo de la política remunerativa de la empresa; así, pueden establecerse sistemas de pago semanal, mensual, o quincenal.

Por otro lado, la remuneración variable se encuentra comprendida por retribuciones que no tienen carácter permanente con relación al momento de su percepción y en cuanto al monto que esta comprende. Es por ello que el que sean otorgadas o no depende del cumplimiento de ciertas circunstancias, que pueden estar determinadas por el desempeño del trabajador o por la consecución de un resultado en concreto (como ejemplo de estas tenemos las comisiones).

2. Beneficios sociales: gratificaciones legales de Fiestas Patrias y Navidad, vacaciones

a) Gratificaciones legales

Las gratificaciones legales se otorgan a aquellos trabajadores que pertenecen al régimen laboral general y que se encuentren laborando de manera efectiva durante la primera quincena de julio o diciembre, según se trate de gratificaciones de Fiestas Patrias o Navidad.

Equivalen a una remuneración si el trabajador labora todo el semestre, de lo contrario, se abona el beneficio de manera proporcional a los meses calendario laborados. La remuneración base para el cálculo es la vigente al 15 de julio o 15 de diciembre y, adicionalmente, se incluyen las remuneraciones de carácter variable que cumplan con el requisito de regularidad, esto es, que hayan sido percibidas en tres meses o más dentro del semestre respectivo.

La oportunidad de pago de este concepto es el 15 de julio para las gratificaciones de Fiestas Patrias y el 15 de diciembre para las gratificaciones de Navidad.

b) Descanso Vacacional

Tienen derecho al descanso vacacional aquellos trabajadores que cumplan con una jornada laboral de 4 horas diarias. El descanso se otorga por 30 días y se genera cuando el trabajador cumple dos requisitos: un año completo de labores y un número de días de trabajo efectivo durante dicho año (récord vacacional). Este último requisito depende de la jornada laboral que tenga el trabajador⁽⁵⁾.

El descanso vacacional se hace efectivo en el año inmediato siguiente al año en que se alcanzó el goce del derecho. El momento de inicio del goce se determina de común acuerdo entre empleador y trabajador, y en caso no se llegue a acuerdo el empleador decide la oportunidad del goce. Si el trabajador no goza del descanso vacacional generado en la oportunidad señalada, el empleador deberá pagar adicionalmente una indemnización por vacaciones no gozadas⁽⁶⁾.

La remuneración vacacional, ingreso gravado con el Impuesto a la Renta de quinta categoría, se encuentra compuesta por la remuneración que el trabajador hubiera percibido de manera habitual y regular en caso de seguir laborando, se paga antes del inicio del descanso.

Cabe señalar que el trabajador puede acordar con el empleador el fraccionamiento (goce del descanso vacacional en periodos diferenciados no menores a 7 días), la acumulación (de hasta dos descansos consecutivos, siempre que después de un año de labores goce por lo menos de 7 días de descanso) o la reducción del descanso vacacional. En este último caso, es posible acordar la reducción de 30 días hasta 15 días como máximo, durante los cuales el trabajador prestará servicios efectivos al empleador, por lo que además de la remuneración vacacional se le otorga una compensación vacacional, la cual también se encontrará afecta a renta de quinta categoría.

3. Asignación familiar

La asignación familiar es un beneficio que se otorga a los trabajadores sujetos al régimen de la actividad privada cuyas remuneraciones no se regulen por negociación colectiva⁽⁷⁾.

Para percibir este beneficio el trabajador debe acreditar que tiene a su cargo uno o más hijos menores de 18 años o hijos mayores que se encuentren cursando estudios superiores o universitarios. En este caso, el otorgamiento de la asignación se extenderá hasta que culminen los estudios y tendrá como límite hasta un máximo de 6 años de cumplida la mayoría de edad.

El monto de la asignación familiar equivale al 10% de la Remuneración Mínima Vital (RMV) vigente a la fecha de pago, independientemente del número de hijos que tenga el trabajador y se abona en la misma oportunidad que la remuneración.

