Una persona natural compró un inmueble valorizado en soles oro 11’950,000.00 mediante escrituras públicas de fechas 11/04/1985 y 25/02/1987 e inscrita en el Registro de Propiedad Inmobiliaria de la Sunarp el 18/06/1987. Dicho inmueble fue transferido vía declaración de herederos a su único hijo el 04/04/2011.

Como este desea vender la casa, su abogado nos consulta cómo debería calcularse el costo de adquisición actualizado conforme a la Ley del Impuesto a la Renta para determinar la ganancia de capital y si para ello se tiene en cuenta la fecha de adquisición de la madre o cuando lo adquirió el hijo.

RESPUESTA

El costo de adquisición en el caso de los inmuebles adquiridos con posterioridad al 01/01/2004 y con anterioridad al 01/08/2012, en caso hayan sido adquiridos a título gratuito, será el valor del autoavalúo ajustado por el Índice de Corrección Monetaria aplicada al año y mes de adquisición del bien inmueble.

FUNDAMENTACIÓN:

1. La ganancia de capital como supuesto gravado con el Impuesto a la Renta

El Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (en adelante LIR), en el inciso b) del artículo 1 dispone que el Impuesto a la Renta grava las ganancias de capital.

Por su parte, el artículo 2 de la citada LIR señala que a efectos del citado dispositivo legal, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación1 de bienes de capital, debiendo entenderse por tales a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o empresa.

De igual modo, el inciso j) del artículo 24 de la LIR señala que son rentas de segunda categoría: Las ganancias de capital.

Como se puede apreciar de las normas antes citadas, las personas naturales que no generan rentas de tercera categoría están gravadas con el Impuesto a la Renta por la ganancia de capital obtenida por la enajenación de inmuebles.

En ese sentido, se desprende de lo anterior que la venta de inmuebles realizada por una persona natural que no realiza actividad empresarial genera ganancia de capital y la misma calificará como rentas de la segunda categoría.

2. Incidencia temporal del Impuesto a la Renta en la enajenación de inmuebles

Conforme a lo dispuesto en la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final de la LIR, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación efectuadas, entre otros, por personas naturales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 01/01/2004.

Por su parte, el numeral 1 de la Primera Disposición Transitoria del Decreto Supremo N° 086-2004-EF2 establece que a efectos de lo dispuesto en la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo N° 9453, se tendrá en cuenta que no estará gravada con el Impuesto a la Renta la enajenación de inmuebles cuya adquisición se haya realizado con anterioridad al 01/01/2004, a título oneroso o gratuito, mediante documento de fecha cierta.

En consecuencia a partir del 01/01/2004 se grava con el Impuesto a la Renta de Segunda Categoría la ganancia de capital que se obtenga por la enajenación (venta) de inmuebles adquiridos y enajenados a partir de dicha fecha. De ese modo, si la adquisición acreditada con un documento de fecha cierta se realiza el 31/12/2003 y la venta del mismo se realiza el 01/01/2004 o el 23/02/2013, dicho supuesto se encontrará inafecto toda vez que la adquisición del bien inmueble se produjo con anterioridad al 01/01/2004.

En ese sentido, como conclusión de este punto, se puede señalar que la ganancia generada por la enajenación de inmuebles solo tendrá incidencia en el Impuesto a la Renta si la adquisición y venta del mismo se produce a partir del 01/01/2004.

3. Determinación del costo computable y su incidencia en ganancia gravada con el Impuesto a la Renta

De conformidad al artículo 20 de la LIR (vigente a la fecha), la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.

Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda.

Por su parte, el acápite a.2. del numeral 21.1. del artículo 21 de la LIR (hasta el 31/07/2012) establecía que:

“Tratándose de la enajenación, redención o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinará en la forma establecida a continuación:

21.1 Para el caso de inmuebles:

a) Si el inmueble ha sido adquirido por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, se tendrá en cuenta lo siguiente:

a.2 Si la adquisición es a título gratuito4, el costo computable estará dado por el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose por tal el que resulta de aplicar las normas de autoavalúo para el Impuesto Predial, reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas en base a los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de fecha cierta inscrito en Registros Púdicos y otros que señale el reglamento.

Sin embargo, el párrafo anterior fue modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1120 (publicado el 18/07/2012, vigente a partir el 01/08/2012), estableciendo lo siguiente:

“a.2 Si la adquisición es a título gratuito, el costo computable será igual a cero. Alternativamente, se podrá considerar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente”.

De la misma se desprende que el costo computable a descontar en la venta de inmuebles a partir del 01/08/2012, en el caso de inmuebles adquiridos a título gratuito, es igual a “cero”, con excepción de que se pueda acreditar con un documento de fecha cierta el costo de adquisición de la transferencia anterior, para considerar el mismo y el costo no sea cero.

Posteriormente, el 18/12/2012 se publicó el Decreto Supremo N° 258-2012-EF (vigente desde el 01/01/2013) haciendo la precisión siguiente:

“Lo previsto en el acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del artículo 21 de la Ley, antes de la modificación dispuesta por el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1120, será de aplicación respecto de inmuebles adquiridos hasta el 31 de julio de 2012 y enajenados a partir del 1 de agosto de 2012”.

De lo antes dispuesto se desprende que, si bien la norma que modifica el acápite a.2. del numeral 21.1. del artículo 21 de la LIR, que entró en vigencia el 01/08/2012 y que establece como regla general que en la adquisición de inmuebles a título gratuito el costo de adquisición es igual a cero, dicha regla es aplicable solo respecto de inmuebles adquiridos y enajenados a partir del 01/08/2012.

Lo anterior se puede observar de un mejor modo en el siguiente cuadro:

De ello se concluye que, los inmuebles adquiridos con posterioridad al 01/01/2004 y con anterioridad al 01/08/2012, en caso hayan sido adquiridos a título gratuito, su costo de adquisición será el valor del autoavalúo ajustado por el Índice de Corrección Monetaria aplicada al año y mes de adquisición del bien inmueble.

4. Procedimiento de determinación del Impuesto a la Renta a pagar

Como ya lo señalamos anteriormente el artículo 20 de la LIR (vigente a la fecha) establece que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

De ese modo, la base imponible del Impuesto a pagar será la diferencia entre el valor o precio de venta del inmueble y el valor de adquisición (costo computable) de acuerdo a lo señalado por el artículo 21 de la LIR, que como ya hemos precisado en el punto anterior, en caso se trate de una adquisición a título gratuito, el costo computable estará dado por el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose por tal el que resulta de aplicar las normas de autoavalúo para el Impuesto Predial, reajustado por el ICM que establece el MEF sobre la base de los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el INEI.

La diferencia será considerada como ganancia de capital (renta bruta), sobre la que debe aplicar una tasa del 5% (o 6.25% sobre el 80% que constituye la renta neta), monto que finalmente corresponde declarar y pagar a la Sunat.

Base legal

• TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF (08/12/2004).

• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF (21/09/1994).

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1 A efectos de la Impuesto a la Renta, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la citada LIR, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

2 Mediante el cual se modificó el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, publicado el 04/07/2004.

3 Actual Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

4 Como sería el caso de una herencia o una donación.