4. Bonificación por productividad y otras bonificaciones

Es común que las empresas otorguen al trabajador bonificaciones por alcanzar metas u objetivos pues esto además de contribuir con la motivación de estos incrementa la productividad de la empresa. Las bonificaciones por productividad se otorgan en función de la labor realizada en un determinado periodo y siempre es necesario que se cumpla con ciertas condiciones para que proceda su otorgamiento. Otras bonificaciones que se pueden entregar al trabajador en el marco de una relación laboral, pueden ser: bonificación por riesgo de caja, la cual se otorga en razón del riesgo que se corre por el manejo de fondos; la bonificación por cargo, que se otorga al trabajador mientras se encuentre desempeñando funciones en determinado puesto de trabajo. El carácter remunerativo de todas estas bonificaciones se encuentra definido por su carácter contraprestativo y también constituyen ingresos afectos a la renta de quinta categoría.

5. Asignación por educación

La asignación por educación tiene por finalidad cubrir gastos de estudio del trabajador o de sus descendientes. Así, es común que las empresas otorguen a los trabajadores una asignación que cubra los gastos de algún curso de especialización, una maestría, un diplomado, o la pensión del colegio de sus hijos.

Existen dos criterios que deben cumplirse para el otorgamiento de este beneficio: la razonabilidad y el sustento respectivo. El primero de ellos responde a la necesidad de que el gasto realizado sea el estrictamente necesario para cubrir los estudios del trabajador o de sus hijos. Por otro lado, el sustento del gasto supone que el monto otorgado sea utilizado solamente para cubrir los gastos de educación del trabajador por lo que resulta trascendental la acreditación del pago efectivo. Para acreditar el pago deberá presentarse documentos que lo sustenten, como boletas de pago del centro de estudios, recibos, etc.

Resulta importante distinguir la asignación por educación de aquel concepto que el empleador otorga a los trabajadores, de manera general, para cubrir gastos de capacitación, debido a que este último no constituye renta de quinta categoría. En efecto, la asignación por educación puede ser otorgada de manera voluntaria o de común acuerdo entre trabajador y empleador. No obstante, cuando este concepto es entregado a todos los trabajadores de la empresa, o a un grupo o categoría determinado (carácter general) entonces calificará como un gasto de personal no afecto a renta de quinta categoría.

Sobre el particular, resulta importante tener en cuenta la posición del Tribunal Fiscal⁽⁸⁾ respecto a la diferencia que existe entre gasto de personal y asignación por educación, pues este colegiado considera que la asignación podría incluir gastos como maestría, diplomado, estudios que conllevan una ventaja para el trabajador, mientras que los gastos de personal se encuentran referidos específicamente a la capacitación para el trabajo.

6. Asignaciones por festividades

Existen otras asignaciones que se pueden otorgar de manera unilateral o producto de un acuerdo empleador-trabajador con motivo de festividades o acontecimientos especiales. Así, tenemos la asignación por matrimonio, asignación por cumpleaños, asignación por nacimiento de hijos, entre otros. Estas asignaciones no tienen naturaleza remunerativa pero si se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta de quinta categoria.

7. Gratificaciones extraordinarias

A diferencia de las gratificaciones legales, las gratificaciones extraordinarias son otorgadas a título de liberalidad y en forma ocasional. El inciso a) del artículo 19 del TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios excluye el carácter remunerativo de este concepto pues se entiende que no guarda relación directa con la prestación de servicios del trabajador; no obstante, sí constituye ingreso afecto a renta de quinta categoría.

A efectos laborales, es preciso tomar en cuenta la importancia del carácter ocasional de la gratificación extraordinaria. Existen pronunciamientos jurisprudenciales en los cuales se ha regulado que cuando la gratificación extraordinaria se entrega en forma consecutiva por dos años, se desnaturaliza el carácter extraordinario de esta y se convierte en ordinarias (y, por tanto, en conceptos de naturaleza remunerativa). Sin embargo, debemos señalar que la gratificación extraordinaria (califique como remuneración o no) siempre va a constituir un ingreso afecto a renta de quinta categoría.

8. Movilidad

Podemos distinguir tres tipos de movilidad que el empleador puede otorgar: la movilidad supeditada a la asistencia al centro de trabajo, la movilidad de libre disposición y aquella que se otorga como condición de trabajo. Este último concepto no es considerado un ingreso afecto a renta de quinta categoría por calificar como condición de trabajo⁽⁹⁾.

8.1. Movilidad supeditada a la asistencia al centro de trabajo

Concepto de naturaleza no remunerativa que el empleador otorga al trabajador y que cubre el traslado desde su domicilio al centro de trabajo y viceversa. Debe cumplir con dos requisitos: ser otorgada por un valor razonable (que cubra efectivamente el traslado) y, además, tiene que ser entregada de forma general.

8.2. Movilidad de libre disposición

Este tipo de movilidad puede ser otorgada en el monto que el empleador crea conveniente, cuando se otorgue de manera unilateral, o en el monto que pacte con el trabajador en caso tenga como origen el contrato de trabajo o un convenio colectivo. Es un concepto que no debe cumplir con ninguna condición para su otorgamiento, pues si bien se pretende que sea destinada para cubrir el transporte es de libre disposición del trabajador.

La movilidad de libre disposición a diferencia de la movilidad supeditada a la asistencia al centro de labores y aquella que califica como condición de trabajo, tiene carácter remunerativo a efectos laborales.

9. Aguinaldo por Navidad: canasta navideña y otros

Con motivo de las fiestas navideñas las empresas además de entregar a los trabajadores la gratificación de Navidad –de carácter obligatorio– otorgan de manera voluntaria un aguinaldo por Navidad que puede estar compuesto por dinero en efectivo o en especie, tales como canasta navideña, víveres, vales para compras, regalos, entre otros.

A efectos laborales, son conceptos de naturaleza no remunerativa⁽¹⁰⁾ no obstante, sí constituye un ingreso afecto a renta de quinta categoría.

10. Alimentación

Existen diversos tipos de alimentación que el empleador puede entregar al trabajador. Así, tenemos:

10.1. Alimentación principal

Comprende el monto otorgado al trabajador por concepto de desayuno, almuerzo o cena y tiene naturaleza remunerativa. Puede pagarse en dinero, cuando el empleador otorga una determinada suma de manera mensual o en especie, cuando el empleador otorga directamente los alimentos. En este último caso, la valorización de lo entregado se realizará de común acuerdo entre las partes.

10.2. Refrigerio que no constituye alimentación principal

En este caso, estamos frente a un concepto que no constituye desayuno, almuerzo o cena y que no califica como alimentación principal, por lo que no tiene naturaleza remunerativa, no obstante, es un ingreso afecto a renta de quinta categoría.

10.3. Prestaciones alimentarias

a) Suministro directo: Es aquel que otorga el empleador valiéndose de servicios de comedor o concesionarios provistos en el centro de trabajo.

b) Suministro indirecto: Es aquel que se otorga valiéndose de los servicios de terceros⁽¹¹⁾. A su vez puede ser:

- Otorgado a través de empresas administradoras que tienen convenios con el empleador, mediante la entrega de vales u otros análogos.

- Aquel que se otorga mediante convenios con empresas proveedoras de alimentos inscritas en el Ministerio de Trabajo.

Todos los ingresos que reciba el trabajador por concepto de alimentación califican como renta de quinta categoría, salvo aquella alimentación que califique como condición de trabajo.

11. Participación en las utilidades (obligatorias y voluntarias)

El inciso c) del artículo 34 de la LIR señala que constituyen renta de quinta categoría las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de estas.

El Decreto Legislativo N° 677 y N° 892 establecen que se encuentran obligadas a repartir utilidades las empresas que cumplan con tres requisitos: generen renta de tercera categoría, tengan más de 20 trabajadores⁽¹²⁾ y hayan generado utilidades durante el ejercicio.

Ahora bien, la participación en las utilidades se calcula sobre la base de la renta imponible del ejercicio gravable, que resulte luego de haber compensado las pérdidas de los ejercicios anteriores. Una vez determinada la renta sobre la cual procede la distribución, se calcula el porcentaje a distribuir, el cual en función de la actividad que realice la empresa puede ser:

La distribución de utilidades a los trabajadores procede de acuerdo con los siguientes criterios:

- 50% en función de los días laborados por cada trabajador

Para determinar el número de días efectivamente laborados se sumarán los días laborados por todos los trabajadores de la empresa y este resultado se multiplicará por los días efectivamente laborados por cada trabajador.

- 50% en función de las remuneraciones de cada trabajador

Para seguir este criterio de sumarán todas las remuneraciones que el total de trabajadores de la empresa haya percibido durante el ejercicio anterior y este resultado se multiplicará por las remuneraciones efectivamente percibidas por cada trabajador durante el periodo señalado. Se considerarán como remuneraciones todos los ingresos que perciba el trabajador a excepción de los conceptos no remunerativos.

El resultado obtenido es aquello que corresponderá a cada trabajador por concepto de utilidades y no puede ser superior de 18 remuneraciones mensuales. La participación en las utilidades a los trabajadores debe ser distribuida dentro de los 30 días naturales siguientes al vencimiento del plazo para presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

IV. CONCEPTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA DE QUINTA CATEGORÍA

1. Condiciones de trabajo

El inciso a) del artículo 34 de la LIR dispone que no se considerarán rentas de quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Este inciso recoge lo que en materia laboral se denomina condiciones de trabajo. Las condiciones de trabajo son conceptos que se otorgan al trabajador para el cabal cumplimiento de sus labores y se encuentran vinculadas directamente con la actividad que el trabajador realiza. A efectos laborales, califican como conceptos no remunerativos⁽¹³⁾.

Dentro de las principales condiciones de trabajo que se otorgan a los trabajadores, podemos encontrar:

• Uniformes: es el vestuario que el empleador entrega a sus trabajadores para su uso durante la prestación de servicio. Se incluyen los implementos que le sirven de protección para actividades de riesgo como guantes, lentes de protección, entre otros.

• Transporte: la movilidad califica como condición de trabajo cuando resulta necesaria para el cabal desempeño de las funciones del trabajador. Por ejemplo, la movilidad que se le otorga al vendedor para que visite a los clientes es indispensable para que el trabajador desarrolle sus labores.

• Vivienda: El pago del alquiler de la vivienda o el otorgamiento de una casa constituye una condición de trabajo cuando resulta imprescindible para que el trabajador pueda llevar a cabo sus labores. Así, si se trata de lugares en donde no es fácil conseguir alojamiento porque el lugar no es accesible o el trabajador no pueda encontrarlo con sus propios medios, la vivienda que el empleador entregue tendrá la calidad de condición de trabajo. Un claro ejemplo de este concepto es la vivienda que se otorga a los trabajadores mineros.

• Gastos de representación⁽¹⁴⁾: Estos gastos se encuentran relacionados con actividades de representación de la empresa que realiza el trabajador. Un ejemplo puede ser el costo de la cena con el cliente.

• Alimentación: La alimentación que califica como condición de trabajo es aquella que al igual que la vivienda resulta indispensable para el cumplimiento de las labores del trabajador; como aquella que se otorga cuando no resulta de fácil acceso por las condiciones del lugar en donde se brinda el servicio.

2. Las sumas pagadas al trabajador extranjero (no domiciliado) por concepto de pasajes, alimentación, hospedaje y otros, durante los tres primeros meses de residencia en el país

Tienen condición de no domiciliado las personas naturales extranjeras que permanecen en el país por un periodo menor a 183 días en el país. Estas personas tributan solamente por sus fuentes de renta peruana, en el caso del trabajador extranjero por las rentas que se deriven del trabajo realizado. La tasa única de aportación del impuesto será de 30%.

En el caso de trabajador que tenga calidad de no domiciliado, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto por el inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece lo siguiente:

Si el trabajador extranjero tiene la condición de no domiciliado, no constituyen renta gravable de quinta categoría los siguientes conceptos que se paguen por el servidor, su cónyuge e hijos:

- Los pasajes al inicio y al término del contrato de trabajo.

- La alimentación y hospedaje generados durante los tres (3) primeros meses de residencia en el país.

- El transporte al país e internación del equipaje, menaje de casa, al inicio del contrato. - Pasajes a su país de origen por vacaciones devengadas durante el plazo de vigencia del contrato de trabajo.

- Transporte y salida del país del equipaje y menaje de casa, al término del contrato.

Si bien el hospedaje puede calificar como un concepto no remunerativo (entendido como condición de trabajo) la alimentación que se le otorga al trabajador en la medida en que califique como principal, siempre será remuneración. En este supuesto no existe coincidencia entre la determinación del ingreso calificado como renta y el concepto de remuneración en el ámbito laboral.

3. Gastos y contribuciones de la empresa con carácter general a favor del personal y aquellos destinados a prestar asistencia de salud de los trabajadores (gastos de personal)

Aquellos gastos que asume la empresa a favor del personal y que se otorgan de manera general no son considerados para el trabajador como renta de quinta categoría. En este rubro se encuentran los gastos de salud, gastos de capacitación, gastos recreacionales, entre otros.

Dentro de los gastos de personal que suelen otorgar las empresas de manera frecuente podemos encontrar: el agasajo que se le brinda a los trabajadores por determinadas festividades (día del trabajo, día de la madre, Navidad, etc.) la cobertura de seguros de salud a favor de los trabajadores y sus familiares, asimismo, se incluyen los cursos de capacitación para el trabajo.

El requisito para que no califiquen como renta es que estos beneficios se otorguen de manera general. Se entiende que se ha cumplido con el este requisito cuando el beneficio es entregado a todo el personal o a un grupo de trabajadores que tengan características similares (cargo, antigüedad, rendimiento, etc.).

También calificarán como gastos de personal los siguientes supuestos:

- Cuando el servidor requiera atención especializada en el exterior no accesible en el país, debidamente certificada por el organismo competente del sector salud.

- Cuando el trabajador por asuntos de servicios vinculados con la empresa, estando en el extranjero requiera por causa de fuerza mayor o caso fortuito, atención médica en el exterior.

Los gastos de atención médica en el exterior deberán ser acreditados con la documentación sustentatoria autenticada por el Consulado del Perú o el que haga sus veces.

4. Impuesto a la Renta del trabajador asumido por el empleador

El último párrafo del artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el impuesto asumido por un tercero no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor de esta. En tal sentido, si el empleador de manera unilateral o por acuerdo con el trabajador se compromete a pagar el Impuesto a la Renta de quinta categoría que este genere, entonces, este pago no se considerará como un ingreso para el trabajador afecto a renta de quinta categoría.

Sobre el particular, debemos señalar que esta situación resulta uno de los pocos supuestos en los que aquello que tributariamente no se califica como renta gravada sí constituye remuneración en el ámbito laboral. Esto debido a que la remuneración además de ser un monto que el trabajador recibe en razón del servicio prestado (contraprestativo) es un concepto que genera una ventaja patrimonial para este.

En tal sentido, si el empleador asume un gasto que normalmente debía pagar el trabajador (consecuencia del descuento que realiza el empleador como agente de retención), entonces debería considerarse como una remuneración pues constituye una ventaja para el trabajador.

5. Ingresos inafectos al Impuesto a la Renta

La inafectación establece que una determinada situación se encuentra fuera del ámbito de la aplicación del impuesto. Es decir, que determinado hecho no forma parte de la hipótesis de incidencia del impuesto y, por lo tanto, no se grava con este. Los sujetos e ingresos que se encuentran inafectos para la determinación del Impuesto a la Renta son aquellos regulados por el artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta. Aquellos que tienen relevancia en el ámbito tributario-laboral son los siguientes:

5.1. Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes

En el marco de una relación laboral pueden presentarse diversas situaciones que generen el pago de una indemnización. Entre las indemnizaciones que se pueden entregar durante la relación laboral y con motivo de su extinción tenemos:

a) Indemnizaciones por despido arbitrario o acto de hostilidad

La indemnización por despido arbitrario es aquel pago que se otorga al trabajador que ha superado el periodo de prueba y que ha sido despedido sin expresión de causa justificada. Por su parte, la indemnización por acto de hostilidad es aquella que recibe el trabajador que ha sido víctima de un acto de hostilidad y que opte por dar por terminado el contrato de trabajo y solicitar al juez el pago de una indemnización.

Para los trabajadores contratados a plazo indeterminado la indemnización (por despido arbitrario o acto de hostilidad) es equivalente a una remuneración y media por cada año de servicio, los meses y días se calculan de manera proporcional. Para los trabajadores contratados a plazo determinado (contratos sujetos a modalidad) es equivalente a una remuneración y media por cada mes dejado de laborar hasta el vencimiento del contrato. En ambos casos la indemnización no puede superar las doce remuneraciones ordinarias mensuales.

b) Indemnización por vacaciones no gozadas oportunamente

Conforme a lo explicado anteriormente, la oportunidad de goce del descanso vacacional es en el año inmediato siguiente al año en que se generó el derecho. En caso no se cumpla esto y el trabajador no disfrute del descanso físico en el referido periodo, el empleador se encuentra obligado a pagar los siguientes conceptos:

- Una remuneración por el trabajo realizado en el mes de descanso vacacional.

- Una remuneración por el descanso vacacional generado y no gozado.

- Una indemnización equivalente a una remuneración por no haber disfrutado del descanso vacacional.

Este último concepto no tiene carácter contraprestativo sino compensatorio, por la falta de goce oportuno de descanso. En consecuencia, no tiene naturaleza remunerativa y tampoco constituye base para determinar la renta de quinta categoría.

c) Indemnización por retención indebida de CTS

El empleador solamente puede ordenar retener o compensar hasta en un 50% de la compensación por tiempo de servicios del trabajador en los casos de préstamos, descuentos autorizados por el trabajador, descuentos judiciales, comisión de falta grave que genere perjuicio económico para el empleador⁽¹⁵⁾.

Por lo tanto, si el empleador retuviera u ordenara retener la CTS del trabajador por causales distintas a las antes mencionadas, entonces se configuraría la retención indebida de la CTS. En consecuencia, quedará obligado al pago, en calidad de indemnización, de los días en los que el trabajador se encontraba impedido de retirar su CTS. Esta indemnización no tiene carácter remunerativo y tampoco se encuentra afecta a renta de quinta categoría.

d) Indemnización por realizar horas extras impuestas por el empleador

El trabajo en sobretiempo (horas extras) tiene dos características fundamentales: se otorga de manera voluntaria y tiene carácter extraordinario. En tal sentido, solo puede ser prestado con consentimiento del trabajador cuando por las necesidades de la empresa se requiera de servicios adicionales a la jornada laboral ordinaria⁽¹⁶⁾.

No obstante, cuando las horas extras son impuestas (desvirtuándose así el requisito de la voluntariedad), el empleador será sancionado con el pago de una indemnización. Este monto se abonará a favor del trabajador y será equivalente al 100% de las horas extras trabajadas, siempre y cuando se demuestre que fueron impuestas. El mencionado pago se encuentra inafecto para determinar el Impuesto a Renta de quinta categoría.

5.2. Incentivo para constituir nueva empresa

El artículo 18 de la LIR señala que también se encuentran comprendidas en la inafectación, las cantidades que se abonen de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del artículo 88 y en la aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el artículo 147 del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Fomento del Empleo.

La regulación contemplada en la mencionada norma actualmente se encuentra dividida en dos dispositivos independientes: el TUO de la Ley de Competitividad y Productividad Laboral y el TUO de la Ley de Formación y Promoción Laboral⁽¹⁷⁾. Este último dispositivo en su artículo 47 establece que las empresas y sus trabajadores dentro del marco de la negociación colectiva o por convenio individual pueden establecer programas de ayuda que fomenten la constitución de nuevas empresas por los trabajadores que de manera voluntaria opten por extinguir su vínculo laboral.

En esa línea, observamos que tienen que cumplirse ciertos requisitos para que proceda el pago del incentivo para la constitución de una nueva empresa:

- Que el empleador por convenio colectivo o pacto individual haya regulado el otorgamiento de incentivos para la constitución de empresas.

- Que la relación laboral se extinga por renuncia voluntaria.

- Que el empleador con motivo del cese otorgue al trabajador un monto por concepto de incentivo para la constitución de empresa.

El límite para el otorgamiento de este incentivo es el monto de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado. El exceso, por tanto, sí se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta.

5.3. Indemnizaciones por muerte o incapacidad

También constituyen ingresos inafectos al impuesto las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma.

En el ámbito laboral las indemnizaciones por causa de fallecimiento o invalidez que se encuentran previstas en el Decreto Ley N° 688 (norma que regula el seguro de vida ley obligatorio para los trabajadores que tengan cuatro años de servicios).

5.4. Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales vigentes

La compensación por tiempo de servicios (CTS) es un beneficio social que tiene por finalidad cubrir las contingencias que se originan para el trabajador ante la extinción de la relación laboral. Se paga por dos periodos mayo-octubre y noviembre-abril y se encuentra regulado por el TUO de la Ley de CTS, aprobado por Decreto Supremo N° 001-97-TR y su reglamento.

La remuneración base para el cálculo de este beneficio es aquella que el trabajador se encuentra percibiendo en los meses de abril y octubre, respectivamente. Para tales efectos, se considera como remuneración aquello percibido de manera regular⁽¹⁸⁾ por el trabajador y se excluyen los conceptos no remunerativos. Los conceptos de periodicidad semestral se incorporan en razón de 1/6 cuando han sido recibidos en el semestre respectivo, se incluyen las gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad. Aquellos conceptos de periodicidad superior a la semestral se incorporan en razón a 1/12.

El depósito de la CTS se realiza en la primera quincena de los meses de mayo y noviembre de cada año en razón de tantos dozavos de la remuneración computable percibida por el trabajador en los meses de abril y octubre respectivamente, como meses completos haya laborado en el semestre respectivo. La fracción de mes se depositará por treintavos.

5.5. Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal

Este inciso incluye pensiones de jubilación, de cesantía y pensiones de invalidez.

La pensión de jubilación es aquel monto que percibe el trabajador cuando cumple con los requisitos establecidos en el sistema de pensiones en el cual se encuentra afiliado.

En el caso se encuentre afiliado al Sistema Privado de Pensiones, el trabajador tiene derecho a percibir una pensión de jubilación cuando cumple 65 años edad. El monto de su pensión se encontrará determinado en función de los aportes acumulados en su Cuenta Individual de Capitalización (CIC) y la rentabilidad generada por la Administradora de Fondos de Pensiones.

En caso se encuentre afiliado al Sistema Nacional de Pensiones, tendrá derecho a percibir una pensión de jubilación cuando cumpla con dos requisitos: 65 años de edad y 20 años de aportaciones.

Por otro lado, la pensión de cesantía se otorga a aquel trabajador afiliado al régimen del Decreto Ley N° 20530.

5.6. Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia

Los subsidios que se otorguen de conformidad con lo establecido en la Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud (Ley N° 26790) no se encuentran afectos a retenciones de renta de quinta categoría. Los subsidios que se pueden otorgar son: por incapacidad temporal para el trabajo, por maternidad y por lactancia.

a) Subsidio por incapacidad temporal

Monto en dinero que se paga al trabajador a partir del día 21 de incapacidad para el trabajado. Los requisitos para percibir este subsidio son:

- Tener la calidad de afiliado regular en actividad.

- Contar con tres aportaciones mensuales consecutivas o cuatro aportaciones no consecutivas dentro de los seis meses anteriores al mes de la ocurrencia de la contingencia. Adicionalmente se requiere que la entidad haya declarado y pagado o se encuentren en fraccionamiento vigente las aportaciones de los doce meses anteriores a los seis meses previos al mes de inicio de la atención.

El subsidio es el equivalente al promedio de las doce últimas remuneraciones percibidas por el trabajador contadas desde el mes anterior a la ocurrencia de la contingencia.

b) Subsidio por maternidad

Monto que se le paga a la trabajadora durante el tiempo de descanso pre y posnatal. Además de cumplir con los mismos requisitos que para el caso de incapacidad temporal, para percibir este subsidio la trabajadora deberá encontrarse afiliada al régimen contributivo de EsSalud al momento de la concepción.

El subsidio por maternidad es el equivalente al promedio de las doce últimas remuneraciones percibidas por la trabajadora contadas desde el mes anterior a la ocurrencia de la contingencia (parto).

El empleador debe pagar al trabajador(a), durante el periodo de descanso por incapacidad o maternidad, el subsidio por el periodo descansado, en el momento en el que correspondía el pago de la remuneración⁽¹⁹⁾.

c) Subsidio por lactancia

Comprende un monto de dinero que tiene por finalidad contribuir al cuidado del recién nacido. Los requisitos para su percepción son los mismos que para el subsidio por incapacidad temporal, adicionalmente, se solicita que el lactante haya nacido vivo y que tanto él como la madre se encuentren inscritos como derechohabiente del asegurado titular.

El monto del subsidio asciende a S/. 820.00⁽²⁰⁾ y, en el caso parto múltiple, se otorgará en razón de cada hijo.

V. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE QUINTA CATEGORÍA Y DEL IMPUESTO A PAGAR

De acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIR para determinar la renta neta de quinta categoría sobre el monto de la renta bruta se deducirá 7 UIT. El resultado obtenido constituirá la renta neta de quinta categoría. Ahora bien, para determinar el impuesto a pagar se aplicarán las siguientes tasas:

NOTAS:

(*) Miembro del equipo de investigación de Soluciones Laborales. Especialista en temas de Derecho Laboral y Seguridad Social.

(1) Aprobado por Decreto Supremo N° 003-97-TR.

(2) Esto, de conformidad con lo regulado por el artículo 10 de la Ley de fomento al empleo que establece que la remuneración descrita en la LPCL es aplicable para todo efecto legal, excepto para el Impuesto a la Renta que se rige por sus propias normas.

(3) Aprobado por Decreto Supremo N° 001-97-TR.

(4) Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.

(5) Jornada ordinaria de 6 días a la semana: 260 días en el año, Jornada ordinaria de 5 días a la semana: 210 días en el año. Jornada ordinaria que se desarrolla en solo 4 días o 3 días a la semana o que el centro de trabajo sufra paralizaciones temporales autorizadas por la Autoridad Administrativa del Trabajo: Faltas injustificadas no deben exceder de 10 en cada año de servicio.

(6) El tratamiento de la indemnización por vacaciones no gozadas se desarrollará con el motivo de la revisión de los conceptos que no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.

(7) Esta asignación se encuentra regulada por la Ley N° 25129 y su respectivo reglamento aprobado por Decreto Supremo N° 035-90-TR.

(8) Resolución del Tribunal Fiscal 09484-2007 de fecha 10de octubre de 2007.

(9) El tratamiento de la movilidad como condición de trabaja será desarrollado con motivo de la revisión de concepto que no constituyen renta de quinta categoría.

(10) De conformidad con lo establecido en el incido d) del TUO de la Ley de CTS.

(11) En cualquiera de las modalidades se requiere la firma de un convenio entre el empleador y la empresa administradora de alimentos. Existen ciertas consideraciones a tomar en cuenta para la entrega de vales de alimentos: el beneficio no puede reemplazar parte de la remuneración que el trabajador viene percibiendo, el valor del vale no puede exceder del 20% del monto de la remuneración ordinaria percibida por el trabajador; el valor del beneficio no puede superar el límite máximo de 2 remuneraciones mínimas vitales.

(12) En caso la empresa haya tenido durante el año un número variable de trabajadores, se deberá sumar el número de trabajadores que se haya tenido en cada mes del ejercicio dividiendo el resultado entre 12. Cuando en un mes también exista variación del número de trabajadores, se considera el número mayor.

(13) De conformidad con lo establecido en el inciso j) del artículo 19 del T.U.O. de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios.

(14) Los gastos de representación tienen una finalidad específica: representar a la empresa fuera de sus oficinas o mejorar su imagen en el mercado. Es así que los montos que se entreguen al trabajador (usualmente personal de dirección) para cubrir las finalidades antes señaladas deberán contar con el sustento respectivo. De lo contrario, si son conceptos de libre disponibilidad calificarán como ingresos afectos a la renta de quinta categoría.

(15) En el caso del despido por comisión de falta grave que genere perjuicio al empleador, se configura la retención indebida cuando transcurren los 30 días (contados desde la notificación de retención a la entidad bancaria) y el empleador no interpone la demanda por daños y perjuicios contra el trabajador.

(16) De conformidad con lo establecido en el artículo 9 del Decreto Supremo N° 007-2002-TR solo en los casos en que la labor resulte indispensable por hecho fortuito o fuerza mayor que ponga en peligro a las personas o bienes del centro del trabajo o la continuidad de la actividad productiva, la prestación de horas extras será obligatoria.

(17) Aprobado por Decreto Supremo N° 002-97-TR.

(18) El requisito de regularidad se cumple cuando el trabajador dentro del semestre de cálculo recibe el concepto en tres meses o más. Si se cumple con este requisito entonces el promedio de la suma de estos montos ingresa a la base de cálculo.

(19) Posteriormente, el empleador podrá solicitar la devolución de lo pagado mediante un trámite ante EsSalud.

(20) De conformidad con lo establecido en el Acuerdo N° 66-27-ESSALUD-2003.